個人所得稅專項附加扣除規(guī)則的反思與改進

張 旭

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、問題的提出

2019年經(jīng)全國人大常委會進行第七次修訂的《個人所得稅法》正式生效施行，新法中關(guān)乎社會民生、影響分配正義的亮點之一，即在于“首次增加專項附加扣除制度”，允許在居民個人綜合所得計算時扣除六大項目，既包括“大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、繼續(xù)教育”等納稅人自身生活的開支，也包括“子女教育、贍養(yǎng)老人”等納稅人為供養(yǎng)家庭的開支。此項制度關(guān)注了納稅人的吃穿住行、教育健康等日常生活必要費用，一方面進一步承認了“課稅禁區(qū)”的存在，體現(xiàn)國家對于公民生存發(fā)展的人文關(guān)懷[1]，符合納稅人的切身利益；另一方面也考慮了現(xiàn)實情況下納稅人負擔(dān)的個體差異與縱向公平，有利于發(fā)揮個稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，契合國家財稅制度的改革方向。

專項附加扣除的實現(xiàn)機制在于，通過納稅人申報必要生活支出的相關(guān)信息，稅務(wù)機關(guān)得以甄別納稅人個體需求、家庭結(jié)構(gòu)等因素對其“基本生活質(zhì)量的影響力大小”，進而認定出其真實的納稅能力，并由此“人為地在納稅人之間作出適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對待”。[2]可見費用扣除的實現(xiàn)依賴于納稅人自主申報，也影響著納稅人自身的利益維護，從法律性質(zhì)定位來看，似乎將其歸入納稅人權(quán)利的范疇更為合理。然而本次修訂的《個人所得稅法》第六條第一款第(一)項規(guī)定，“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。從法條表述來看，專項附加扣除呈現(xiàn)出較強的“義務(wù)性傾向”，即納稅人綜合所得的計稅依據(jù)必須經(jīng)過專項附加扣除之后才能確定，無法由納稅人自主決定，而只能依從“法定流程”行事。

制度創(chuàng)設(shè)之初的價值取向錯位，使得專項附加扣除的實體規(guī)范呈現(xiàn)出性質(zhì)定位不明的弊端；而稅收程序規(guī)則本就是為了配套實體制度的實施而設(shè)計的，如若實體規(guī)范存在理念偏差，對應(yīng)產(chǎn)生的程序規(guī)則自然難免出現(xiàn)異化傾向。《個人所得稅法》第六條第四款規(guī)定專項附加扣除的“具體范圍、標準和實施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”，在此授權(quán)下國務(wù)院、國家稅務(wù)總局在2018年12月公布了《個人所得稅法實施條例》、《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》(下稱《扣除暫行辦法》)、《個人所得稅專項附加扣除操作辦法(試行)》(下稱《操作辦法》)等規(guī)范性文件。檢視相應(yīng)征管規(guī)則，筆者發(fā)現(xiàn)其中更多強調(diào)的是“納稅人及第三方提供涉稅信息的義務(wù)”、“納稅人虛報信息的法律責(zé)任”等內(nèi)容。納稅人不僅未被賦予自由選擇是否享受扣除的資格，還被附加了過于嚴苛的義務(wù)和責(zé)任，這不免令人產(chǎn)生反思與質(zhì)疑：專項附加扣除的相關(guān)規(guī)則是否未能充分考慮納稅人及其權(quán)利的重要因素，未能涵蓋稅收實踐中同樣應(yīng)予關(guān)注的“納稅人保護”側(cè)面。而如若規(guī)則本身存在未趨完善、未盡合理之處，那么如何在重申基本價值理念的基礎(chǔ)上，針對實體規(guī)范和征管規(guī)則進行重塑和優(yōu)化，以平衡“降低稅務(wù)機關(guān)征管風(fēng)險”與“納稅人依法享受扣除”的關(guān)系，確保專項附加扣除的制度紅利能夠切實惠及至納稅人。

基于上述思路，筆者認為有必要對專項附加扣除的性質(zhì)進行定位反思，以納稅人享受必要生活開支扣除的“權(quán)利”作為邏輯基點，檢討現(xiàn)有制度中與之不相匹配、不相適應(yīng)之處。同時著眼于規(guī)則本身和現(xiàn)實問題的相互對照，分析其中實現(xiàn)納稅人保護的要點所在，為專項附加扣除的整體制度提出完善建議，以應(yīng)對個稅改革對稅收管理提出的全新要求。

二、專項附加扣除的權(quán)利性質(zhì)反思：納稅人的“自由”

(一)納稅人權(quán)利的特性歸納

作為法律關(guān)系內(nèi)容的實質(zhì)所在，權(quán)利與義務(wù)都旨在促進個體價值的充分實現(xiàn)，使得法律主體既能通過選擇是否行使權(quán)利，而依其個人意志安排生活；也能通過積極履行義務(wù)，維護整體意義上的個體利益秩序。但深究二者的本質(zhì)可以發(fā)現(xiàn)，權(quán)利和義務(wù)對于法律主體行為的規(guī)范方式截然不同，權(quán)利肯定了個體為實現(xiàn)自身利益所需的行為自由，義務(wù)則反映出對個體行為明確的要求與制約。[3]如果說義務(wù)是法律向公民提出的應(yīng)然主張，那么權(quán)利就是法律為公民確認的自由空間——義務(wù)表現(xiàn)為公民個體生活中被劃定出的“必須從事或不從事”的行為版塊，在這一領(lǐng)域內(nèi)公民的行為受到強制管束，公民自身沒有選擇如何作為的余地，且未按法律要求履行義務(wù)往往會招致國家強制力的制裁；相反，權(quán)利則表現(xiàn)出“在特定類型的情形中實施特定類型之行為的允許”[4]，在這一領(lǐng)域內(nèi)公民具有是否從事某種行為的自決資格，可以在法律允許的范圍內(nèi)根據(jù)其利益衡量做出決斷，免受他人的干預(yù)或控制。[5]

