房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算方法淺解

孫榮霞

摘 要：本文主要對房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的核算過程中，涉及的容易混淆的問題及需要重點(diǎn)關(guān)注的問題進(jìn)行了明確。如其中涉及的成本對象的概念，成本對象劃分前提、原則、方法，開發(fā)成本核算方法，開發(fā)成本預(yù)提方法和依據(jù)、如何計(jì)算開發(fā)產(chǎn)品成本的方法等問題。對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品核算規(guī)范化有積極的建設(shè)意義。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);開發(fā)產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn);開發(fā)成本核算;成本預(yù)提;單方成本計(jì)算

房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算不能象生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)一樣直接運(yùn)用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，而只能運(yùn)用其中的原則結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)過程來建立適合房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算體系。因?yàn)閷Α镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的核算原則的理解和掌握的水平不同，以及對房地產(chǎn)開發(fā)過程理解程度的不同，導(dǎo)致各房地產(chǎn)企業(yè)相同的開發(fā)過程可能采取的是不一樣的核算方式，所以房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的重點(diǎn)問題就是成本核算問題。

一、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算項(xiàng)目

土地成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)這六個成本項(xiàng)目是房地產(chǎn)企業(yè)通用的成本核算項(xiàng)目。前面五個成本核算項(xiàng)目可以根據(jù)字面意思即可理解其核算內(nèi)容，開發(fā)間接費(fèi)按字面意思難以確定其核算內(nèi)容，其可以相當(dāng)于生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)的制造費(fèi)用，用于歸集成本核算對象發(fā)生的不能明確記入前面五個成本核算項(xiàng)目的內(nèi)容。在這六個成本核算項(xiàng)目下還可以根據(jù)企業(yè)管理的需要設(shè)置下級科目，核算的內(nèi)容可能略有差異但差異不大。由此可見，房地產(chǎn)行業(yè)的成本項(xiàng)目是由有關(guān)規(guī)定確定的，這個是行業(yè)通用的內(nèi)容比較容易取得。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算對象

房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象是比較難確定的，因?yàn)槊總€企業(yè)開發(fā)過程不盡相同，需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況劃分成本對象，沒有辦法統(tǒng)一。這就導(dǎo)致每個企業(yè)成本核算對象劃分方法差異較大，甚至同一個企業(yè)不同的人來核算，因?yàn)閷I(yè)水平的不同以及對開發(fā)過程了解程度的不同，都可能導(dǎo)致劃分的成本核算對象不一樣。因此，在進(jìn)行成本核算之前要先把成本核算對象確定好，使后續(xù)發(fā)生的成本費(fèi)用有所歸屬。如果成本核算對象劃分的不合理，結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品跟收入配比后可能會產(chǎn)生異常結(jié)果，所以成本核算對象的劃分在會計(jì)核算中占有非常重要的地位。

（一）劃分成本核算對象的意義

成本核算對象就是房地產(chǎn)企業(yè)的費(fèi)用中心，劃分成本對象是為了歸集和分配發(fā)生的成本費(fèi)用支出。只有成本對象劃分的合理，才能將房地產(chǎn)開發(fā)過程中不同產(chǎn)品類型，不同使用功能的開發(fā)單元區(qū)分開來，才能使開發(fā)產(chǎn)品的成本更具有合理性。成本核算對象劃分的最終目的是為了使開發(fā)產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確，更符合實(shí)際情況，以便和不同產(chǎn)品的銷售收入配比，使利潤更合理。

（二）確定成本核算對象的前提

成本核算對象的確定要根據(jù)企業(yè)的開發(fā)過程而定，所以我們要了解：開發(fā)項(xiàng)目取得的土地性質(zhì)是什么性質(zhì)的用地與建設(shè)內(nèi)容是否相符;項(xiàng)目的立項(xiàng)情況，立項(xiàng)中批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容是什么，投資多少、批準(zhǔn)的建設(shè)面積是多少;項(xiàng)目取得《土地使用權(quán)證》《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》《建筑工程規(guī)劃許可證》《建筑工程施工許可證》《銷售許可證》的情況是否與立項(xiàng)一致;產(chǎn)品設(shè)計(jì)情況，由幾家單位設(shè)計(jì)，分別設(shè)計(jì)內(nèi)容;開工計(jì)劃，什么時候開工建設(shè)，什么時候建設(shè)完工，建設(shè)周期是幾年;供應(yīng)商的建設(shè)范圍，項(xiàng)目由幾個供應(yīng)商建設(shè)，分別負(fù)責(zé)哪些區(qū)域，建設(shè)產(chǎn)品的類型等信息，提高成本核算對象劃分的合理性。

