淺談商業銀行財務報表審計的重難點與完善建議

高春艷

摘 要：注冊會計師在審計工作上具有很高的專業水平，但并非所有注冊會計師都有銀行業機構的審計經驗，注冊會計師在進行銀行財務報表審計時機遇與挑戰共存。本文根據所接觸到的實務工作情況，結合審計理論，介紹商業銀行財務報表審計的特點，及其審計工作中存在的重難點，以期幫助注冊會計師在經驗不足的情況下，快速了解和進入銀行財務報表審計。

關鍵詞：商業銀行 ?財務報表審計 ?重難點 ?建議

一、商業銀行財務報表審計的特點

與工商業企業相比，商業銀行財務報表的特殊項目主要有利息收入支出、手續費收入支出、吸收存款、貸款、準備金、央行和同業業務、金融市場投資等。根據這幾個項目不同，具體分析商業銀行財務報表審計的特點。

（一）利息收入與支出

利息收入與支出依附于貸款和存款產生，一般都是系統計提入帳，到期自動收取或支付款項，紙質入賬憑證缺少。對商業銀行利息收入與支出的審計，更多地依賴信息系統的有效性測試和收入支出合理性測試等程序，然后抽取憑證與存貸發生時的電文痕跡對比。一般企業主營業務收入與支出之間存在可預期的關系，審計時做合理性測試較為有效。而銀行利息收入與支出項目審計的另一難點在于，雖然所有的存貸款業務都有對應的利率，但由于貸款逾期狀態與程度不同、存款定活類型及期限長短不同，不能簡單根據利息與本金的比率去判斷收入與支出變動的合理性，要結合貸款形態和存款定活結構進行分析。

（二）手續費收入與支出

手續費收入與支出一般單筆手工記賬，紙質會計憑證充分，在審計時可較多考慮查閱會計憑證，偏向于傳統審計程序。此外，手續費收入還涉及銀行表外業務，可能涉及到不同的支持性文件，審計時需要考慮合規性問題。

（三）發放貸款與吸收存款

商業銀行發放貸款的風險主要在于資產減值，為了對銀行貸款減值的合理性作出檢測，注冊會計師需要做好信貸審閱，這部分工作量大。銀行的貸款分為五級：正常、關注、次級、損失、可疑。信貸審閱的核心是要審計次級、損失和可疑三種不良貸款的撥備是否正確，測試正常和關注貸款是否需要降級成不良貸款。

存款屬于負債類業務，審計重點是檢查其完整性，在實際操作中很難做到，有效審計程序較少。另外，對于銀行存款的法定準備金和超額準備金，在審計時需要做合理性測試，如果當地央行接受詢證函，這部分程序需要向央行發詢證函。

（四）央行及同業相關資產和負債業務

央行及同業相關資產和負債業務，主要包括相互之間的存放款項及借款等，主要用于清算及臨時資金調節。此類業務的主要審計程序和工商業企業的相同，只需對對方機構發放詢證函。對于同業存放和同業拆借業務，注冊會計師還需要檢查銀行間往來痕跡以及他行出據的對賬單等。另外，此類業務部分會涉及使用資產負債共同類科目，在審計時要注意余額方向，根據具體情況調整相應的審計程序。

（五）金融市場投資相關業務

銀行是專門進行資金運作的機構，存在大量投資業務，以達到融通調度資金及提高資金收益率的目的。審計重點在于對其業務流程真實性、合法性和效益性的審查。重點審查投資業務批準程序，是否經過集體決策，關聯交易的公允性，風險控制與投資收益的匹配性。

二、商業銀行財務報表審計存在的重難點

（一）盈利模式和經營指標體系存在差異，審計程序效果不同

銀行主要是通過存貸款利息差、手續費及傭金、金融市場業務投資等方式獲取收入，不斷創新的金融工具及存貸款產品品種使銀行的盈利模式不盡相同，加大了審計難度。銀行經營指標自成體系，工商業企業的指標分析方法放在商業銀行財務報表審計中并不適用，注冊會計師初次接觸商業銀行財務報表審計，缺乏經驗，分析程序效果不佳，檢查程序效率低。例如，通過成本收入指標反映銀行獲取收入所耗費的成本費用，該指標值一般要求在35%左右較為合理，過高或過低，或者年度之間指標變動較大，都表明銀行費用支出或者收入很可能存在問題，注冊會計師可以利用該指標對銀行成本效益情況有個基本了解。

（二）信息化程度不同，會計檔案存在形式差異

銀行業一般會自建連接前臺業務的核心數據系統，外接信貸業務系統、各類清算及結算系統、業務風險管理系統等，自動生成會計數據產生會計報表，信息化程度極高。并且會計核算數據并不是以一般會計賬套形式存在，因此注冊會計師不能直接獲取到傳統形式的會計賬套數據。另外，由于營業網點眾多，盡管信息化程度很高，銀行的會計業務手工憑證仍然數量龐大。注冊會計師無法通過直接查閱會計憑證發現差錯點。這種情況下如何合理進行信息系統有效性測試，如何有針對性、有目的性的選取會計憑證進行實質性程序顯得尤為重要。

（三）財務報表舞弊難以發現，審計風險大

銀行每天都有龐大的資金進出流水，而且銀行金融資產規模體量大，若其中隱藏有重大財務事件，則很難通過簡單的合理性分析程序發現。因此審計時需要重視對財務往來及收付款業務的審計，尤其是其他應收應付款項，混雜了業務款項往來和經營管理款項往來。對此，主要從內控制度著手檢查各項活動程序和權限是否合規，尤其是付款業務審批文件和報銷入賬憑證資料，分析入賬憑證單據中的紕漏來發現舞弊行為。

三、商業銀行財務報表審計完善建議

基于商業銀行報表審計特點，本文提出以下建議。首先，加強與被審計單位對接人員的溝通和協調。對于初次進行銀行審計的注冊會計師，溝通障礙往往是阻礙審計工作順利開展的主要障礙之一，注冊會計師應調整心態，跳出普通工商業企業的既定思維，要立足于銀行報表這一前提，避免用一般企業報表審計思路簡單套用，利于緩解被審計單位的對抗情緒。其次，多渠道收集證據，合理利用銀行會計信息系統，提高審計證據的有效性和質量。一般來說，銀行電子數據形式的科目單向流水是可以提取的。注冊會計師可以先獲取科目流水，選擇有疑問的流水，去針對性的查找會計憑證，提高審計程序的有效性。另外，多渠收集證據，包括審計單位的內部數據，市場、行業等外部關聯數據，這樣取得的證據質量更高。最后，加強會計新規的學習，緊跟新的準則要求。近幾年會計準則變動較大，加之金融工具產品創新不斷增加，舊的會計理論和思維不能滿足新業務需要，注冊會計師要與時俱進地更新知識儲備。加強會計基礎理論理解的深度，商業銀行和工商業企業采用的會計基本原理是相通的，在這一前提下去理解商業銀行會計報表，可以事半功倍。

四、結束語

本文結合審計理論與實踐，基于商業銀行科目的特殊性，分析了商業銀行財務報表審計中的重難點，有助于幫助注冊會計師提升商業銀行財務報表審計的水平，掌握重點。

參考文獻

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