在稅收征納關(guān)系之中，權(quán)利與義務(wù)的分野則更為明顯。稅收產(chǎn)生之初，本質(zhì)是統(tǒng)治者獲得部分社會財富的強制手段，人民須按照國家要求足額繳納賦稅才算完整履行納稅義務(wù)，國家征稅權(quán)力卻因統(tǒng)治階級的絕對權(quán)威而較少受到限制和約束。因此，傳統(tǒng)稅收關(guān)系中納稅人往往因不平等的地位而被課以較重的義務(wù)，自身權(quán)利卻幾乎無從談起。進入近現(xiàn)代以來，隨著人民主權(quán)、法治至上的憲法秩序得以確立，稅收逐漸受到來自民眾意志的限制，政府被要求必須遵守稅收法律的相應(yīng)規(guī)定，其恣意征稅的可能不斷地被降低和壓縮。稅款依法而取之于民，也依法而用之于民，在此過程中稅收不再僅由國家一方主導(dǎo)和控制，納稅人保護開始得到重視，稅法所要保障的除了國家稅權(quán)之外也增加了納稅人權(quán)利這一重要維度。

與之相對應(yīng)，自上世紀七八十年代開始，法國、英國、加拿大等國開始以專門的行政規(guī)范性文件為納稅人權(quán)利進行宣示，內(nèi)容涉及信息獲取權(quán)、隱私保密權(quán)、誠實推定權(quán)等方面。[6]其后，美國于1988年頒布了《納稅人權(quán)利法案》，列舉了納稅人享有“信息知情的權(quán)利”、“獲得優(yōu)質(zhì)服務(wù)的權(quán)利”、“質(zhì)疑國家稅務(wù)局的立場和申訴的權(quán)利”、“對國家稅務(wù)局的決定提出上訴的權(quán)利”、“知悉稅務(wù)事項終結(jié)節(jié)點的權(quán)利”、“隱私的權(quán)利”、“保密的權(quán)利”、“取得稅務(wù)代理的權(quán)利”、“享有公平公正稅務(wù)制度的權(quán)利”，該權(quán)利被美國國稅局認為是納稅人的基礎(chǔ)性權(quán)利，并最終被納入美國《國內(nèi)收入法典》而成為正式法定權(quán)利。[7]1990年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)在針對成員國法律狀況進行調(diào)查之后，提出了《納稅人宣言》的權(quán)利范本，以供成員國參考植入，其中總結(jié)有“信息獲取權(quán)”、“隱私權(quán)”、“只繳納法定稅款的權(quán)利”、“稅收預(yù)測與籌劃的權(quán)利”、“訴訟權(quán)”共五項基本權(quán)利。[8]而后，越來越多的國家和地區(qū)相繼通過立法明確納稅人權(quán)利，以促進征納關(guān)系的協(xié)調(diào)優(yōu)化，推動其稅收現(xiàn)代化的進程。

受到本國稅收實踐與國際稅法潮流的影響，我國《稅收征收管理法》第八條明文規(guī)定了納稅人的如下權(quán)利：(1)知情權(quán)(納稅人有權(quán)向稅務(wù)機關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況)；(2)保密權(quán)(納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)為其商業(yè)秘密和個人隱私保密)；(3)依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)(納稅人有權(quán)申請減稅、免稅、退稅)；(4)陳述和申辯權(quán)(納稅人有權(quán)對稅務(wù)機關(guān)所作出的決定進行陳述、申辯)；(5)稅收法律救濟權(quán)(納稅人有權(quán)依法申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)?；(6)稅收監(jiān)督權(quán)(納稅人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀行為)。此外，國家稅務(wù)總局于2009年還公布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2009年第1號)，通過總結(jié)我國稅法相關(guān)規(guī)定，提出納稅人享有的權(quán)利還包括：“納稅申報方式選擇權(quán)”、“申請延期申報權(quán)”、“申請延期繳納稅款權(quán)”、“申請退還多繳稅款權(quán)”、“委托稅務(wù)代理權(quán)”、“依法要求聽證的權(quán)利”、“索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利”等。

綜上可以發(fā)現(xiàn)，納稅人權(quán)利存在最為基本的特性，即表現(xiàn)為納稅人“在法定范圍內(nèi)為實現(xiàn)利益而表現(xiàn)意志、作出選擇、從事一定活動的自由”。[9]不論是在稅務(wù)事項中積極要求信息透明、申請減免的“知情權(quán)”和“稅收優(yōu)惠申請權(quán)”，亦或是消極抵抗稅務(wù)機關(guān)強制行為的“陳述申辯權(quán)”和“訴訟權(quán)”，都體現(xiàn)出納稅人為了維護自身利益而“可為”的行為模式。筆者在此更欲強調(diào)的是“自由”這一要素，即是否行使上述權(quán)利均憑納稅人自主決定，其代表的稅務(wù)程序性利益可由納稅人自主處分，不行使權(quán)利所引起的不利后果也由納稅人自主承擔(dān)而并不會遭到法律的苛責(zé)。

因此可以作出歸納，納稅人權(quán)利的特性集中表現(xiàn)為，納稅人在稅收征納過程中為實現(xiàn)自身利益而可以自由選擇的行為模式，“利益”是納稅人權(quán)利創(chuàng)設(shè)的目的，“自由”則是納稅人權(quán)利的本質(zhì)所在。也正因如此，旨在保護納稅人權(quán)利的法律規(guī)范理應(yīng)為納稅人的自由決策提供空間，不宜給納稅人附加過多的強制性約束，同時應(yīng)注意盡量避免對于納稅人利益的減損侵害。否則納稅人權(quán)利行使的自主性將受到限制，甚至客觀上對納稅人造成“必須行權(quán)”或“畏于行權(quán)”的壓迫，阻礙納稅人實現(xiàn)自身利益，違背權(quán)利構(gòu)造的制度原旨。

(二)專項附加扣除的范疇定位

承前所述，個人所得稅法中的“專項附加扣除”，是指在確定納稅人綜合所得項目的應(yīng)納稅所得額時，從其毛收入中扣除掉的維持日常生活的支出費用。區(qū)別于修法之前即存在的其他扣除項目屬于普適性的“無差別扣除”，專項附加扣除更強調(diào)針對納稅人個體差異的“個性化扣除”。[10]例如，“基本減除費用”代表著現(xiàn)代社會的最低限度生存支出，即“一般經(jīng)濟狀況以及法律社會承認的最低限度的物質(zhì)需要”[11]，只要納稅人發(fā)生綜合所得即可在計稅時享受減除；“專項扣除”則是納稅人社會保險與住房公積金中由個人負擔(dān)的部分費用，在現(xiàn)行法規(guī)定企業(yè)為職工繳納“五險一金”屬于法定義務(wù)的情況下，絕大多數(shù)納稅人也理應(yīng)能夠享受此項扣除。而專項附加扣除卻并非適用于所有納稅人，需要個體或其家庭成員在扣除項目領(lǐng)域內(nèi)確實發(fā)生了相關(guān)費用，方能享受稅前扣除，此即新法稱其為“附加”之意義所在。