確定成本核算對象時，企業(yè)財(cái)務(wù)部要和成本預(yù)算部、工程部充分溝通，規(guī)范成本對象的名稱，各部門采用一致的成本對象名稱，以使成本費(fèi)用的歸集保持一致。成本核算對象的確定盡量細(xì)化，不宜太粗，以適應(yīng)不同成本核算方法的需要。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)成本核算對象的確定原則

劃分成本核算對象要從以下三個方面進(jìn)行確定：

（1）對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品，對外銷售和不能對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品要有所區(qū)分。對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品成本有相應(yīng)的收入配比，不能對外銷售的配套設(shè)施要單獨(dú)核算，待結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品時按受益的可售面積分?jǐn)傔M(jìn)獨(dú)立對外銷售的成本對象。

（2）對外銷售的成本對象按不同開發(fā)地點(diǎn)、不同的開發(fā)周期、不同產(chǎn)品類型、不同產(chǎn)品功能、不同的裝修、不同的施工單位、不同設(shè)計(jì)單位等信息，結(jié)合企業(yè)管理需要的實(shí)際情況進(jìn)行綜合考量，選差異較大的方面確定成本對象核算。

（3）對于受托代建或共同合作開發(fā)的開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)與自己獨(dú)立建設(shè)的項(xiàng)目分開核算。

（四）房地產(chǎn)企業(yè)成本核算對象的確定方法

單獨(dú)一個開發(fā)項(xiàng)目，因?yàn)樵搯误w項(xiàng)目的預(yù)算編制和產(chǎn)品設(shè)計(jì)都是單項(xiàng)工程獨(dú)立進(jìn)行的，所以該單體項(xiàng)目可以確定為一個成本對象。對于開發(fā)規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項(xiàng)目，可以結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)和成本管理的需要，按開發(fā)項(xiàng)目的開竣工時間、施工單位、產(chǎn)品功能或產(chǎn)品類型劃分成本核算對象。產(chǎn)品分期開發(fā)的，可以按期確定成本對象。同期開發(fā)的群體開發(fā)項(xiàng)目，對于在同一區(qū)域開發(fā)、產(chǎn)品戶型相同、建設(shè)周期接近、由同一施工單位施工的，可以確定為一個成本核算對象;如該群體項(xiàng)目盡管由同一施工單位施工同期開發(fā)，建設(shè)周期也相同，但是開發(fā)的是商業(yè)和住宅等不同使用功能的產(chǎn)品，應(yīng)按使用功能進(jìn)行成本對象的劃分;如該群體項(xiàng)目產(chǎn)品戶型結(jié)構(gòu)不同有高層、花園洋房、聯(lián)排別墅等產(chǎn)品，還應(yīng)按產(chǎn)品戶型結(jié)構(gòu)進(jìn)行成本對象的劃分;如果該群體項(xiàng)目施工單位不同，還應(yīng)該按不同的施工單位進(jìn)行成本對象劃分。

根據(jù)成本核算的需要，對單獨(dú)編制預(yù)算的不獨(dú)立對外銷售的配套設(shè)施，雖然其發(fā)生的成本以后要攤?cè)肟瑟?dú)立對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品中，但也應(yīng)單獨(dú)作為成本對象進(jìn)行核算，完工后再將其成本攤至受益可售面積中。對于只為一個產(chǎn)品服務(wù)并且造價較低的配套設(shè)施，可以將其發(fā)生的成本費(fèi)用直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本，不單獨(dú)作為成本核算對象。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本的歸集和分配

