上市公司內控審計非標意見及成因分析

張軍

摘 要：上市企業在執行內控審計的過程中，內控審計報告是客觀反映企業財務報告相關內部控制實際執行情況并判斷其有效性的重要抓手。但由于受諸多因素影響，上市公司內控審計中易出現各種非標準審計意見，如果無法正確理解具體非標意見，并分析其形成原因，不僅不利于后續上市企業內控工作與內控審計工作的正常開展，同時也會為公司發展預埋風險隱患。在這一背景下，本文將通過參考相關資料，在簡單說明上市公司內控報告披露情況的基礎上，重點探究上市公司內控審計非標意見及其形成原因。

關鍵詞：上市公司? 內控審計? 非標意見? 形成原因

通過對上市公司內控審計非標意見的分析，可全面了解相關上市公司財務報告相關內部控制的同時，明確其中的現存問題，進而更有針對性地制定上市企業內控建設方案，探尋更多行之有效的內控審計路徑。本研究旨在積極豐富該領域理論研究，同時也為上市公司深入了解內控審計非標意見，明確其具體形成原因提供相關指導與幫助。

一、上市公司內控報告披露概況及非標意見類型分析

根據相關統計數據顯示，截至2020年4月末，我國共有超過1960家上市公司完成內控評價報告的披露，其中滬市與深市主板各有790余家與240余家，深市中小板與創業板則各有近440家與450余家，另外還有超過40家為滬市科創板。另外，到2020年4月末，我國共有1590余家上市公司完成內控審計報告的披露，其中滬市與深市主板各有850家與240余家，深市中小板與創業板則各有超300家與近200家。

從類型角度看，內控審計意見主要類型包括標準無保留意見、帶強調事項段無保留意見、否定意見、以及無法表示意見。在現階段已經完成內控審計報告披露的1590余家上市公司中，內控審計意見為標準無保留意見的上市公司數量最多，將近1570家，其占比超過98%。內控審計意見為帶強調事項段無保留意見的上市企業共有10余家，其所占比例約為0.7%。強調事項以資產管理監控不足、公司未能全程嚴格監控交易標的資產以及對外連帶擔保程序有違相關規定等。此外，在1590余家上市公司中，有近10家公司為否定意見，其所占比例接近0.6%。

二、上市公司內控審計非標意見成因分析

（一）帶強調事項段無保留意見

1、控制環境原因

在這1590余家披露內控審計報告的上市企業中，有10余家上市公司的內控審計非標意見為帶強調事項段無保留意見。而導致該非標意見出現的原因，與企業缺乏良好的內控環境有關。如某上市公司按照公司章程對公司董事會、監事會任期的約定，公司第八屆董事會、第八屆監事會任期于2019年8月8日屆滿，因候選人提名工作尚在進行中，董事會、監事會將延期換屆，董事會各專門委員會及高級管理人員的任期亦相應順延。截至報告日，公司董事會、監事會換屆仍未完成。按照《證券法》、《公司法》等法規及深交所《股票上市規則》、《主板上市公司規范運作指引》的規定，公司董事會、監事會為公司法人治理結構中的重要權力機構和監督機構。未能如期完成換屆，對公司治理及公司經營管理工作造成諸多不利影響，報告期內公司治理方面存在缺陷。

2019年8月16日，公司副總經理、財務總監提出書面辭職，根據《公司法》、《公司章程》等法律法規的相關規定，辭職申請自送達董事會時生效。公司董事長將代理公司財務總監一職，直至公司董事會選聘新的財務總監時止。

截至報告日，公司財務總監仍由公司董事長兼任。公司在治理架構監督制衡方面存在控制缺陷，與證監會《上市公司治理準則》的相關要求存在差距，公司治理不夠完善，最終出現帶強調事項段無保留意見。

2、控制活動原因

在此次出現的10余家帶強調事項段無保留意見的上市公司中，有少數公司存在未履行正常決策審批流程以子公司的名義對外提供借款，形成控股股東非經營性資金占用的違規事項。例如某在上市企業于 2019 年度發現公司控股股東通過公司控股子公司向其指定企業或其關聯方拆出資金 2.395 億元，上述拆出資金事項構成關聯方非經營性資金占用，該事項未履行相應的審議程序、未予以賬務處理，亦未在上述占用期間內的定期報告中就該事項進行披露，進而對其財務報表的時效性、準確度等均產生了不利影響。

