稅收公共協助的軟法規制進路

楊凌珊

(西南政法大學 經濟法學院，重慶 401120 )

一、稅收公共協助單一硬法規制模式的缺陷

稅收公共協助是指負有協稅義務和能力的主體，諸如立法機關、司法機關、其他行政機關、金融機構、中介機構及其他單位、社會組織或個人等，運用其具有的職能、信息或資源優勢，依法協助稅務機關處理涉稅事項，包括涉稅信息共享、稅收執法協助和稅收司法保障等。稅收公共協助使得傳統的由稅務機關單打獨斗而導致的征稅力量不足、征稅效率不高、征稅效果不好等問題，可以通過其他主體發揮其特有信息、資源優勢或行使特定職能而得到有效緩解或解決。“據有關資料顯示，除各級地方政府外，國稅系統約需要28個政府部門的支持和配合，地稅系統約需要31個政府部門的支持和配合。”[1]

“現代法治建設中，理性、國家等因素交織在一起，法與國家掛鉤，進而被與國家強制力捆綁起來。這種國家中心主義觀念主導下的法治強調法出自國家。”[2]由是，人們通常所考慮的推進法治化建設的首要路徑應為由有權機關制定并由國家強制力保障實施的法律法規，即通常意義上所稱的“硬法”。我國有關稅收公共協助的硬法規范主要分布在《稅收征管法》及各地的地方性法規或政府規章中，其主要特點為以規定特定“義務”為其主要模式，并依靠剛性責任約束來保障稅收公共協助的實現。但遺憾的是，作為一種傳統的治理工具和方法，單一硬法規制模式在稅收公共協助領域中正逐步暴露出其內在的缺陷，這種缺陷來自于硬法自身固有的性質、形成特點和作用方式。

(一)《稅收征管法》

我國《稅收征管法》中有關稅收公共協助的規范只是一種宣示性的、義務性的和總括式的規定。該法第五條第三款規定：“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。”但該條款對“有關部門和單位”未予具體指明，也未明確各單位具體的協助義務與不履行協助義務所應承擔的責任，導致實踐中該條款被弱化甚至虛化。這就使得我國在相當長一段時間以來，稅收公共協助因缺乏具體、明確的法律保障而流于松散、臨時或不穩定。此外，實踐中因缺乏激勵機制，其他主體對參與稅收公共協助的積極性不高，也常常出現稅務部門“一頭熱”，而其他協助主體較為被動的局面。

(二)有關地方稅收保障等地方性法規或政府規章

由于《稅收征管法》對稅收公共協助具體規定的缺失，現階段地方人民代表大會及其常委會、地方人民政府大多通過制定相關“條例”或“辦法”，以填補《稅收征管法》關于稅收公共協助規范的缺漏。目前已知山東、青島、海南和江西等省、市的人大常委會已審議通過并實施地方稅收保障條例，北京、河北、遼寧、江蘇、福建、河南、湖北、湖南、廣西、重慶、云南、陜西、寧夏和大連等省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府也制定并實施了地方稅收保障辦法。[3]

相比《稅收征管法》，上述地方性法規或政府規章對稅收公共協助進行了較為細化的規定。例如，在涉稅信息共享方面，上述條例或辦法不僅對負有涉稅信息提供義務的主體進行明確，而且以列舉的方式對哪些信息屬于涉稅信息做出具體規定。同時，為防止涉稅信息共享對納稅人隱私權等權利造成損害，上述條例或辦法還規定涉稅稅務機關及有關部門和單位在收集、使用和保管納稅人涉稅信息時，對涉稅信息涉及的國家秘密、商業秘密、個人隱私，應當予以保密，不得用于履行法定職責之外的用途。這就為其他機構與稅務機關進行涉稅信息共享時“可為”與“不可為”之情勢提供了明確的指引。但是總體而言，無論是《稅收征管法》還是上述地方性法規或政府規章，這種細化與補充仍然是有限的，且其所起的作用也具有一定的局限性。

