淺談注冊會計師的倫理困境及對策

摘 要：本文依據商業倫理與審計職業道德的基本理論，梳理了注冊會計師的倫理要求與倫理關系，結合自身實習經歷分析了注冊會計師面臨的倫理困境及其產生原因，并提出相應對策。

關鍵詞：注冊會計師;倫理困境;商業倫理

一、問題的提出

近年來，康得新、康美藥業等財務造假案與審計失敗案頻發，侵害了利益相關者的利益，引發了社會公眾對注冊會計師行業及注冊會計師倫理的諸多質疑。面對種種質疑，注冊會計師應認識到審計失敗的根源在于職業道德的缺失，并從中吸取教訓，努力提高職業道德水平。

但是，由于注冊會計師職業的特殊性，即既要維護客戶利益，又要維護社會利益，注冊會計師往往面臨倫理困境。因此，對于注冊會計師來說，如何解決或應對倫理困境成為一個棘手問題。本文則通過梳理注冊會計師的倫理關系，探討與注冊會計師倫理困境相關的問題，并提出對策，以為注冊會計師的工作提供參考。

二、注冊會計師的倫理要求與倫理關系

（一）注冊會計師的倫理要求

注冊會計師的倫理要求包括誠信、獨立性、客觀和公正等。其中誠信要求注冊會計師誠實、講究信用;獨立性要求注冊會計師在精神上和實質上保持獨立性;而客觀和公正要求注冊會計師實事求是。

（二）注冊會計師的倫理關系

注冊會計師特殊的工作性質表明其與會計師事務所、客戶和社會之間存在倫理關系。

1.注冊會計師與會計師事務所的倫理關系

一方面，注冊會計師作為會計師事務所的員工，應服從并忠誠于會計師事務所的管理，并努力提高執業能力和倫理道德;另一方面，會計師事務所的重要資本就是注冊會計師，相應地，注冊會計師的水平決定了會計師事務所的發展水平，因此，會計師事務所應加強員工管理，并采取適當的激勵措施，以提高員工能力和留存率。

2.注冊會計師與客戶的倫理關系

一方面，由于接受客戶委托，注冊會計師理應遵守基本的倫理要求，其中，需要對客戶信息保密，在遇到問題時及時與客戶的管理層和治理層溝通，并保持職業謹慎，以維護客戶利益;另一方面，客戶應配合注冊會計師的工作，提供應有的數據資料等，并按審計服務支付審計費用。

3.注冊會計師與社會的倫理關系

一方面，正是由于公司經營權和所有權的分離，社會公眾需要鑒證上市公司的財務信息，由此才產生注冊會計師這一職業;另一方面，注冊會計師作為提供鑒證服務的人員，理應遵守職業道德，保障社會公眾的利益，維護社會利益。

三、注冊會計師的倫理困境

在處理與會計師事務所、客戶和社會三者之間的關系時，注冊會計師需要考慮諸多因素，往往面臨著倫理困境。

（一）誠信與忠誠的抉擇

一直以來，誠信都被視為一種美德，且其是德性論中最為重要的美德元素之一，此外，忠誠也一直被推崇。但是，對于注冊會計師來說，當誠信與忠誠同時存在且需要進行抉擇時，倫理困境就產生了。首先，在處理與會計師事務所之間的倫理關系時，當會計師事務所因競爭壓力、審計收費、高額利益等因素驅動而決定與客戶同謀，不惜冒著審計失敗的風險而欺詐、隱瞞社會公眾的情況下，注冊會計師是選擇服從并忠誠于會計師事務所，支持該事項或者當作該事項沒有發生，還是為了社會公眾利益而選擇堅守誠信，如去努力說服會計師事務所或者披露該信息呢？其次，在處理與客戶的關系時，由于客戶委托審計并支付審計費，當客戶要求注冊會計師扭曲事實時，注冊會計師是選擇“受人之托，忠人之事”還是誠實守信、拒絕客戶要求呢？對于誠信與忠誠的抉擇，本身并沒有對錯之分，其背后是個人倫理觀的不同，但是選擇忠誠則會違背注冊會計師的倫理要求。

（二）規則與人情的抉擇

執業準則和職業道德守則等規范了注冊會計師的執業行為和職業道德要求，因此，注冊會計師應當嚴格遵循，協調好與客戶和社會的關系。但是，在實際執業過程中，一般來說，通常要與客戶進行長期合作，注冊會計師不得不與客戶處好關系，進而形成人情關系，因此，注冊會計師不得不面臨著規則與人情的抉擇困境。例如，在遠程審計客戶時，當發現客戶壞賬計提金額顯著偏低、明顯不合理時，注冊會計師往往會多次與客戶電話溝通、協商等，在不違背規則的基礎上作出合理讓步，以調節好與客戶之間的關系，避免矛盾沖突。

