水產養殖行業的存貨審計研究

彭圣潔 許延明

[摘 要]國家對農業經濟發展始終給予大力支持，水產養殖行業的迅速發展受到社會各界的廣泛關注。而作為曾經的水產養殖行業龍頭企業之一的獐子島公司，養殖的扇貝任性地開展了一次“說走就走的旅行”，使眾人眼光轉到了生物資產的存貨審計風險方面。本文以獐子島公司為例，分析了水產養殖行業存貨審計的風險，就水產養殖行業的存貨審計提出了對策建議。

[關鍵詞]獐子島;生物資產;審計風險

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.16.017

[中圖分類號]F326.4;F302.6[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）16-00-02

0? ? ?引 言

存貨是在企業流動資產中占比較大，影響企業的資金周轉以及長期發展。企業想要降低經營成本，穩定經營生產并提高企業的競爭能力，必須有效管理和監盤存貨。然而對于水產養殖行業來講，大多數存貨為生物資產，具有生產周期長、受環境影響顯著，存貨控制風險較高等特點，且存貨不易保存、存貨管理比較困難，在存貨監盤過程中不能精準計量，需要公司和CPA（注冊會計師）在管理和審計存貨時更加重視。本文針對水產養殖行業的存貨管理和審計進行研究，為同類型企業分析自身存貨管理提供參考，不僅有利于水產養殖行業市場更加有序化、專業化和規范化，還有利于CPA高質量、高效率、低風險地對水產養殖行業企業進行審計。

1? ? ?水產養殖行業特點、審計目標與存貨審計難點

1.1? ?定義

水產養殖業是人類利用可供養殖（包括種植）的水域，按照養殖對象的生態習性和對水域環境條件的要求，運用水產養殖技術和設施，從事水生經濟動植物養殖的農業生產部門之一。

1.2? ?行業特點

①生產周期比較長。以獐子島公司為例，獐子島公司主要養殖的水產品有蝦夷扇貝、海參、鮑魚等。其中，蝦夷扇貝、鮑魚的生產周期為3～4年，海參（野生）的生產周期為3～5年。②季節性較強。雖然生物資產的生產周期相對比較固定，但是生長時間略長，且在生長過程中容易受到多方面因素的影響，收獲淡季和收獲旺季產量懸殊。天氣和環境因素對生物資產影響極大，也就是人們常說的“靠天吃飯”。③控制風險高。以獐子島公司為例，資產中消耗性的生物資產在存貨中所占比重較大，但由于消耗性生物資產所處生長環境的特殊性，也就是生長環境的不確定性大，外部自然環境對其生長影響大;消耗性生物資產具有生命力，與傳統制造業企業的存貨相比，生物資產對生長環境的敏感性較高，生長環境的異常變動對生物資產的影響具有個體差異性，控制風險比較高。④占總資產比重較大。獐子島公司在2012-2016年存貨占總資產的比例平均為41.76%，最高時則超過了總資產的一半，存貨規模比較大。若存貨在管理過程中發生重大問題，將給公司經營業績帶來巨大沖擊，因此，獐子島公司必須對存貨進行內部嚴格管控。

1.3? ?審計目標

①針對生物資產的數量和種類，核對并判斷被審計單位提供的相關數據是否屬實。②針對生物資產的全部交易記錄，核實并確保被審計單位提供的分錄詳細、準確、真實。③針對被審計單位生物資產，核定并判斷其產生的經濟利益。④針對被審計單位取得生物資產所需成本，核實實際成本。⑤針對被審計單位披露的生物資產信息，判斷并保證其信息披露滿足現行會計準則要求。

1.4? ?存貨審計難點

存貨不僅在企業流動資產中扮演著重要角色，還影響企業的資金周轉及長期發展。對于水產養殖業來講，大多數存貨為生物資產，生產周期較長，控制風險較高，存貨審計難度也隨之增大。①存貨監盤難度大。生物資產的特殊性使企業在監盤過程中計量和核算存在誤差，造成監盤結果產生差異。②要求審計人員具有較高的專業性。生物資產中活物所占比重較大，且以水產品為主，對生存環境等因素的要求較高。這要求注冊會計師在水產養殖行業領域具有豐富的實際經驗和知識儲備。

2? ? ?獐子島公司發展現狀

2.1? ?“扇貝旅游”事件回顧

2014年初，獐子島公司對外宣稱，由于北黃海遇到異常的冷水團導致蝦夷扇貝絕收，從預計盈利變為虧損近8億元。2018年初，獐子島公司的蝦夷扇貝再一次受災，使獐子島公司雪上加霜。讓所有人出乎意料的是，2019年底，獐子島底播蝦夷扇貝又出現大規模死亡，獐子島公司接連3次受災，扇貝底播增殖風險引起了公司的高度重視。