首先，由于硬法規范是一種普適性的規范，因此其對稅收公共協助相關事項的規范一般僅能做出框架性的規定，難以針對各協助組織的具體情況及各協助事項的具體特點做出區別性、特色化的規范。例如，在金融信息獲取上，“《稅收征管法》所規定的獲取金融信息的途徑過于單一，而金融機構卻缺乏予以協助的積極性和法律強制，這使得稅務機關從金融機構所獲得的金融信息極為有限。”[4]不僅如此，硬法規范對于各負有協助義務的主體應如何開展協助的細節也未具體展開，例如，對于協助的不同情形，哪些屬于必須協助，哪些屬于可以協助，哪些屬于被請求機關可以拒絕協助的情形，硬法規范無法逐一明確；又如，對于請求協助的形式是否必須以書面形式作出，因協助產生的爭議如何解決，被請求機關的協助行為對相對人造成損害的責任由誰承擔等問題，硬法亦無法逐一規范。

其次，硬法通常是一種義務性的規范，其通過責任約束而非通過激勵促進保障稅收協助的達成。然而對于稅收公共協助而言，稅務機關與各協助機關之間需要凝聚共識、協調行動，以直接的、硬性的規范約束效力保障協助的效果可能不及通過動態的指引和向心力達成協助的效果。且這種將其他機構僅作為協助部門的角色定位，容易使其他機構喪失主體意識及從“被動協助”向“主動共治”轉變的能動性，在稅收征管體制的優化和征管效率的提高上收效不大。

事實上，由于稅收公共協助本身涉及多種事項和多個主體之間的配合，而硬法本身又具有普適性、強制性的特點，這就決定了在稅收公共協助領域難以形成系統全面、具體詳盡、效果良好的硬法，單一的硬法之治并不是推進稅收公共協助法治化的最理想的路徑。

二、稅收公共協助軟法規制的邏輯基礎

為規范與促進稅收公共協助，近年來，稅務機關常以下發各類“辦法”、“通知”、“指引”的方式或以與相關機構、組織簽訂“備忘錄”、“框架協議”、“清單”、“目錄”等形式，對其他主體參與稅收公共協助的內容作出規定或約定。上述規范性文件的“效力結構未必完整，無需依靠國家強制力保障實施，但卻能夠產生社會實效”，在公共治理領域被稱為“軟法”。[5]隨著公共治理模式的日漸興起，軟法之治也悄然崛起。稅收公共協助所涉主體的多元化以及各主體間關系的復雜性決定了稅收公共協助無法完全通過立法機關創制硬法來加以規范，此時軟法應運而生，其通過填補硬法空白、細化硬法內容，有效彌補了硬法的短板，切實回應了稅收公共協助的現實需求。

實踐中常見稅收公共協助領域的軟法規范可劃分為如下幾類：一是稅務機關單獨制定或與其他機關聯合制定并發布的某類實施辦法或專業標準。例如國家稅務總局制定的《關于建立稅務機關、涉稅專業服務社會組織及其行業協會和納稅人三方溝通機制的通知》《涉稅專業服務監管辦法(試行)》《第三方涉稅信息交換數據業務標準》《關于對納稅信用A級納稅人實施聯合激勵措施的合作備忘錄》等，國家稅務總局與中國銀行業監督管理委員會聯合發布的《關于開展“銀稅互動”助力小微企業發展活動的通知》等。二是稅務機關與其他稅收公共協助主體間簽訂的合作協議或備忘錄。例如，國家稅務總局與最高人民法院簽署的網絡執行查控備忘錄[6]，重慶市國稅局與海關部門簽署的《合作備忘錄》、與郵政部門簽署的《稅收戰略合作框架協議》[7]，大連市國稅局、地稅局和大連市注冊稅務師協會簽署的《納稅服務合作框架協議》《引導企業納稅遵從·推進稅收風險共治合作框架協議》[8]，山西省國稅局與山西建筑工程(集團)總公司簽訂的《稅收公共協助合作協議》[9]等。三是行業自律協會制定的準則、規程等，例如中國注冊稅務師協會制定的《注冊稅務師涉稅服務業務基本準則》等。

