非經常性損益的核算問題分析

張穎楠

摘 要：中國證監會規定上市公司要在財務報告中披露“非經常性損益后的凈利潤”.在我國，對于非經常性損益的會計核算研究較晚，并且由于制度的不完善，人為操控的空間較大.本文分析了近幾年國內外的會計政策以及相應的法律法規，對其中所存在的非經常性損益的信息披露情況加以分析，并研究非經常性損益的會計核算披露問題中所存在的問題，嘗試提出了一些見解，希望能為以后有關于非經常性損益的會計核算決策提供有益的參考.

關鍵詞：非經常性損益;核算;披露

中圖分類號：F275.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1673-260X（2020）08-0065-03

1 引言

經常性損益是企業日常生產及經營活動中頻繁發生的收益，并且這一部分的收益占企業總收益的大多部分，通過對于企業經常性收益進行的一系列分析，可以用來評價企業經營管理者的經營業績，估計企業在市場中所存在的競爭能力，并且可以預測企業未來發展的盈利能力以及發展潛力;非經常性損益具有一次性、偶發性的特征，無法預測其是否會發生，以及是否會重復發生，何時發生，以至于不能通過非經常性損益來預測企業未來的發展前景.由于在股市中，存在著退市風險制度，上市公司目前運用盈余管理來進行利潤調控，并達到轉虧為盈的現象越來越頻繁.對于非經常性損益的會計信息進行充分的披露，有利于投資者和會計報告使用者正確的閱讀以及理解會計報表，做出合理以及正確的投資決策，減少投資所帶來的一系列風險，也可以有利于完善會計報表的附注信息，為我國的會計準則與國際會計準則的接軌奠定一定基礎.

2 非經常性損益的披露要求

在國外，對于非經常性損益的會計核算的披露一般使用表內披露形式.美國的會計準則委員會在設計利潤表的格式時，將利潤表分為中止經營、持續經營損益、會計政策和非常項目的變更三個部分，要求將非經常損益的會計核算以稅后的凈額表示在利潤表之中，與之不同的是在FRS3的利潤表中將非經常性項目的損益與經常性項目的損益作為兩大部分，經常性項目的損益單獨作為其中的一部分表示在非經常性項目損益的后面.而在IAS中已經把經常性損益的項目進行了取消，IAS認為所謂的經常性損益的項目是來源于上市公司或者是企業面臨的正常的經營風險.

在我國，對于非經常性損益的會計核算主要采用的是表外披露的方式.自1999年中國證監會要求我國上市公司要在年度報表中增加“扣除非經常性損益的會計核算之后的凈利潤”，并且要說明所涉及的金額以及扣除的項目;與此同時要求上市公司應該披露“扣除非經常性損益的會計核算之后的每股收益”.并且進一步的要求上市公司在定期報告中以及招股說明書中和申請發行的新股材料中，對于非經常性損益會計核算項目的金額以及內容予以充分的披露，但沒有具體規定披露的格式.

在2008年，中國證監會在原有法則的基礎上又細化了相應一系列的披露要求，我國上市公司在披露原有的非經常性損益會計核算項目以及原有金額的一定基礎上，要根據非經常性損益的會計核算對上市公司經常成果影響的程度，對一些非常重大的非經常性損益的會計核算項目進行有必要的增加其附注說明;另一方面，中國證監會還要求企業對于其他有關于非經常性損益會計核算的項目，要在非經常性損益會計核算的附注中給予說明;第三方面要求如果企業根據其自身正常經營業務的特點和性質，沒有將新規定中所列舉出的非經常性損益會計核算項目作為其非經常性損益會計核算的項目進行有關披露的，應該在其所列舉出的非經常性損益會計核算的附注中給予說明.

由于我國的國情與國外并不一致，雖然APB等等大多要求對于非經常性損益會計核算項目要進行表內披露，而我國根據自身的發展情況以及中國的基本國情則采用的是表外披露形式.且在另一方面，雖然國外大多把非經常性損益會計核算的項目單獨表示與損益表中，但是我國卻僅僅在財務報表的附注中進行披露，因為在報表的附注中大多內容是是以文字的形式加以敘述，而一些專業的術語使用起來有可能會對報表使用者產生一定的困難，報表使用者很容易忽視報表附注中所含的信息含量.