3、控制手段原因

在合同管理過程中，有部分上市企業存在合同文本簽署規范性不足的問題，如某上市公司并未對其各合同檔案進行保密控制。相關工作人員隨填寫了《合同專用章使用審批登記表》，但其中有部分內容缺失。另外還有部分上市企業雖然主動將信息化技術手段引入其各項業務中，但其往往只重視將各項業務數據錄入至系統中，未能對數據中的核心價值展開深入挖掘，同時各部門之間缺乏積極主動的互聯互通，導致內部信息傳遞受阻。同樣也會被出具帶強調事項段無保留意見。

（二）出具否定意見的形成原因

1、財務管理與資產管理原因

根據上文可知，截至2020年4月末，在我國披露內控審計報告的1590余家上市公司中，內控審計意見為標準無保留意見的上市公司共有近1570家，有近10家公司為否定意見，而導致這一非標意見出現的原因與上市企業財務管理未能深入落實有關。受到財務管理工作性質的影響，尤其是在上市企業不斷經營發展的過程中，其涉及的資金款項越來越多，額度也逐漸增大，因如果對資金資產的管理失控，則會導致部分上市企業損失大量資金并且財務報告出現重大錯報]。例如某上市公司全資子公司一名財務人員涉嫌貪污侵占公款一億多元人民幣，反映出該公司的全資子公司未有效執行銀行存款支付程序。該事件導致此公司2016年、2017年、2018年、2019年公告的財務報告存在重大錯報，錯報金額為一億多元人民幣。有效的內部控制能夠為財務報告及相關的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使該公司內部控制失去這一功能。

在資金資產管理中，因相關工作人員缺乏扎實業務技能與較高責任意識，并未嚴格依照財務資金管理的相關制度要求，也沒有有效執行資金保管、支付、核對的控制程序，導致公司部分資產無端流失，故而被審計師出具否定意見的內控審計報告。

2、合同印鑒管理原因

合同印鑒管理不到位，同樣也是上市企業內控審計報告被出具否定意見的主要原因。在此次被出具否定意見的上市企業中，某信托類上市企業2019 年度發生的多起訴訟顯示存在以簽署《信托受益權轉讓協議》、《框架合作協議》或

出具《流動性支持函》等形式提供保底承諾等事項的情況且涉及金額重大，截至 2019 年 12 月 31 日，公司因提供保底承諾等原因引發訴訟 28 宗，涉訴本金人民幣 100多 億元，已經或可能被判令承擔相應保底承諾義務或其他相關責任。上述訴訟涉及的協議或合同文件未查詢到相關用印記錄及審批流程。該事項違反了《信托公司管理辦法》、《關于規范金融機構同業業務的通知》（銀監發[2014]127 號）及其他相關法規的規定。該公司未能有效執行合同用印審批相關內部控制以避免該違規情況的發生。2019 年該公司已對內控管理特別是印鑒管理授權審批各環節中存在問題進行了整改。但前述重大缺陷導致不能合理保證防止或及時發現未經審批違規提供保底承諾等事項，與之相關的財務報告內部控制失效的影響仍然存在，因此被審計師出具否定意見的內控審計報告。

3、擔保業務與關聯方資金占用原因

在此次披露內控審計報告的1590余家上市企業中，被出具否定意見的企業中，有些企業是由于其對外擔保業務未能嚴格遵循相關標準流程與規定要求。例如某上市企業于 2019 年度，存在為關聯方提供擔保的情況，截至 2019 年 12 月 31 日，擔保責任尚未完全解除。公司在對外擔保的過程中未履行公司內部控制制度的審批程序，未履行關聯交易的決策程序且未及時進行信息披露，違反了公司《對外擔保管理制度》、《關聯交易管理制度》、《信息披露管理辦法》等內控制度相關規定，因此也導致該上市企業披露的內控審計報告被出具否定意見。另外，如果上市公司未能依照新會計準則要求進行收入確認，或是信息披露過于隨意且缺乏規范性，加之上市公司未能及時整改內控中的重大缺陷，同樣也會導致出現否定意見。

三、結束語

總之，上市企業內控審計意見類型以標準無保留意見較為常見，非標意見主要集中在否定意見、帶強調事項段無保留意見，無法表示意見較少。而企業實際控制人或員工侵占資金、違規開展對外擔保業務以及企業資產管理、大額資金被員工侵占導致財務報告存在重大錯報、投資管理不到位等是導致內控審計非標意見出現的主要原因。為此我國各上市公司還需根據自身實際情況，嚴格遵照《企業內部控制基本規范》等規定和現代企業制度要求，不斷完善公司治理，科學深化內部管控，確保按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制，從而更好地推動企業實現可持續發展。