較硬法而言，上述軟法具有其獨特的特點和功能，主要體現在：制定主體更加多元，制定方式更加靈活，規則形態更加多樣，以及實施方式更為柔性。這些特點決定了在稅收公共協助領域，軟法之治可以有效彌補硬法規范的不足，且較硬法之治具有更大的優勢。

第一，軟法的制定程序更重協商，有利于稅收公共協助的持續性與穩定性。相較于硬法所具有的強制約束力和普遍適用性，軟法更加注重協商性和特殊性，其通過豐富硬法細節及促使社會多元主體的協作，實現公共政策目標。在這種情況下，軟法的制定與實施均是出于主體的自愿性遵守，其包含了自由協商的要素，是在溝通而非強制的基礎上，實現社會治理的目標。此時，軟法的效力來自于“以自發感召以及正確為特征的權威”，而不是“帶有政治強制性的權力”。[10]以軟法規制稅收公共協助，協助主體并非基于法律規定的強制性義務參與稅收公共協助，而是基于稅務機關與其他協助機關之間的溝通協商，使其他協助機關在利益衡量或其他自利因素的考量上自愿選擇合作，相比國家強制力，這更能夠保證主體間合作關系的穩定性，進而有利于稅收公共協助格局的穩定。

第二，軟法的實施方式更為柔性，有利于優化稅收公共協助的效果。軟法的規制方式以非強制性干預為主體，雖然行使的方式更為柔性，但其對相關主體的權益影響同樣直接，且可能更加有效。例如在實踐中，對稅收公共協助主體行為產生約束的并非法律剛性責任的承擔，而是自律機制、績效考核、輿論影響等“軟”約束因素，這些因素因為“其直接影響各主體的根本利益或社會評價，從而可能對相關主體發揮實際上更有效的制約作用。”[11]這種“軟”約束對于協助主體而言，并不等同于其不需要履行任何義務，也不意味著完全放松對其行為的約束。例如，國家稅務總局發布的《涉稅專業服務監管辦法(試行)》(2017年第13號)規定，稅務師協會有權制定要求會員遵循的自律規則并對違反規則的成員實施行業內部制裁。該辦法即非依靠國家強制力保障實施，而是通過行業協會的自律機制實現對涉稅專業服務的監管目標，效果更為直接、明顯。

第三，軟法的制定方式更為靈活，更能適應稅收公共協助的新發展、新變化。在大數據、人工智能和互聯網信息技術高速發展的今天，各主體間進行稅收公共協助的合作方式和手段亦呈現多元化、智能化和信息化。當稅收公共協助主體間在合作形式和內容上發生新的變化時，客觀上就需要產生新的規范或修改舊有規范以對各主體的行為進行約束。作為硬法，出于對安定性的考慮，修改、補充的頻率不宜過高，且因涉及主體廣泛、利益復雜，因而在制定程序上要求比較嚴格，無法及時、準確跟進社會變化。而具體領域的軟法因其在制定和修改方面沒有嚴格的程序要求，故能夠有效地解決硬法的上述困境。此外，當新形勢下無法明確如何使規范約束最優化時，軟法還可以通過持續的溝通和回應機制，使其制定、實施和修改成為試驗性的過程。“在充滿不確定性的當代社會，當相關問題及其解決方案尚未被明白準確地發現、但又必須采取行動時，”軟法“就是最佳的調整和應對之策。”[12]