現(xiàn)代社會意義下的生存，其內(nèi)涵已經(jīng)絕非僅僅止于溫飽，而要求公民有能力獲取“足以維持生命、確保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娛樂設(shè)施等精神層面的物質(zhì)保障”。[12]而納稅人個體生活中的上述支出是必需且合理的，是其維持基本生存所不可避免的費用，從其實際生活負擔(dān)水平出發(fā)，理應(yīng)對該部分費用進行精細化、人性化的扣除，對其經(jīng)濟能力進行相應(yīng)的弱化判定。如此一來，專項附加扣除得以進一步反映出納稅人外在“經(jīng)濟能力”(即毛收入)背后所包含的“捐稅能力”(即純收入)[13]，體現(xiàn)出專項附加扣除制度作為特殊的識別環(huán)節(jié)，對于保護納稅人日常生活用度免受課稅的作用機制，契合納稅人權(quán)利的“利益”的特性。

然而，專項附加扣除若要被定位為納稅人權(quán)利，更關(guān)鍵的是要認定其是納稅人可以選擇的“自由”。從理論來看，選擇是否享受專項附加扣除的影響即在于是否會縮小納稅人應(yīng)納稅所得額，通過減少計稅依據(jù)而最終降低其應(yīng)納稅額。顯然，選擇享受扣除會產(chǎn)生對于納稅人有利的效果，而選擇不享受扣除的多繳稅款后果也僅由納稅人個人負擔(dān)。由于此部分稅款所對應(yīng)的稅基原本就是法定的扣除項目，因此納稅人的自由抉擇并不會減損國家的稅收收入。如同納稅人可能為了避免程序負累而委托稅務(wù)代理人為其辦稅，同樣可以為了不另付酬金而選擇自主報稅，而至于何種申報形式對于稅務(wù)機關(guān)而言并無實質(zhì)影響。對納稅人而言，專項附加扣除與上述各項權(quán)利在“自由”層面上并無二異。事實上，美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定的納稅人自我評定納稅程序，也認可了納稅人可以向稅務(wù)局自主申報其在納稅年度的稅前分類扣除(個人為取得收入的個人費用)，“根據(jù)所申報的情況依法主張法定的減、免、抵、退等稅收權(quán)益，自主評定自己的稅收義務(wù)并預(yù)先繳稅”。[14]經(jīng)過自主決策后的法律后果由個人自主承擔(dān)，而并不會對法律關(guān)系中的其他主體形成不利關(guān)涉，專項附加扣除在性質(zhì)根源上理應(yīng)符合納稅人權(quán)利的“自由”特性。

因此，基于特性分析的角度，專項附加扣除應(yīng)當(dāng)劃歸入納稅人權(quán)利的范疇(1)張守文在《改革開放、收入分配與個稅立法的完善》中，更進一步將納稅人享受各類稅前扣除的重要權(quán)利，提煉為影響所得稅稅基確定和稅負公平的“扣除權(quán)”。，而我國現(xiàn)行法規(guī)則僅肯定了其所代表的納稅人“利益”，但對其“自由”要素卻未予言明。以《操作辦法》第四條為例，其規(guī)定“享受子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人專項附加扣除的納稅人，自符合條件開始，可以向支付工資、薪金所得的扣繳義務(wù)人提供上述專項附加扣除有關(guān)信息，由扣繳義務(wù)人在預(yù)扣預(yù)繳稅款時，按其在本單位本年可享受的累計扣除額辦理扣除；也可以在次年3月1日至6月30日內(nèi)，向匯繳地主管稅務(wù)機關(guān)辦理匯算清繳申報時扣除”。針對專項附加扣除使用“享受”一詞，可以理解為將其定性為納稅人實現(xiàn)“利益”的制度之一(2)在《暫行辦法》和《操作辦法》的總則之中，同樣有專項附加扣除制度有利于納稅人利益的表述。《暫行辦法》第三條“個人所得稅專項附加扣除遵循公平合理、利于民生、簡便易行的原則。”《操作辦法》第一條“為了規(guī)范個人所得稅專項附加扣除行為，切實維護納稅人合法權(quán)益……制定本辦法。”；然而在條文表述中卻僅規(guī)定了納稅人可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)或匯算清繳環(huán)節(jié)辦理扣除，未表明納稅人是否可以不辦理扣除。如此一來，申報信息而辦理扣除似乎成為了納稅人必須為之的“義務(wù)”事項，與法理推導(dǎo)出的“自由”特性相違背。

上述問題并非僅僅是語詞表達上的疏漏，折射出的更是規(guī)則制定之初的理念偏差。由于立法未厘清專項附加扣除的權(quán)利本質(zhì)，仍留存?zhèn)鹘y(tǒng)義務(wù)觀念為主導(dǎo)的價值傾向，導(dǎo)致實體規(guī)范和征管規(guī)則未全面考量納稅人辦理扣除的“自由”以及后續(xù)的權(quán)利保護，極易使得專項附加扣除的操作給納稅人增添不必要的負累。下文筆者將基于權(quán)利理念對相關(guān)規(guī)則進行檢討與分析，對其中存在的立法缺失進行提煉與歸納，以便為規(guī)則重塑尋找可對應(yīng)的著力點。

三、專項附加扣除的規(guī)則檢視：義務(wù)觀念主導(dǎo)的立法缺失

傳統(tǒng)的稅收理念“側(cè)重于保護國家的稅收利益，由稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)稅收征管全過程”[15]，往往對稅務(wù)機關(guān)授予強勢的管理權(quán)力，對納稅人課以較重的義務(wù)，恰恰忽略了納稅人在其中應(yīng)當(dāng)享有的自由權(quán)利與合理保護。義務(wù)觀念主導(dǎo)下，我國《個人所得稅法》將專項附加扣除定位成了居民個人綜合所得稅基確定的必經(jīng)環(huán)節(jié)，過度強調(diào)文本層面上改革效果的形式落實，在實體規(guī)范層面相悖于納稅人“自由”的邏輯基礎(chǔ)。而專項附加扣除本身又必須通過征管的實際操作加以落實，有賴于一整套從涉稅信息的申報獲取到核實確認的程序范式，那么上位的實體規(guī)范理念不清，自然就給下位的程序規(guī)則形成了不當(dāng)?shù)牧⒎▽?dǎo)向，使得專項附加扣除的整體制度存在顯著的立法缺失。