（三）潛規則與正確的抉擇

在實際執業過程中，注冊會計師往往面臨著潛規則與正確的抉擇困境。發票沖賬就是一個很普遍的問題，這個問題發生在向會計師事務所或客戶的報賬過程中。由于支付行為無法受到監控，只要注冊會計師的報賬金額處于合理的范圍之內，多報一些金額看似也沒有大問題，這一行為已成為常態，但是該行為本身卻是錯誤的，這一行為的滋長還可能引發更為嚴重的腐敗問題等。例如，當項目組在休息時看了一場電影后，對于電影票的報賬與否，就是倫理困境，一方面這筆開銷不屬于日常的餐補、交通補貼，而是娛樂性質的，另一方面，這筆開銷確實很小，通過其他發票抵消該筆金額不易被發現。

此外，禮品與款待的接受與否也是注冊會計師在處理與客戶之間的關系時所面臨的一大困境。盡管職業道德守則明確說明了這一行為對獨立性的不利影響，但是接受禮品與款待已是注冊會計師行業的潛規則，只是注意把握好度，但是和發票記賬一樣，這一行為是錯誤的，尤其是接受款待是明確禁止的，一旦被發現，將會給注冊會計師帶來嚴重的后果。例如，在項目組結束工作后，當客戶贈送特色產品時，如臘肉或茶葉等，項目組成員是否接受禮品就是一個倫理困境。

（四）道德與利益的抉擇

說到底，倫理困境產生的根源在于道德與利益的抉擇。道德促使注冊會計師要對會計師事務所、客戶和社會負責，強調社會利益，但是面對客戶的高額利益誘惑，注冊會計師是否會選擇自身利益，以維護客戶利益而損害社會利益呢？這一問題值得注冊會計師深入思考，以權衡好道德與利益的關系，同時，需要從審計失敗案中吸取教訓。

四、注冊會計師倫理困境的產生原因及對策

（一）產生原因

1.倫理觀錯位

某些注冊會計師的倫理觀仍然是利己主義或功利主義，這難免會使他們在高額利益誘惑面前，面臨著道德與利益的抉擇困境，甚至可能選擇利益而非道德，進而損害社會利益。

2.注冊會計師的職業道德水平較低

從倫理角度來看，我國注冊會計師的職業道德水平明顯不高，這也是倫理困境產生的根源。一方面，會計師事務所對注冊會計師職業道德建設的程度不夠，甚至有的會計師事務所在員工培訓時并沒有開展職業道德方面的培訓;另一方面，注冊會計師自身對職業道德的意識不強，也就是說，盡管有的會計師事務所一直開展職業道德的相關培訓，但是注冊會計師并不重視，沒有深入學習，導致自身職業道德水平不高。

3.法律制度不健全

從法制角度來看，我國缺乏健全的法律制度，注冊會計師的職業道德往往依賴于社會輿論監督。但是與法律制度相比，社會輿論監督的效力明顯較低，主要取決于注冊會計師的自覺遵守。此外，當前法律制度對注冊會計師失職行為的懲罰力度較低，這也導致了某些注冊會計師不惜以冒險的心態獲得高額利益。

（二）對策

1.秉持正確的倫理觀

注冊會計師應樹立并秉持正確的倫理觀，逐步實現由利己主義、功利主義向義務論、德性論過渡。

2.加強職業道德建設

一方面，會計師事務所要在入職培訓時強調職業道德的重要性，并在日常工作時不斷宣傳并開展與職業道德相關的培訓;另一方面，注冊會計師本身應意識到職業道德的重要性，深入學習與職業道德相關的知識，不斷提高自己的職業道德水平。

3.健全法律制度

政府要將注冊會計師的道德建設與法制建設相結合，制定嚴格的法律制度，并加大懲罰力度，以使注冊會計師不敢做出接受客戶利益等失職行為。

五、結語

總之，注冊會計師的倫理困境產生于注冊會計師與會計師事務所、客戶和社會之間復雜的倫理關系，根源在于注冊會計師的職業道德水平不高。為解決或應對注冊會計師的倫理困境，不僅需要加強注冊會計師的職業道德建設，還需要政府機構的輔助職能，健全法律制度，以引導注冊會計師秉持正確的倫理觀。

參考文獻

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作者簡介：馬萍萍（1996.12—），女，漢族，安徽蚌埠人，中南財經政法大學 會計學院 2019級碩士生在讀，研究方向：審計。