三、稅收公共協助軟法規制的實踐檢視

稅收公共協助領域的軟法發揮了重要的制度指引和保障作用。對規定稅收公共協助框架性內容的硬法，只有借助軟法對其相關規范進行細化，才能夠將法律效力落到實處。以軟法規范稅收公共協助，是稅收公共協助初始期的必然之舉，并能夠為國家的后續立法提供積累和借鑒。但應當注意的是，盡管軟法在稅收公共協助法治化進程中發揮了不可替代的作用，卻仍存在不可忽視的不足之處。從當前稅收公共協助軟法的制定和實施情況看，尚存在軟法制定過程的民主程度不高、制定內容的科學性有限，以及軟法實施后由于其不可訴性及與硬法銜接的不順暢所帶來的相關權利保障不夠充分等問題。

(一)稅收公共協助軟法制定的民主性問題

“軟法具有公共性，這就必然要求軟法的創制主體應當是多樣的，否則不足以全面反映各種共同體的利益訴求，同時軟法的制定過程應當是開放的，否則不能滿足公眾廣泛參與的需要，不足以形成協商過程。”[5]雖然當下“軟法革命”已展現了規則秩序從規制性向協商性的轉變，但該協商常常只限于在相關活動中占主導地位的主體間的協商，而對于軟法將直接或間接影響其權利義務的主體，是否參與了軟法的制定，在實踐中常常被忽視。稅收公共協助軟法實施的影響是雙重的，不僅影響了稅務機關及其他協助主體，還影響了納稅人群體的權利義務。但從目前稅收公共協助軟法的制定過程來看，許多“合作框架”、“備忘錄”僅僅是基于稅務行政機關和其他行政機關或社會團體之間的協商合意，制定過程缺乏納稅人的參與，無法保證軟法立法的民主性。不僅如此，部分軟法規范的創制過程甚至是封閉的，納稅人不僅無從參與，甚至連該規范的制定過程也不知悉。

事實上，當今納稅人的權利觀和維護權利的機制已進一步形成，納稅人的社會責任感日益增強，納稅人要求對稅收征管、稅收制度乃至政治經濟生活實施影響的愿望越來越強烈。這些特點都使得納稅人客觀上有能力、主觀上有愿望參與稅收公共協助軟法的制定。例如，在銀稅合作建設框架內的稅務部門與銀行的信息共享協議，商業銀行推送特定企業融資情況涉及商業秘密，但是這些合作框架大多僅關注稅務機關如何獲取金融信息以及金融機構如何履行其協助義務，而對于納稅人隱私權或者個人信息安全保護的考慮顯然不夠周全。體現在現實中的情況是，合作建設框架對于如何防止不法分子竊取相關涉密信息、如何建立健全涉稅信息外部共享保密機制、如何確立稅務機關獲取信息的法律界限等均未涉及。倘若該合作建設框架在制定時不僅局限于稅務部門和銀行機構，而將納稅人也納入并參與，相信對于納稅人信息安全保護的問題將能夠獲得足夠的重視。

(二)稅收公共協助軟法制定的科學性問題

軟法規范是否科學，直接決定了軟法之治的效果。法律的生命在于實施，科學的軟法應當首先具有可操作性。相比硬法規范，軟法對于稅收公共協助具體問題的規范雖然已較為細化，但受制于其柔性的規制方式，在問責與救濟方面仍顯得有所弱化。

首先，“軟法主要依靠定期報告制度，以及工作組的檢查、評估、公告制度等，通過實現公共關系內部信息的外部化來弱化公域中的信息不對稱，降低公共機構或者公民實施機會主義行為的概率。”[5]因此，在責任承擔和權利救濟方面一般未作規定，這就可能導致實踐中出現救濟途徑與制裁手段缺失以及實施監督機制不完善等問題，進而出現權責不對稱和公共權力運行方式過于隨意的問題。其次，由于軟法的制定程序遠不如硬法嚴格，硬法需要多方、多次對外征求意見并歷經多次審議才可通過、實施，而軟法的制定可能只是某幾個主體的共同意思表示，這就極可能導致軟法的制定出現科學性不足的局面。