(一)納稅人自主申報環(huán)節(jié)：涉稅信息使用范圍不甚明晰

如前所述，專項附加扣除的實現(xiàn)很大程度上有賴于納稅人自主申報涉稅信息，以證明納稅人或其家庭成員確有符合扣除規(guī)定的費用支出項目。稅務(wù)申報從性質(zhì)上本屬于“意思表示”的范疇，納稅人可依其意志進行申報事項的自主選擇(包括申報扣除事項、申請減免退稅或稅收優(yōu)惠等)；申報后除特定事項無需進行“法律論斷”而直接生效外，須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后方發(fā)生法律效力，納稅人則受其申報意思表示的約束。[16]552

然而《個人所得稅法》第六條所涉及的信息申報，卻基本忽略了納稅人可選擇是否享受扣除的“自由”，默認了專項附加扣除為個稅申報計稅的必經(jīng)環(huán)節(jié)，在邏輯的第一層面即出現(xiàn)了不足。需要強調(diào)的是，規(guī)則重塑如欲全面理順專項附加扣除的納稅人保護思路，首要任務(wù)就需要重識其權(quán)利本質(zhì)，對《個人所得稅法》第六條進行修訂補充，保障實體規(guī)范中“自由”因素的基礎(chǔ)得以確定。否則上位法的本質(zhì)認識不加以糾正，下位法就仍將延續(xù)錯位的立法傾向，征管程序規(guī)則仍舊無法建立其對納稅人權(quán)利保障的有效機制。

而在納稅人自主申報環(huán)節(jié)，程序規(guī)則順延了上述“重義務(wù)輕權(quán)利”的觀念，要求納稅人全面準確申報的同時，卻未對其權(quán)利加以足夠的尊重與保護，最為明顯的方面即在于針對納稅人涉稅信息的利用范圍和限度缺乏明確且穩(wěn)定的制度回應(yīng)。舉例而言，2019年專項附加扣除制度施行以來，爭議最大的問題莫過于“公民申報房租扣除信息，是否會成為向房東征稅的線索”。在我國，稅務(wù)機關(guān)征收個人出租房屋的相關(guān)稅款，需要依據(jù)租金發(fā)票開具、租賃合同備案等間接方式確定房屋的實際出租情況；而房東往往會為了不繳稅款而僅與承租人私下簽訂合同，避開上述可能使得政府部門知悉租賃情況的環(huán)節(jié)。由此稅務(wù)機關(guān)掌握的信息不足，難以實現(xiàn)有效控管，導(dǎo)致“漏征漏管情況比較普遍”。而根據(jù)稅務(wù)總局2018年底發(fā)布的《個人所得稅專項附加扣除信息表》，以及為配合遠程辦稅方式而開發(fā)的手機移動應(yīng)用“個人所得稅”的操作界面，納稅人如欲獲得住房租金扣除的優(yōu)惠，則需要填寫住房坐落地址、出租方個人或單位的身份信息等。這被外界解讀為“房屋租賃市場將面臨重新洗牌”，稅務(wù)機關(guān)掌握龐大的“灰色信息”后，將會要求房東繳納住房出租的相應(yīng)稅款，同時補繳先前所欠稅款。這樣的擔(dān)憂引發(fā)了多米諾骨牌式的不良傳導(dǎo)——租客正常填報扣除信息，卻導(dǎo)致房東為轉(zhuǎn)移所謂“稅負”而上漲房租或直接要求解約，進而引發(fā)租房市場群體性矛盾。事前程序設(shè)計短視、事后官方態(tài)度卻依然模糊，一些地區(qū)的稅務(wù)部門面對公眾疑問時大多僅表示“個稅抵扣與租賃稅并不相關(guān)，是否征稅尚不明確”[17]；稅務(wù)總局也僅僅在“個人所得稅”手機應(yīng)用端中將住房租金扣除項下的房東姓名、身份證號等設(shè)為選填項，作為處理這一連鎖反應(yīng)的“應(yīng)急措施”。[17-18]

不清晰的信息利用條件、不明朗的稅務(wù)操作態(tài)度，引發(fā)了市場恐慌和動蕩，影響了經(jīng)濟機制的自發(fā)運行，使得本應(yīng)惠及納稅人的實體制度，因其程序操作而表露出不必要的“負外部性”。的確，納稅人負有誠實地向稅務(wù)機關(guān)提供與納稅有關(guān)信息的義務(wù)，但如若單純將信息申報當(dāng)作稅務(wù)機關(guān)征稅的環(huán)節(jié)，而未全面考慮其中可能涉及的納稅人利益保護，那么針對申報事項的不當(dāng)劃定就極有可能對納稅人的自身生活產(chǎn)生不利的關(guān)聯(lián)影響。因此，面對類似問題必須作出合理回應(yīng)，妥善處理信息使用的限度問題，從而使得享受專項附加扣除的納稅人能夠獲得穩(wěn)定預(yù)期，避免征管工作給納稅人權(quán)利實現(xiàn)造成不利影響。

(二)第三方協(xié)助環(huán)節(jié)：涉稅信息共享機制不甚完善

專項附加扣除的信息收集途徑，除納稅人自主申報外，另一重要來源則來自第三方涉稅信息共享機制。根據(jù)新修訂的《個人所得稅法》第十五條，行政部門負有第三方信息共享義務(wù)(3)《個人所得稅法》第十五條第一款規(guī)定，“公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)確認納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項附加扣除信息。”；《暫行辦法》第二十六條明確了各行政部門所應(yīng)共享的信息種類，并規(guī)定了信息共享的“格式、標準、共享方式”由稅務(wù)機關(guān)及有關(guān)部門確定，有關(guān)部門如未按規(guī)定提供涉稅信息則其“主要負責(zé)人及相關(guān)人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任”。此外，根據(jù)《個人所得稅法》第六條的授權(quán)(4)《個人所得稅法》第六條第四款規(guī)定，專項附加扣除的“具體范圍、標準和實施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”。，《暫行辦法》第二十八條、《操作辦法》第二十八條進一步要求“稅務(wù)機關(guān)核查專項附加扣除情況時，納稅人任職受雇單位所在地、經(jīng)常居住地、戶籍所在地的公安派出所、居民委員會或者村民委員會等有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)協(xié)助核查”。由此，稅務(wù)機關(guān)在專項附加扣除操作過程中，還可能通過其他行政部門共享、知曉納稅人情況的社會第三方共享的方式，獲取納稅人的涉稅信息。