2.2? ?公司現狀

2.2.1? ?積極方面

①信貸周轉良好。獐子島公司2019年年報數據顯示，公司貸款總額由年初的26.79億元下降至年末的24.98億元，信貸周轉中沒有發生一筆欠息或者逾期的失信行為。②營業收入小幅度提高。除蝦夷扇貝外，2019年獐子島海參、海膽、鮑魚及小產品等活鮮品產量與營業收入均有所提高，休閑食品銷售量不斷增長。③新的產業優勢。獐子島公司開發了新技術苗種三倍體牡蠣種，這在長江口以北沿海海域形成產業優勢，逐漸成為重要盈利支撐。數據顯示，2019年獐子島苗種類產品收入9 282萬元，同比增長318%。

2.2.2? ?消極方面

①資產負債率高。由于2019年又一次受災，獐子島公司目前依舊危機重重。公開披露數據顯示，截至2019年底，獐子島公司資產負債率已高達98.01%，雖然2020年第一季度報表的資產負債率為97.75%，具有下降趨勢，但是獐子島公司面臨的資金壓力依然很大。雖然部分產業呈現向好態勢，但公司發展形勢依然嚴峻。②業績仍舊虧損。除去處置資產方面的因素，據獐子島公司內部人員說，2020年第一季度的業績其實是虧損的。更有股東代表質疑，自2016年進入公司以來，獐子島公司并沒有徹底改觀，依舊還是“靠天吃飯”。

2.3? ?存在問題

①生物資產所占比重較大，管理難度大。獐子島公司的生物資產采用播種在深海養殖的方式，可移動性大，企業難以把控與觀察生產流程。②存貨盤點任務艱巨。生物資產具有特殊性，缺乏專業人員對相關生物資產進行測量，審計人員只能對生物資產的存貨進行抽樣檢查，盤點任務趨于形式化。③外部審計缺乏獨立性。2006-2018年，獐子島公司財務報表審計人員由同一名CPA參與且時間間隔不超過5年，注冊會計師與被審計單位接觸過密，審計風險高。

3? ? ?水產養殖行業的存貨審計對策

3.1? ?優化業務結構，加大管理投入

①獐子島公司可以繼續加大海參、海膽、鮑魚及小產品等活鮮品的投放力度，優化存貨結構，改善存貨單一的情況，在水產養殖產品的選擇上做到雨露均沾。加大休閑食品研發力度，在銷售上可以選擇現在比較火爆的直播帶貨形式，突破保鮮期短的瓶頸，完善營銷模式，幫助企業增加營業收入。②對整個海域因地制宜地進行分級分類，根據不同生物資產不同的生長特性對其投放和生產，加強管理和監督。這也需要管理層提高對存貨觀察的敏感度，加強對相關技術人員的專業性培養和訓練，提高企業內部控制的有效性。

3.2? ?完善存貨盤點方式方法，提高盤點的專業性與效率

①注冊會計師可以在審計工作開展以前會同水產行業有關專家針對公司生物資產的具體情況和生長特點，制訂詳細縝密的審計計劃，為開展審計工作打好基礎。②像獐子島公司這樣存貨數量大、范圍廣的企業，應合理規劃存貨監盤周期和抽盤時間。對于抽盤風險較大，準確率較低，代表性較弱的隊伍可以增加審計人員人數，必要時也可以外聘專業的核查人員進行存貨盤點。③合理選擇存貨盤點方法，可以借助專家彌補注冊會計師在此領域的短板，充分運用生物學知識，對不同生長周期的存貨進行科學化、專業化盤點，提高盤點效率。

3.3? ?保持外部審計的獨立性，增加注冊會計師水產行業知識儲備

①執行審計輪崗制度，對獐子島公司進行審計的會計師事務所可以采用“以舊帶新”“以舊換新”的輪崗方式。在執行輪崗制度的同時，使新的注冊會計師逐漸熟悉被審計單位，提高外部審計的獨立性。②對于參加審計工作的注冊會計師而言，一定要有相關審計工作經驗，且能夠在投入審計工作前充分熟悉被審計單位的業務情況。③隨著水產養殖行業的繁榮發展，農業企業審計問題層出不窮，會計師事務所可以根據被審計單位的營業性質培養注冊會計師的專業知識。例如，對獐子島公司進行審計的注冊會計師可以和相關專家學習必要的專業知識，提高自身能力。

4? ? ?結 語

前期專家組出具的調查結論顯示，在海洋牧場方面，獐子島公司新的規劃是：一方面，按照MSC漁業可持續發展原則，保護自然生態和資源;另一方面，按照生態容量平衡和生態牧場的原則，培育抗逆性和生長快的優良品種。獐子島公司作為農業產業化中國家重點龍頭企業，在2010年曾被評為中國最受信賴的十大品牌。如果獐子島公司能就“扇貝頻繁旅游”給公眾一個合理的且使各界信服的解釋，并吸取經驗和教訓，將在企業經營和發展中少走彎路。

主要參考文獻

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