(三)稅收公共協助軟硬法銜接不暢的問題

稅收公共協助行為所影響的主體是多元的，當稅務機關以外的主體怠于履行協助義務，或協助主體的行為損害了其他主體或相對人的利益時，也無法在單一的軟法框架內尋求司法救濟。這是由軟法的非可訴性導致。一方面，軟法的實施本就不以國家強制力為保障；另一方面，我國的稅收公共協助軟法規范基本上處于法律位階的“最低端”，其既不屬于“法律”，也不屬于司法裁判中可以援引適用的“司法解釋”，這就決定了其不可能在裁判過程中被直接適用。但是，軟法對于稅收公共協助主體相關權利、義務和責任，以及對稅收公共協助程序的規定卻可以成為影響當事人責任認定的重要依據。

遺憾的是，當前我國的稅收公共協助軟法規范卻也沒有發揮這一作用，以彌補其不可訴的短板。如上所述，我國稅收公共協助軟法規范對于稅收公共協助主體的權利、義務和責任承擔，以及協助程序規定得較為寬泛，不甚明確。這就導致在稅收公共協助行為損害其他主體或納稅人權利的情況下，當我們將眼光投射于“硬法”尋求司法救濟時，由于軟法未對當事人的權利義務及相關協作程序作出明確規定，法官在認定當事人責任時仍需對現有的硬法規范進行復雜的規范解釋和價值分析，大大降低了司法效率。由此可見，稅收公共協助軟法與硬法的銜接不暢，可能帶來稅收公共協助機關及納稅人權利保護不周的問題。

四、稅收公共協助軟法規制進路的完善

針對稅收公共協助軟法制定的民主性和科學性不足以及軟硬法銜接不暢的問題，在今后稅收公共協助軟法的制定和實施過程中，應當從理念和規則進行雙重完善，同時注意軟硬法的銜接，以達成稅收公共協助領域的良法善治，切實優化我國稅收征管體制，促成稅收治理現代化的實現。

(一)秉持人本理念，以權利制約權力

“現代國家治理目標應該是以人為本，追求人的可持續發展、自由、幸福。”[13]“在公域實踐中,軟法經常被當作解決特定公共問題的便捷手段,工具色彩較濃,制度安排容易出現短視問題,因缺乏對民主、平等、公正、自由、人權等的必要關注而缺乏目的合理性。”[14]“這就需要軟法在保持必要的工具理性的同時,強化其目的理性,以人為本,增加軟法制度的人文關懷。”[5]基于主權在民思想，稅收執法權是公民權利的轉讓，稅收執法權的行使應以保障公民權利為目標。[15]體現在稅收公共協助領域中，就要秉持人本理念，將對納稅人權利的保護上升為軟法制定與實施的基本理念，以避免權力的天然擴張性可能帶來的問題。

這就要求：一方面，在軟法的制定上要遵循正當程序。[16]在軟法的制定過程中，應將正當程序原則貫穿始終,做到信息公開、平等協商、多方論證，增加軟法制定過程的公開性與透明度,讓多元相關方特別是納稅人享有參與權和話語權，保證軟法創制與實施的民主化，以實現軟法的正當性與科學性。另一方面，在軟法規范的具體設計上，應盡可能對納稅人所享有的具體權利做一些提示性的宣示，同時為落實納稅人權利保護的理念，應對稅務機關及其他稅收公共協助機關的權力作出具體限定，以防止稅務機關及協助機關不當行使權力而對納稅人權利造成損害。不僅如此，為更好地保護納稅人權利，還應當建立起對稅收公共協助的監督和責任追究機制，將對納稅人權利的保護落到實處。