實際上，將稅務(wù)部門置于信息共享工程核心地位的做法并非首次，《稅收征收管理法》第六條早已對此問題作出過原則性倡導(dǎo)，第十七條也規(guī)定了銀行和其他金融機構(gòu)提供涉稅信息的義務(wù)。近年來稅務(wù)部門也與其他政府部門嘗試共建信息共享機制，包括與工商部門共享企業(yè)工商登記信息、股權(quán)交易信息，協(xié)助企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅的征收；與公安部共享車輛購置稅完稅證明信息；與民政部共享家庭住房稅收優(yōu)惠相關(guān)的婚姻登記信息等。(5)參見《工商總局、稅務(wù)總局關(guān)于加強信息共享和聯(lián)合監(jiān)管的通知》(工商企注字〔2018〕11號)、《關(guān)于加強稅務(wù)工商合作實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》(國稅發(fā)〔2011〕126號)、《國家稅務(wù)總局、公安部關(guān)于建立車輛購置稅完稅證明和機動車銷售發(fā)票信息共享核查機制有關(guān)工作的通知》(稅總發(fā)〔2017〕12號)、《民政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于加強民政部門與稅務(wù)部門合作開展婚姻登記信息共享工作的通知》(民函〔2016〕107號)等文件。北京、重慶、甘肅、江西、福建等多地也先后制定了稅收征收保障條例或辦法，以地方規(guī)范性文件促進涉稅信息共享。[15]

但值得注意的是，《個人所得稅法》此次規(guī)定的第三方涉稅信息共享機制，將面向全體個人納稅人，這意味著稅務(wù)部門將會獲得更多公民的信息，信息的覆蓋面也將更全面和深入，而納稅人卻并不參與共享過程之中，相應(yīng)細節(jié)可能并不為納稅人所知悉。更具廣度和深度的信息收集量，固然對于稅務(wù)機關(guān)綜合治稅大有裨益，但同時也必須加以警惕，從納稅人權(quán)利保護的視角對信息共享的范圍以及信息存儲的方式進行限制，防止第三方信息共享機制成為損害納稅人權(quán)利的隱形利器。

一方面，針對第三方信息共享范圍有必要加以一定限制，防止非基于核實需要的信息被過度共享或曝光。《暫行條例》第二十六條對于其他行政部門應(yīng)當(dāng)提供的涉稅信息界定過于籠統(tǒng)，例如要求自然資源部門共享“有關(guān)不動產(chǎn)登記信息”，要求人民銀行、金融監(jiān)督管理部門共享“有關(guān)住房商業(yè)貸款還款支出信息”，卻并未明確共享信息的類目，以及是否需要告知納稅人等事項。第二十八條所規(guī)定的知情第三人協(xié)助核查義務(wù)，也同樣僅出于稅務(wù)機關(guān)核實情況的立場，未考慮到“有關(guān)單位和個人”協(xié)助提供信息也應(yīng)止于核實專項附加扣除信息真實性的需要，防止過程中發(fā)生的問詢超出必要限度而侵犯納稅人的隱私等合法權(quán)利。

另一方面，有必要結(jié)合稅務(wù)機關(guān)的信息獲取量遠大于過往的實際，要求稅務(wù)機關(guān)妥善存儲和使用涉稅信息，避免信息泄露給納稅人造成不利影響。2019年7月15日，保加利亞國家稅務(wù)局(NRA)的信息技術(shù)系統(tǒng)遭到黑客攻擊，并使得大量納稅人數(shù)據(jù)曝光于公眾媒體之中。[19]我國目前大數(shù)據(jù)技術(shù)系統(tǒng)的發(fā)展尚未健全，在稅務(wù)機關(guān)通過申報和共享機制獲取了海量涉稅信息之后，就必須建立起安全穩(wěn)定的數(shù)據(jù)存儲使用系統(tǒng)，確保信息不被盜取和泄密，保障納稅人個人隱私和商業(yè)秘密免于非法利用。同時，需要對《稅收征收管理法》第八十七條進行修訂，該條文僅規(guī)定了納稅人信息泄露后，給予未依法為納稅人保密的“直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”行政處分，卻未考慮到納稅人因信息泄密可能遭受的經(jīng)濟損失如何救濟，同樣是對納稅人權(quán)利照顧不夠全面的表現(xiàn)。

(三)稅務(wù)機關(guān)核實環(huán)節(jié)：信息誤報懲戒條件不甚合理

納稅人申報的涉稅信息是專項附加扣除操作的重要基礎(chǔ)，為確保申報信息真實、可靠、完整，降低納稅人提供虛假信息的風(fēng)險，《暫行辦法》、《操作辦法》均規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)可通過第三方共享或事后抽查等方式對納稅人報送信息進行核實。基于我國正在施行的信息申報信用承諾制，如果稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過核實發(fā)現(xiàn)納稅人存在虛報信息等行為，則有權(quán)根據(jù)具體情況對納稅人實施懲戒或處罰。

具體而言，《個人所得稅法》第十五條第三款規(guī)定“有關(guān)部門依法將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實施聯(lián)合激勵或者懲戒”，該條款作為個人所得稅納稅信用建設(shè)的法律淵源，宏觀上包含了納稅人逃漏稅款、虛假申報等各類違法行為。《個人所得稅法實施條例》第三十條第三款則具體針對“虛報專項附加扣除信息”的法律責(zé)任作出了細化，“稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人提供虛假信息的，應(yīng)當(dāng)責(zé)令改正并通知扣繳義務(wù)人；情節(jié)嚴重的，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依法予以處理，納入信用信息系統(tǒng)并實施聯(lián)合懲戒”。《操作辦法》第二十九條則列舉了納稅人“虛報信息”、“重復(fù)享受扣除”、“超范圍或超標準享受扣除”、“拒不提供備查資料”、“稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”的五類不當(dāng)行為，在法律后果上則進一步區(qū)分了“一般情形”、“情節(jié)嚴重”、“涉嫌違法”三種情況下的不同處理方式。