3 上市公司非經常性損益信息披露存在的問題

在我國并沒有有關于非經常性損益的相應的會計準則，只有中國證監會對于非經常性損益會計核算所列舉的一些操作規范，因為列舉法有一定的局限性，以及有一些主觀性的判斷誤差，所以我國的上市公司對于非經常性損益會計核算在這方面存在著很多問題.

3.1 披露的口徑不同

各個上市公司對于非經常性損益的定義理解并不一樣，所以在具體披露問題的時候存在著需要根據企業的實際情況而刪減或者增加中國證監會的規定科目，其中之一的原因就是因為我國證監會對于非經常性損益會計核算的規定采用的列舉法，而且這種列舉法最大的弊端就是不能夠把企業所面臨的所有情況都概括在內，而且上市公司僅僅根據中國證監會所列舉出的內容加以披露，并沒有對于非經常性損益會計核算的定義進行全面的理解，因此企業也會根據自身的實際情況來進行判斷，是否需要進一步的適當刪除或進行適當的補充，但是企業所要披露的內容恰恰是不能夠企業自身進行變化的.

3.2 企業對于非經常性損益的金額對于凈利潤產生影響較大項目沒有說明

從目前很多上市公司的披露情況可以看出，絕大多數的企業并沒有在這一方面進行補充說明，而在一些文獻資料中的分析與閱讀也可以看出，很多上市公司都存在著這樣的問題，結論是在這一領域，我國上市公司在進行非經常性損益的項目披露時是存在一定隨意性的.

3.3 擦邊球的案例仍然存在

很多上市公司在劃分其企業的非經常性項目的時候，將一些本不應該出現的項目加入到非經常性損益的項目之中去.

3.4 披露的內容較為模糊

一些上市公司將一些較為迷糊的營業外收入與支出也歸入到了非經常性損益的項目中去，但是在報表的附注中并沒有給該部分進行詳細的說明，這對于外行的投資者來說閱讀起來更為困難.

3.5 披露的格式不一致

大多數公司在披露公司的非經常性損益的會計核算項目是采用的是按權責發生制進行披露，也就是說企業僅僅把當期所發生的非經常性損益的會計核算項目進行披露，而對于本部分內容所出現在會計報表的前幾頁中，與凈利潤部分一起填列，企業在會計報表的尾部用補充材料的形式把非經常性損益會計核算的項目全部表示出來，填出所發生過的會計項目，但是也有少部分的企業將全部的非經常性會計核算的項目表示出來.

3.6 現實存在的制度對投資者的關注度不一致與制度的不完善

現行決策的出發點更加偏向于監管，主要的目的是為了防止企業用非經常性損益的會計核算來調節企業的內部利潤，這樣的關注有利于國家對于監管部分進行控制，但是在很大的程度上，還是過分的依賴會計人員的主觀判斷，欠缺客觀依據，反而更容易被管理層所使用，用來誤導或者迷惑投資者對公司的經營業績做出不正確的判斷.

4 改進非經常性損益信息披露的政策建議

4.1 完善相關的法律法規

將我國的證券法、會計法規、公司法等相關法律法規之間進行相互的協調.我國的《公司法》中規定，對于股票的上市與發行、暫停上市與終止上市條件的規定來看，似乎與中國證監會對于上市公司所鼓勵的對于非經常性損益會計核算的初衷背道而馳.《公司法》的規定為：公司上市股票發行應滿足“最近三年內連續贏利”;公司在出現“最近三年連續虧損”情況時應該暫停上市.但如果將上市公司股票上市或者暫停上市的標準改為扣除非經常性損益會計核算之后的凈利潤，就可以避免非上市公司控制非經常性損益的會計核算項目來提高至今為止三年之內的利潤以便達到公司上市的標準，也可以把一些機會給那些在一年之內沒有辦法上市的公司.

原本的退市制度不能把那些長期管理不善或者業績不佳的公司踢出證券市場，也使得那些介殼上市的公司而達到長盛不衰的狀況，從而一些本是垃圾股的股價甚至于高過績優股，直接的扭曲和破壞了三級市場配置資源的功能以及三級市場的定價機制.