(二)完善內容體系，以規則促進法治

良法是善治的前提。正如亞里士多德所言，法治應包含兩重意義:“已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制定得良好的法律。”[17]軟法所包含的具體規則是軟法之治的核心。要化解上述稅收公共協助軟法之治存在的問題，根本還在于規則的優化，包括從內容和體系兩個方面對軟法加以完善。

首先，要從靜態和動態兩個層面完善稅收公共協助的一般規則。一方面，各方主體在進行稅收公共協助時所應遵循的基本程序和具體流程，應當通過軟法進行更具有操作性和更加細化的規定。此外，權利與義務作為法律的基本范疇，也應當作為軟法規范的基本架構貫穿始終，以使協助主體有章可循。另一方面，由于稅收公共協助軟法規范是稅收公共協助主體在“長時期合作、互動和不斷總結、修正和提煉而成的”[18]，因此在后續稅收公共協助實踐中，稅收公共協助主體仍應不斷繼續探索和反思，及時修正舊有的不合理的規范。

其次，要完善稅收公共協助軟法的體系。這就要求，軟法不僅應當包含協助主體的權利義務規范，也要包含其責任承擔與權利救濟等內容。特別是責任承擔方面，對享有稅收公共協助權力的政府部門應明確其政府責任，約束政府主體依法實施權力、履行義務，避免其進行權力尋租或逃避協助義務，否則將受到相關法律的追究；對參與稅收公共協助的其他機構，應當依法明確其社會責任，并建立較為有效的績效評價機制和激勵約束機制，當某一方主體拒絕履行義務或履行義務不當時，其懲戒可能不是嚴格意義上的制裁，而是某種合作的停止和某種優惠政策的取消等。

(三)對接“硬法”規則，以“硬法”補足短板

“對于一個完整的法律體系而言，無論它由多少種要素構成，彼此之間都應當力求銜接與呼應，力戒自說自話、各自為戰，都應當做到邏輯自洽、有機統一，否則就難免四分五裂，不復是一個統一體，并因制度內耗而致法治目標落空。”[5]因此，軟法的制定應首先始終保持在《行政強制法》、《稅收征管法》等法律的框架內，不突破硬法設定的框架，不與硬法規定的內容相抵觸，保持其合法性和正當性，并作為為硬法制定積累經驗的先導性和試驗性立法。

更重要的是，現有的軟法應主動與硬法進行對接。硬法與軟法之間往往是互補的，硬法的優勢常常是軟法的劣勢，而軟法的優勢常常是硬法的劣勢，二者相互取長補短，在共同規制的領域中相輔相成，形成一種相互滲透、彼此介入的良性互動關系，共同實現規制目標。因此，應當基于特定的社會現實，找到“軟”“硬”法之間的最佳組合。如上所述，雖然我國當前稅收公共協助領域的軟法規范不能直接作為法律依據被司法裁判所援引，但是其對相關內容，特別是關于公共協助的一些程序性規定和涉及權利義務的規定仍足以影響法官心證，并可在判決說理部分中予以明確揭示。此時，軟法通過對協助主體的權利(力)、義務、責任作出明確規定，有利于司法機關在適用硬法進行裁判時內心保持足夠確信，從而起到配合硬法的作用，與硬法共同搭建出責任認定和司法救濟的架構。

五、結 語

軟法的價值和功能不僅僅在于證明、確認、詮釋硬法規范的存在和內涵，也為硬法規范的形成提供了便利和促進。在全球稅收治理中，軟法及其治理模式本身就具有獨立的價值和作用，從而成為稅收治理中極為重要的依據、方法和力量。在稅收公共協助方面，軟法亦是規范的有效路徑。但應當注意的是，軟法固然有其自身的優勢，但在制定和實施軟法的過程中，更應重視因軟法的自身不足可能帶來的種種問題。由于稅收公共協助關涉到國家利益和個體權利的實現，故以軟法進行規范時，更應注重軟法制定的民主性與科學性，以及軟法效力的實現，唯有如此，方能真正達成稅收公共協助的良法善治。