表1 專項附加扣除信息誤報等情形的懲戒規(guī)定對比

通過上述對比，筆者認為《個人所得稅法實施條例》考慮到納稅人行為的違法性程度不同，區(qū)分了“一般情形”和“情節(jié)嚴重”，為前者確定了較輕的責(zé)任形式，僅將后者定位為《個人所得稅》所規(guī)定的“不遵守本法”而適用信用懲戒的情形，是較為合理的。因為在個人信用愈發(fā)受到重視、個體參與經(jīng)濟和社會生活愈發(fā)仰賴良好信用記錄的今天，不輕易對納稅人適用信用懲戒，而根據(jù)具體情況進行區(qū)分處理的做法，無疑更為符合納稅人利益。

然而，基于納稅人權(quán)利的角度進行檢視，上述征管規(guī)則仍存在一定不足。

首先，“一般情形”與“情節(jié)嚴重”二者的界限仍缺乏明確界定，尤其是在其違法性認定中未對納稅人主觀心態(tài)這一要素加以考量。《個人所得稅法實施條例》為“提供虛假信息”均規(guī)定了法律責(zé)任，似乎在此種情況下納稅人均是故意為之而應(yīng)當(dāng)受到懲罰；《操作辦法》更是增設(shè)了包括“重復(fù)享受扣除”、“超范圍或標準享受扣除”等四類其他行為，同樣適用類似的懲戒方法，然而在這些情形下，納稅人更有可能僅是由于對政策法規(guī)的了解不充分或?qū)ι陥笙到y(tǒng)的操作不熟悉等而不當(dāng)誤報信息。如若按照《操作辦法》將納稅人類似非基于故意、過失而造成的誤報情形，均處以“責(zé)令改正”或者“信用懲戒”的責(zé)任形式，顯然是對納稅人科處了與其行為不相適應(yīng)的懲罰，不利于納稅人權(quán)利的正當(dāng)維護。

其次，《操作辦法》中的準用性規(guī)則存在指向不明的瑕疵，無法與尚未修訂完善的《稅收征收管理法》實現(xiàn)準確對應(yīng)。“涉及違反稅收征管法等法律法規(guī)的，稅務(wù)機關(guān)依法進行處理”，這樣的表述雖然說明了納稅人報送虛假信息等行為可能導(dǎo)致《稅收征收管理法》的適用，但卻并未具體說明究竟適用哪一條款而承擔(dān)何種責(zé)任。盡管“準用性規(guī)則”在我國法律中較為常見，但必須注意到此類規(guī)則的適用需要被指向的法律文件中存在能夠?qū)?yīng)的規(guī)范。例如我國《商業(yè)銀行法》第十七條規(guī)定“商業(yè)銀行的組織形式、組織機構(gòu)適用《中華人民共和國公司法》的規(guī)定”，而《公司法》也確實對公司組織形式等作出了具體規(guī)定。相反，現(xiàn)行《稅收征收管理法》的適用對象仍重在“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”，個人所得稅專項附加扣除的信息申報行為如何與之對應(yīng)存在障礙——虛報信息等行為涉嫌違法的情況，較為類似于《稅收征收管理法實施條例》第九十六條第一款所規(guī)定的“提供虛假資料，不如實反映情況，或者拒絕提供有關(guān)資料”，但似乎又很難將其定位為該條指向的《稅收征管法》中的“拒絕接受稅務(wù)檢查情形”。稅務(wù)機關(guān)究竟是會根據(jù)該條指引而適用《稅收征收管理法》第七十條，還是根據(jù)其他條文進行處罰，均處于模糊不清的狀態(tài)。事關(guān)納稅人違法處罰的法律規(guī)則，卻在理解適用上存在難以澄清的局面，無疑會對納稅人在具體程序中的權(quán)利保護構(gòu)成潛在威脅。

最后，上述規(guī)則僅從納稅人違反義務(wù)的角度作出處罰規(guī)定，卻未給予納稅人自我挽救的失信修復(fù)機制，過于剛性的規(guī)則設(shè)計容易忽視納稅人在懲戒發(fā)生后的權(quán)益保障。如前所述，信用懲戒雖然不似常見的滯納金、罰款等金錢罰會對納稅人造成直接的處罰效果，然而其在當(dāng)代社會卻會影響納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營、金融借貸、交通出行等活動的重要資格，產(chǎn)生不容小視的懲罰和震懾效果。需要重申的是，稅收征管的著眼點并不僅在于便利稽征、維護國家稅款利益，更需要關(guān)注納稅人權(quán)利保護、促進和諧征納關(guān)系的建構(gòu)。[20]因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合納稅人具體違法違規(guī)的情況，給予其申請失信修復(fù)的機會，允許納稅人通過糾正違法行為等方式，在經(jīng)過規(guī)定期限后恢復(fù)其信用等級，避免由于懲戒決定機械而不可逆的特點，加劇個稅征管過程中征納雙方的緊張對立關(guān)系。

四、專項附加扣除的規(guī)則優(yōu)化：基于權(quán)利導(dǎo)向的規(guī)則重塑

權(quán)利的實現(xiàn)重在通過構(gòu)建合理的制度體系使得權(quán)利具有可操作性，納稅人權(quán)利的保障也應(yīng)經(jīng)由稅收制度的適時變革加以落實，否則僅止于法條上的所謂權(quán)利，也只能因缺少對應(yīng)的規(guī)則支撐而無法實現(xiàn)將“稅收實質(zhì)正義由理論形態(tài)向現(xiàn)實形態(tài)轉(zhuǎn)化”。[21]基于納稅人權(quán)利保護的立場進行檢視，可以發(fā)現(xiàn)專項附加扣除實體規(guī)范和程序規(guī)則中存在與其“權(quán)利”本質(zhì)不相適應(yīng)的缺失之處，亟待通過規(guī)則重塑進行優(yōu)化。筆者擬從前述歸納的“納稅人自主申報環(huán)節(jié)—第三方協(xié)助環(huán)節(jié)—稅務(wù)機關(guān)核實環(huán)節(jié)”的具體問題入手，對相關(guān)規(guī)則提出改善建議。

(一)明確界定申報信息的利用邊界

首先，從納稅人自主申報信息的環(huán)節(jié)來看，需要從根本上扭轉(zhuǎn)對于專項附加扣除的權(quán)利性質(zhì)認識不清的局面，允許納稅人基于自身考量選擇是否申報涉稅信息而享受扣除，而非一味將扣除效果強加于每一個納稅人。相應(yīng)地，也只有在厘清基本定位之后，相關(guān)征管規(guī)則的對應(yīng)重塑方能做到有的放矢、一體同源。

