國內XBRL研究的文獻計量學分析

杜志永

[摘 要]本文主要采用Citespace工具對中國知網（CNKI）數據庫中XBRL研究領域的中文文獻進行分析，從文獻作者、研究機構、關鍵詞等領域開展研究，并進行共詞分析，繪制知識圖譜。同時，分析國內XBRL研究的現狀、熱點和研究內容，發現XBRL研究領域發文數量有下降趨勢，研究機構比較分散，機構之間合作關系不緊密，科研團隊初步形成但數量較少，研究人員傾向于將文章發表在核心期刊，研究熱點隨時間不斷推移，研究熱點集中在審計、管理會計與XBRL融合等領域，研究內容主要集中在技術基礎、分類標準體系、推廣與應用、國外研究案例、內控與審計等領域。

[關鍵詞]XBRL;Citespace;聚類分析;共詞分析;知識圖譜

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.16.034

[中圖分類號]F232[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）16-00-05

0? ? ?引 言

從我國學者丁玲在《論網絡財務報告語言的發展及對我國的啟示》一文中提出了XBRL（eXtensible Business Reporting Language，可擴展商業報告語言），截至今天，已經過去了近20年的時間。基于此，研究人員有必要回顧過去近20年國內XBRL研究，以此探尋過去20年國內XBRL研究領域的研究現狀、熱點及主要內容。

1? ? ?研究方法與數據來源

本文采用文獻計量法，借助Citespace 5.6.R3知識圖譜分析工具和MS Office Excel 2016辦公軟件，對檢索到的文獻進行分析。本文開展研究時主要使用Citespace 5.6.R3工具進行合作網絡分析，以期發現作者之間或機構之間的合作關系，通過共詞分析，以期發現國內XBRL研究領域的聚類情況和研究熱點。另外使用了MS Office Excel 2016工具，對文獻發文數量、核心作者、研究機構、發文期刊等信息進行描述和分析。本文以中國知網（CNKI）為數據來源，在檢索時分別輸入關鍵詞XBRL和可擴展商業報告語言，共篩選到1 860篇文獻，經過進一步處理，去除無關文獻（因為2020年還未到年底，考慮到數據完整性，刪除了2020年數據），共得到1 300篇有效文獻。

2? ? ?國內XBRL研究整體分析

2.1? ?發文數量分析

如圖1所示，從發文數量的趨勢可以將國內XBRL研究大概分為3個時期：導入期（2001-2005年）、研究高峰期（2006-2015年）和波動調整期（2016-2019年）。

2.1.1? ?導入期（2001-2005年）

XBRL資深學者張天西在2005年11月對我國境內72家具有證券審計資格的會計師事務所和74家不具有證券審計資格的事務所進行調查，結果顯示只有1.5%的事務所對XBRL有全面了解，調查之前沒有了解或了解不多的事務所占比38.8%。直到2006年財政部開始啟動XBRL項目，眾多機構和學者才開始密切關注。

2.1.2? ?研究高峰期（2006-2015年）

該時期，國內一系列重大事件不斷將XBRL研究推向高潮。2007年9月，財政部會計準則委員會向XBRL國際組織提出成立XBRL中國地區組織的申請，并在2007年11月得到正式批復，XBRL中國地區組織正式得到世界認可。2010年10月19日，第21次國際XBRL大會在北京召開。會上，財政部發布了企業會計準則通用分類標準，國家標準化管理委員會發布了可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范系列國家標準，標志著后金融危機時代我國以XBRL應用為先導的會計信息化時代的來臨，在中國會計信息化建設史上具有里程碑意義。2013年，財政部會計師在《企業會計準則通用分類標準實施工作總結報告》總結了國內企業實施XBRL的情況，分析了成功的經驗和存在問題，并對下一步工作提出了具體的建議。

2.1.3? ?波動調整期（2016-2019年）

2016年10月，財政部會計司在《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》中指出，“十三五”時期的主要目標和任務是繼續推進企業會計準則通用分類標準有效實施，不斷提高單位會計信息化水平，這說明國內將繼續穩步開展XBRL的實施工作。2018年下半年和2019年財政部先后公開聘請研究機構開展XBRL應用案例研究，這將進一步調動國內學者開展XBRL研究的熱情。