現行退市制度規定對于連續三年虧損的企業進行暫停上市，對于一些在連續三年上做文章的公司，這些公司一般都是前兩年的時候虧損，但是在第三年經過資產的重組，從而產生了非經常性損益卻使得公司轉虧為盈，對于這樣的公司使其如今無法繼續如以前一樣利用前幾年的方式而繼續抓住外行投資者的眼球.

因此如果要改革并進一步的完善退市制度，應該在連續三年的基礎之上，引入“資不抵債”的退市法則，只要是上市公司在連續三年內凈資產為負數，這樣的上市公司應該暫停交易直至退市，這樣就能夠大大的提高退市的效率，并且可以保護中小投資者合法的權益.在證券市場的退市制度上采用數量化的標準與非數量化的標準相結合，可以強化投資者對于非數量化的理解.

4.2 采用列舉法與含義界定相結合的方式披露非經常性損益

在對于非經常性損益的會計信息進行披露時上市公司應該更加注重在定義內涵的方面進行考慮，并且同時應該按照規定中所列舉的項目給予披露，對于變動較大或者金額較大的會計項目應該在會計報表的附注中給予說明.雖然列舉法是可縮小上市公司進行主觀判斷的空間，但是在列舉法所無法列舉的項目還是很容易被上市公司所忽略.

4.3 表內披露非經常性的損益信息

在我國目前對于非經常性損益會計信息的披露所采用的是表外披露形式，但表外披露是以文字的形式加以補充說明，因此投資者很容易就忽視了會計報表附注中的內容.而表內披露的方式不同于表外披露，表內披露是把需要表示出來的會計信息包括非經常性損益的會計信息在表內表示出來，改變了利潤表的原來形式.而大多數的發達國家對于非經長性損益會計信息的披露都是采用這種形式，都規定要將非經常性損益的信息在表內表示出來，對利潤表的格式提出了比較明確的分欄標準.

表內披露相對于表外披露來說是有一定的優勢：（1）企業外部利益相關者使用會計報表時更加容易理解會計報表的信息，從而提高了決策效率;（2）對于有良好業績的公司，可以減少其在市場上出現“劣幣驅逐良幣”的可能性;（3）一個事項或者交易的本質是有發生頻率以及性質所共同決定的，按其本質將企業的利潤分成非經常性損益以及經常性損益，可以避免劃分標準中的人為因素.

在1999年起，中國證監會就要求各個上市公司在其年報中要增加披露其企業的扣除非經常性的損益之后的凈利潤，并且要對于所扣除的項目以及所涉及的金額進行說明;同時還要求上市公司要披露扣除企業非經常性損益之后每股收益的情況.

4.4 企業內部加強對于非經常性損益的會計核算

在完善企業內外部監督以及審查制度時，應該制定一定的規則，主要應包括：

（1）完善相應會計法律法規的建設，在會計制度以及會計準則等方面給予支持，而且在我國的民法中，認為誰主張誰取證的要求，但是在資本市場之中，散戶和莊家在資源以及信息等方面有著懸殊的差距，這樣的制度使如今的民事訴訟作為遏制上市公司的欺詐行為，使得保護投資者的法律武器的力量被嚴重削弱.所以在考慮這種情況下，在類似案件之中，應該考慮舉證責任倒置原則，并應該加強監管部門在類似舉證工作中的協助作用.

（2）制定嚴厲處罰機制，以致可以進一步提高企業進行非法盈余管理的成本.

（3）提高公司會計人員的職業素養，使會計人員擁有客觀的職業判斷能力.

（4）對于高水平的注冊會計師來說，應該時刻保持著職業的謹慎態度，以致提高注冊會計師利用識別企業利用非經常性損益操縱報表的技術，充分發揮注冊會計師的監督審計的作用，完善在民間審計市場的監督職能.

（5）發展獨立的中介機構，維護企業與客戶之間的誠信交易關系，強化有證券從業資格證書的評估師事務所以及會計師事務所等等中介機構，可以維護以及促進信用交易順利進行，維護證券市場以及整個資本市場的交易關系和信用關系.

5 總結

我國資本市場越來越發達，有關非經常性損益會計核算的法律法規也在進一步完善，我國會計從業人員應該進一步提高自己的職業素養與職業道德，國家與企業公共努力，盡快解決目前我國在資本市場所披露出的非經常性損益的會計核算問題.

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