筆者建議，可以在《個人所得稅法》第六條第四款的專項附加扣除的定義之后，增加一款表述“納稅人可選擇是否申報專項附加扣除有關(guān)信息而享受扣除。納稅人選擇不申報專項附加扣除有關(guān)信息，不影響其依法享有的其他權(quán)利。納稅人故意隱瞞相關(guān)信息而逃避納稅義務(wù)行為的，依照有關(guān)法律規(guī)定進行處理”。如此在明確是否享受扣除屬于納稅人自主決定的“自由”的同時，也重申了此種自由僅限于納稅人為自身隱私等合法考量而可以得到保護，不包括納稅人掩飾真實情況而逃稅漏稅的情形。

其次，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)謹慎對待納稅人選擇申報的涉稅信息，充分尊重納稅人僅欲享受扣除的初衷，針對具體問題明確闡明涉稅信息利用的限度范圍，避免信息利用反而增加納稅人負擔(dān)或者造成其他不利影響，減少納稅人申報信息的后顧之憂。如前述“租房信息填報導(dǎo)致租金上漲”的風(fēng)波，實際上租金扣除信息填報很難輔助稅務(wù)機關(guān)對個人住房出租征稅，專項附加扣除制度也并不旨在同時根治房屋租賃的征稅難題。因為僅僅要求租客留存租房協(xié)議，而非出租方開具的發(fā)票或者租客本人向房東支付租金的憑證，稅務(wù)機關(guān)就不能準確地核實租金金額；再加之目前租金專項附加扣除的額度標準也是定額扣除，稅務(wù)機關(guān)在無法確定計稅依據(jù)的情況下，也不可能僅依靠租客提供的扣除信息就要求房東納稅。因此最佳的解決辦法就是稅務(wù)機關(guān)闡明態(tài)度，將行政部門的“本意”傳遞給公眾，不管是明確表示不會追征住房出租稅款，還是需要留下緩沖空間由行政機關(guān)進一步研究決定，無論秉持哪一種態(tài)度均需要清楚的政策解讀才能消除疑惑，做到從納稅人導(dǎo)向出發(fā)解決征管問題。

例如，由于個稅改革多項制度共同作用，眾多在京務(wù)工的非京籍人員已經(jīng)無需實際繳納個人所得稅，2019年初有傳言就稱“北漂群體個稅零申報將被視為中斷納稅，將難以滿足購房、購車、積分落戶的連續(xù)納稅要求”。這樣的說法本身即有違稅務(wù)常識，因為即使實際應(yīng)納稅額為零，在個人所得稅全員全額扣繳申報的要求下納稅人也會存在相應(yīng)納稅申報記錄；而且理論上也很難將申報專項附加扣除作為剝奪納稅人平等享有獲取公共服務(wù)資格的正當(dāng)理由。對此，國家稅務(wù)總局直接發(fā)布通知言明，“即便是零申報，均在納稅記錄中連續(xù)記載”(6)參見國家稅務(wù)總局網(wǎng)站：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c4066528/content.html，訪問時間：2019年9月30日。，在迅速消除流言影響的同時，也契合了稅收征管的基本原理。

筆者建議，在前述《個人所得稅法》第六條中再增加一款原則性表述“納稅人申報的專項附加扣除有關(guān)信息，僅作為納稅人享受扣除和稅務(wù)機關(guān)核實扣除的依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)不據(jù)此作出對納稅人不利的決定”。同時，在應(yīng)對信息申報中的各項具體問題時及時采取官方公告的形式進行回應(yīng)，消除政策不明而帶來的市場恐慌，以“原則表述和具體回應(yīng)”相結(jié)合的方式明確涉稅信息的利用邊界。

(二)逐步完善信息共享的操作流程

從涉稅信息共享的環(huán)節(jié)來看，需要處理好第三方信息提供和稅務(wù)機關(guān)信息存儲中納稅人隱私保護的問題，避免個人信息秘密被不當(dāng)知悉、收集和公開。

首先，應(yīng)當(dāng)在涉稅信息利用的實踐經(jīng)驗較為成熟后，修訂《暫行辦法》第二十六條中行政部門提供信息的種類和范圍，以更為準確的范圍界定代替模糊化表述；同時引入納稅人知情和異議機制，確保納稅人在信息共享中的參與，保障其有資格和能力及時維護權(quán)利。以2019年3月29日發(fā)布的《中國人民銀行辦公廳、財政部辦公廳、稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于做好個人所得稅住房貸款利息專項附加扣除相關(guān)信息歸集工作的通知》(銀辦發(fā)〔2019〕71號)為例，“住房商業(yè)貸款還款支出信息”的共享范圍被進一步限定為“借款人姓名”、“證件類型及號碼”、 “貸款銀行”、“貸款合同編號”、“是否為首套住房貸款”、“貸款類型”、“開戶日期”、“到期日期”、“首次還款日期”、“是否已結(jié)清”和“結(jié)清日期”，既配合了實體制度要求，也實現(xiàn)了有限度的信息采集；同時要求各商業(yè)銀行“建立異議處理機制”，借款人認為商業(yè)銀行提供的信息存在錯誤遺漏的，可以提出異議要求更正。

而《暫行辦法》第二十八條、《操作辦法》第二十八條所規(guī)定的知情第三人協(xié)助核實義務(wù)，也需要受到一定限制。稅務(wù)機關(guān)所要求第三人說明的事項，必須“與其追求之效果合比例，否則構(gòu)成裁量之誤用”；義務(wù)人應(yīng)當(dāng)僅就其所知的納稅人享受附加扣除的有關(guān)情況向稅務(wù)機關(guān)說明，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)核實，“對于租稅無關(guān)重要之事實，義務(wù)人并無說明之必要”。[16]561因此，筆者建議在上述條文后增加表述“稅務(wù)機關(guān)詢問和查閱有關(guān)信息，應(yīng)當(dāng)限于核實納稅人享有專項附加扣除資格、期限、額度的需要”。