2.2? ?研究機構分析

在統計發文機構時，遵循中國知網（CNKI）統計方式，將大學院系和科研院所等相關機構合并，即將隸屬于同一所大學的學院和科研機構合并統計，例如，上海交通大學安泰經濟與管理學院與上海交通大學按照一個研究機構計算。如表1所示，發文超過8篇的科研機構有40所，其中，發文超過15篇的科研機構有上海交通大學、哈爾濱商業大學、武漢大學、山西財經大學、財政部會計司等10所。從表1數據可以看出國內科研院所發文數量相對分散，尚未形成較強的科研機構。

通過Citespace進行可視化分析，可以探索研究機構之間的合作關系。在進行分析時，時間切片設置為2001-2019年，時間分區選擇“1”，節點類型選擇“機構”，選取參數選擇Top N選項卡并將參數設置為“30”，執行軟件界面上的“GO！”按鈕。對生成的圖譜進行調整，通過拖拽的方式將合作機構適當集中，如圖2所示。

圖2中共有116個節點，16條連線，網絡密度為0.002 4，節點之間的連線表示機構之間的合作，連線越粗，表示合作次數越多，合作越緊密，節點圓環越大表示機構發文的次數越多，節點圓環中靠外的深色部分表示最近發文比較新，靠近圓心的淺色部分表示發文較早。從合作關系上看，形成了以上海交通大學、上海國家會計學院和哈爾濱商業大學的跨機構合作關系、武漢大學和武漢理工大學的跨機構合作關系、湖南大學和湖南財政經濟學院的跨機構合作關系、北京語言大學和國際數據管理協會的跨機構合作關系，但這些機構合作的次數還比較少，關系也不緊密，不利于國內XBRL研究。

2.3? ?核心作者分析

在研究文獻數量和作者關系時，一般采用“普賴斯定律”（Prices Law），公式為，其中，m表示核心作者數量，nmax表示發文最多的作者的發文數量。在本研究中，發文最多作者的發文數量為nmax=26，經過計算m≈3.82，所以核心作者發文數量數量為4篇及4篇以上。經過統計，共有38位作者發文在4篇以上。其中，發文10篇以上的作者有張天西、毛元青、吳忠生、高錦萍、歐陽電平、杜美杰和應唯等7位作者，單篇文獻被引用頻次超過100次的有張天西（245次）、毛元青（124次）、劉梅玲（124次）、劉勤（111次）、潘琰（190次）、吳力佳（119次）、沈穎玲（197次）。

利用Citespace工具對作者合作情況進行分析，可以通過知識圖譜呈現作者合作情況及關系緊密程度，在知識圖譜中，節點之間連線越粗表示合作次數越多，節點圓環越大表示發表文獻越多，在團隊中貢獻越大。在進行參數設置時，時間切片設置為2001-2019年，時間分區選擇“1”，節點類型選擇”作者”，選取參數選擇Top N選項卡并將參數設置為“30”，執行軟件界面上的“GO！”按鈕。對生成的圖譜進行調整，通過拖拽的方式將合作作者適當集中，如圖3所示。從知識圖譜上可以看到，共有162個節點，59根連線，中心度為0.004 5，可以看出圖中主要連線集中在以張天西為首的研究團隊和以杜美杰、李吉梅、趙慧周、劉凱等為首的研究團隊。其他學者相互聯系較少，尚未形成穩定的合作關系和研究團隊。

2.4? ?載文期刊分析

期刊刊物的載文數量、刊物質量及影響因子對研究文章的重要程度具有重要的參考意義。如表2所示，從數量上看，載文數量超過10篇的一共有21家期刊，載文超過35篇的有7家，分別是財會通訊、會計之友、中國管理信息化、財務與會計、商業會計、財會月刊、會計研究。除了中國管理信息化之外，其余期刊都是中文核心期刊，復合影響因子一般較高，說明作者傾向于將文章發表在這些中文核心期刊上。從類別上看，這些期刊主要集中在財會類、經濟類、證券類等領域，與XBRL的主要研究領域吻合度較高。