其次，針對前述信息存儲系統(tǒng)缺陷的問題，筆者認為此處征管工作優(yōu)化的重心除了進行規(guī)則調(diào)整之外，也應(yīng)不斷對數(shù)據(jù)技術(shù)系統(tǒng)進行維護更新，以確保納稅人資料安全無虞。事實上，《稅收征收管理法》第六條已經(jīng)言明“國家有計劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級稅務(wù)機關(guān)，加強稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)”，2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》也出現(xiàn)了如“稅務(wù)機關(guān)從銀行和其他金融機構(gòu)獲取的納稅人信息只能用于稅收目的，不得向第三方披露”的表述。但面對專項附加扣除所帶來的大數(shù)據(jù)治稅趨勢，稅務(wù)機關(guān)仍需不斷審視稅務(wù)信息系統(tǒng)的安全性，謹慎對待納稅人資料信息，不僅要做好信息采集的前哨工作，更要妥善對待信息存儲的后續(xù)管理。同時，如果稅務(wù)機關(guān)確實不慎泄露納稅人信息而致使納稅人遭受損害，則征管規(guī)則也有必要為其提供救濟途徑，可以在《稅收征收管理法》第八十七條后附加一款“相關(guān)主體因信息泄密而遭受經(jīng)濟損失的，有權(quán)依法向有關(guān)責(zé)任人員所在主管單位請求賠償”。

(三)合理優(yōu)化信用懲戒的適用機制

從納稅人信息申報不當(dāng)行為的懲戒環(huán)節(jié)來看，最為關(guān)鍵的是要對現(xiàn)行規(guī)則進行適度“柔化”，考量納稅人具體情況中的可歸責(zé)性，創(chuàng)制更為合理的懲戒適用機制，避免征管罰則對納稅人的過度傷害。

首先，應(yīng)當(dāng)納入對納稅人主觀心態(tài)的判定，將納稅人非基于故意或過失的輕微疏漏情形，排除出失信懲戒機制的適用范圍。稅法之行為罰，不能僅違反行為義務(wù)即加以處罰，而須另有逃稅意圖或違反真實義務(wù)。[22]具體到納稅申報事項中，“納稅義務(wù)人之違章行為，須出于故意或過失始得處罰之”。[16]557考慮到專項附加扣除尚屬改革新興事項，納稅宣傳輔導(dǎo)工作仍無法實現(xiàn)面面俱到，因此需要對納稅人不存在主觀惡意的失誤行為予以寬待，不宜對其苛責(zé)過甚。筆者建議，在《操作辦法》第二十九條中增加一款“納稅人非基于故意或過失而產(chǎn)生上述情形的，由稅務(wù)機關(guān)通知其及時改正，不予處罰”。

其次，應(yīng)當(dāng)做好《操作辦法》第二十九條與《稅收征收管理法》的有效銜接，避免準用性規(guī)則指向模糊的局面。可以在《操作辦法》進行修訂時對不當(dāng)行為涉嫌違法的法律責(zé)任進行明確表述，說明其具體適用《稅收征收管理法》的哪一條文；或者將該問題在《稅收征收管理法》修訂時，直接納入某一條文的適用情形之中。(7)2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》傾向于后一種做法，其在第一百一十一條為“未履行協(xié)助義務(wù)”單獨創(chuàng)制了法律責(zé)任的規(guī)定：“負有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)和其他協(xié)助義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他有關(guān)單位和個人未按照本法規(guī)定履行提供涉稅信息和其他協(xié)助義務(wù)的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正逾期仍不改正的，由稅務(wù)機關(guān)對其處二千元以上一萬元以下的罰款；造成國家稅款重大損失的，處十萬元以下的罰款。”但無論何種做法，都需要征管法自身克服僅關(guān)注企業(yè)納稅人的傳統(tǒng)局限性，以更為開闊的視角統(tǒng)合商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅的各稅種征管工作需求，以更為多元和合理的制度構(gòu)建促進整體程序法的體系協(xié)調(diào)。

最后，應(yīng)當(dāng)允許納稅人通過事后補救措施進行失信修復(fù)，積極促進其形成納稅遵從，發(fā)揮個稅信用建設(shè)的良性功效。筆者注意到，國家發(fā)改委和國家稅務(wù)總局已經(jīng)于2019年8月20日發(fā)布公告，對此問題進行了有益探索：“自然人在規(guī)定期限內(nèi)糾正失信行為、消除不良影響的，可以通過主動做出信用承諾、參與信用知識學(xué)習(xí)、稅收公益活動或信用體系建設(shè)公益活動等方式開展信用修復(fù)，對完成信用修復(fù)的自然人，稅務(wù)部門按照規(guī)定修復(fù)其納稅信用”。(8)參見《國家發(fā)展改革委辦公廳、國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于加強個人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》(發(fā)改辦財金規(guī)〔2019〕860號)。筆者建議，可以借鑒該表述對《操作辦法》第二十九條進行補充，并授權(quán)省級稅務(wù)局結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r，對失信修復(fù)措施的具體模式、納稅人需要完成的次數(shù)或質(zhì)量要求、失信記錄的維持期限等事項進行細化，允許失信納稅人通過積極改過而脫離信用懲戒的長期制裁。

五、結(jié) 論

專項附加扣除的操作，涉及納稅人自主享受扣除和稅務(wù)機關(guān)查明真實情況的一體兩面，應(yīng)當(dāng)兼顧保護納稅人權(quán)利和國家稅收利益。而現(xiàn)行規(guī)則過于偏重納稅人配合稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)，卻忽視了專項附加扣除的權(quán)利本質(zhì)，使得實體規(guī)范出現(xiàn)不當(dāng)?shù)亩ㄎ黄睿M而導(dǎo)致在信息獲取、信息利用和失信懲戒等程序環(huán)節(jié)中未能充分維護納稅人的切身利益。借由專項附加扣除的窗口，樹立納稅人權(quán)利保護的價值取向，以權(quán)利理念嚴格審視征納環(huán)節(jié)的權(quán)義配置，彌補傳統(tǒng)制度中的立法缺失，重塑稅法規(guī)范的法理蘊含和規(guī)則設(shè)計，對于我國未來稅制的長期規(guī)劃具有重要意義。革新稅收理念，批判性審視稅法制度，優(yōu)化現(xiàn)代稅法規(guī)則體系，于中國財稅改革而言是一項長遠而富有意義的系統(tǒng)工程，期待制度的“良法”能夠不斷促進稅收領(lǐng)域的“善治”，推動稅制改革真正收到“行穩(wěn)致遠之效”。