3? ? ?國內XBRL研究的關鍵詞分析

3.1? ?關鍵詞突變分析

使用Citespace工具分析關鍵詞突變情況，可以了解到某一時期學者研究的關注焦點及持續時間。在進行參數設置時，時間切片設置為2001-2019年，時間分區選擇“1”，節點類型選擇”關鍵詞”，選取參數選擇Top N選項卡并將參數設置為“30”，執行軟件界面上的“GO！”按鈕。生成關鍵詞圖譜，在控制面板菜單中，選擇突變選項卡，設置最小期參數為“3”，單擊刷新按鈕，這時突變項目查找參數自動修改為21，即軟件系統發現21個復合參數條件的突變詞。在圖4中，Strongth參數含義是突現強度，突現強度越高，表示一段時間內該突現詞受到的關注越多，即為該段時間的研究熱點。開始和結束參數表示突現的開始和結束年份，與右側深色線條保持一致。從圖4中可以看出2010年以前，國內XBRL研究的熱點主要集中在XBRL理論分析和標準制定領域，研究者關注XBRL對會計信息，特別是財務報表數據和格式規范的影響。2010-2016年，國內XBRL分類標準構建成功，這一時期研究者關注的是如何推廣和應用XBRL，特別是如何解決應用過程中遇到的問題。2017年開始，XBRL研究領域集中在大智移云、共享財務、管理會計新思想等與XBRL的融合，涉及了XBRL實施過程中對內部控制和審計的影響。

3.2? ?關鍵詞聚類分析

使用Citespace工具分析關鍵詞聚類，可以發現某一時期學者研究的主要內容和主題。在進行參數設置時，時間切片設置為2001-2019年，時間分區選擇“2”，節點類型選擇”關鍵詞”，選取參數選擇Top N選項卡并將參數設置為“30”，選擇修剪選項卡，勾選路徑選擇和修剪切片網絡復選框，執行軟件界面上的“GO！”按鈕，生成關鍵詞知識圖譜，在聚類菜單下執行查詢聚類命令，生成關鍵詞聚類知識圖片，在快捷按鈕單擊“Label clusters with indexing terms”按鈕，顯示聚類標簽，使用LLR（Log-Likelihood Ratio）算法進行聚類分析。如圖5所示，在生成的聚類知識圖譜中可以看到，共有127個節點，313條連線，中心度為0.039 1，Modularity Q=0.541 1，Mean Silhouette-0.522 3，Q>0.3，S>0.5，數據是有效且可信的。導出聚類分析生成的結果，結合文獻分析和專業知識，將聚類進行重新分類整合，最終形成以下幾類研究方向，如表3所示。

3.2.1? ?第一聚類

XBRL技術基礎，主要子聚類標簽是#5，集中在XBRL的技術基礎研究領域。張天西、薛許軍、林進安 等對我國上市公司網上電子財務信息披露進行了調查，分析了我國電子財務報告現狀，并在此基礎上探討了電子財務報告的模式，分析了有關電子財務報告的不同理論和實踐，提出了多層界面財務報告思想，并對其實現的技術手段進行了初步論證，希望采用XML技術實現多層界面財務報告。葛銳、徐靜 等對XBRL的技術基礎XML進行了分析，指出XML是設計與特定領域有關的標記語言，是一種自描述、結構化和集成化的數據，優勢是方便了應用程序間交換數據。毛華揚、王瑞華 等在分析和比較各種存儲方法優缺點的基礎上，提出可以從XBRL技術特點、會計數據特性、外部環境等3個角度選擇XBRL會計數據的存儲方式，指出原生XML數據庫技術是未來發展的必然選擇。潘云姍、潘定 等從技術角度分析XBRL與語義網技術融合的方法，提出了基于本體的XBRL元數據分析和研究框架。鐘鈴 等結合我國中小企業信息化建設中運用云計算服務和引入XBRL的情況展開論述，提出了將云計算服務和XBRL相結合的會計信息化建設模式。

3.2.2? ?第二聚類

XBRL通用標準體系，主要子聚類標簽是#1、#2、#6，集中在XBRL通用標準體系研究領域。羅莉 等基于會計趨同的大環境，分析了影響XBRL標準的政治、經濟和技術3個方面的因素，呼吁盡快建立和完善國內XBRL分類標準。高錦萍、張天西 等通過對12個行業117個上市公司2005年年報中針對財務報表附注項目披露項目與上交所制定的《中國上市公司信息披露分類》標準中定義的相應標記進行比較，發現二者間存在較大的差異，且行業間的差異不顯著，認為XBRL網絡財務報告不適宜全面應用，當務之急是進一步修改完善分類標準。高錦萍 等分析了XBRL分類標準的質量及特征，提出國家分類標準的制定應以“匯總元素等同”為基礎，先不考慮元素的放置位置和披露的詳細水平。楊周南、朱建國、劉鋒、孫凡、趙英吉 等以第三方非營利組織理論、本體論、軟件體系架構理論和軟件成熟度模型理論作為理論基礎，結合XBRL分類標準認證的內容，嘗試建立XBRL分類標準認證的方法學體系，并對方法學體系的構成要素和要素之間的關系進行了詳細闡述。

3.2.3? ?第三聚類

XBRL推廣與應用，主要子聚類標簽是#0和#4，集中在XBRL的推廣和應用研究領域。劉玉廷 等指出財政部應按照“積極穩妥、先行試點、總結經驗、分步推進”的原則，采取多種措施推動XBRL在我國財務報告領域的應用，進而推進我國會計信息化建設。趙順娣、魏雯、劉偉麗 等針對XBRL在我國推廣應用過程中可能出現企業認識不足、人才缺失、應用軟件及工具缺乏、應用領域不全面、XBRL數據轉換和風險控制等問題，提出應加強宣傳、做好人才培訓工作、加強軟件開發、做好分類標準維護和擴展、促進與ERP軟件銜接、做好風險防控等幾個方面的解決措施。姜雪松、韓光強、陳崢珍 等分別對XBRL在上市公司、非上市公司和公立醫院的推廣和應用進行了研究。

3.2.4? ?第四聚類

國外案例分析，主要子聚類標簽是#3，集中在國外案例研究領域。朱琳從美國XBRL發展、分類標準制定以及XBRL在美國的推廣等方面進行了深入研究，提出盡早建立國內XBRL分類標準、穩扎穩打逐步推進XBRL在國內的應用等建議。楊海峰、黃長胤、趙英吉 等提供了包括國際會計準則理事會（IASB）、美國、歐盟等14個國家或組織開展XBRL工作的進展情況。彭屹松對比了包括美國UBMatrix公司、日本日立公司、日本富士通公司、美國EDGAR Online公司、美國微軟（Microsoft）公司等多家國外企業的XBRL軟件產品和技術，指出了國內XBRL企業軟件開發中存在問題。

3.2.5? ?第五聚類

內控與審計，主要子聚類標簽是#7，集中在內部控制和審計等研究應用。在內部控制方面，任家華 等分析了XBRL環境下我國上市公司會計信息系統內部控制面臨的特殊風險，并針對這些內控風險提出相應的建議和措施。郭丹丹 等主要從企業管理的角度，結合XBRL的發展現狀和特點分析XBRL的應用對內部控制造成的影響，并提出在XBRL研究基礎加強企業內部控制的建議。國內其他學者還從事業單位、石油企業、軍工企業等不同企業類型角度進行了研究和分析。在審計方面，張天西、高錦萍 等從審計功能、審計程序和審計技術等方面探討了XBRL對審計的具體影響，并提出了基于XARL的新審計模式。高錦萍 等探討了XBRL財務報告和傳統財務報告并存環境下和XBRL財務報告替代傳統報告環境下的審計框架模型以及應對機制。卿固、辛超群 等對比分析了現有的基于XBRL網絡的持續審計模式的優勢與劣勢，基于信息不對稱理論，以審計三方作為相關主體，構建了XBRL環境下的持續審計模式，并分析了該模式得以實現的基礎條件，為加快推進XBRL環境下的持續審計模式發展提出了相關建議和舉措。林莉、李香琪、熊娜娜 等在討論XBRL對審計影響的基礎上，從如何完善理論系統、提高人力資源數量和質量、加大政府支持力度等方面提出XBRL在審計中應用的建議。

4? ? ?結 語

本文在開展XBRL研究時，選擇了中國知網（CNKI）所有期刊文獻，未分析著作、學位論文等來源的研究成果，選擇范圍相對狹窄，對發文較少的且在相應領域內有顯著影響的研究者關注不夠，在進行聚類分析時偏重軟件分析結果，在后續研究中將進行調整和改進。

主要參考文獻

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[10]林莉，李香琪，熊娜娜.XBRL對審計的影響及對策研究[J].大陸橋視野，2019（12）：64-66.