（一）成本的歸集

企業(yè)開發(fā)建設(shè)的開發(fā)產(chǎn)品按制造成本法進(jìn)行核算。成本核算對象確定之后，對于能直接歸屬到明確成本對象或者能夠區(qū)分是哪個成本對象承擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)在成本費(fèi)用發(fā)生時，直接記入相應(yīng)成本核算對象的土地成本;前期工程費(fèi);基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi);建筑安裝工程費(fèi);配套設(shè)施費(fèi);開發(fā)間接費(fèi)等六項(xiàng)成本項(xiàng)目中，這個過程叫成本的歸集。

（二）成本的分配

對于發(fā)生的不能區(qū)分成本核算對象的成本費(fèi)用，應(yīng)按誰受益誰承擔(dān)的原則分?jǐn)傊粮鞒杀緦ο螅@個過程就是成本分配。具體分配方法可從以下選擇其一：占地面積法、直接成本法、建筑面積法、預(yù)算造價法。土地成本的分?jǐn)傄话氵x擇占地面積法，按成本對象的土地面積和總土地面積的比例分?jǐn)偼恋爻杀局料鄳?yīng)成本對象。資金成本的分?jǐn)傄话氵x擇直接成本法，按成本對象發(fā)生的成本費(fèi)用占項(xiàng)目已發(fā)生的成本費(fèi)用的比例分?jǐn)傎Y金成本到相應(yīng)成本對象。其他成本費(fèi)用的分?jǐn)傄话惆闯杀緦ο蠼ㄖ娣e占項(xiàng)目總建筑面積的比例分?jǐn)偟较鄳?yīng)成本對象。當(dāng)然也可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際需要選擇預(yù)算造價法進(jìn)行分?jǐn)偂τ谡麄€項(xiàng)目中有完工和在建開發(fā)產(chǎn)品的，在完工和在建開發(fā)產(chǎn)品之間按建筑面積法分?jǐn)偣餐杀尽τ谡麄€項(xiàng)目中有可售面積和不可售面積的，應(yīng)按建筑面積法將共同成本分?jǐn)傊量墒勖娣e，不可售面積不分?jǐn)偣餐杀尽?/p>

四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本預(yù)提

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本前，對于本期發(fā)生的應(yīng)該由前期、后期承擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分?jǐn)傊燎捌诤秃笃凇＿€要和企業(yè)成本預(yù)算部門、工程部門溝通，確認(rèn)是否還有應(yīng)該屬于待結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)的成本費(fèi)用目前還沒有發(fā)生的情況，確認(rèn)開發(fā)總成本的完整性，防止結(jié)轉(zhuǎn)的開發(fā)成本發(fā)生重大遺漏。如果有應(yīng)該屬于待結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)的還沒有發(fā)生的成本費(fèi)用情況，應(yīng)進(jìn)行成本的預(yù)提。

（一）成本預(yù)提的原則

成本預(yù)提是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則把應(yīng)由本期、本受益對象承擔(dān)的尚未結(jié)算或支付的成本費(fèi)用記入本期、本受益對象的過程。當(dāng)含有預(yù)提費(fèi)用的開發(fā)產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)完畢，用此開發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本和固定資產(chǎn)賬面價值，不再根據(jù)預(yù)提費(fèi)用的變更而調(diào)整銷售成本和已提折舊，也不對已結(jié)轉(zhuǎn)的開發(fā)產(chǎn)品成本進(jìn)行調(diào)整。

（二）成本預(yù)提的方法

成本預(yù)提是指將要發(fā)生而“未簽訂合同”的部分由企業(yè)成本預(yù)算部門和工程部門根據(jù)成本預(yù)算，結(jié)合實(shí)際成本發(fā)生情況進(jìn)行預(yù)提。列出預(yù)提的項(xiàng)目、金額及計(jì)算依據(jù)，能確定施工方的列出施工方名稱，記入“應(yīng)付賬款-預(yù)提費(fèi)用”。預(yù)提部分按本期結(jié)轉(zhuǎn)可售面積占預(yù)提部分受益可售面積的比例分?jǐn)偟綄?yīng)的需要結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的成本對象。已經(jīng)發(fā)生已簽訂合同尚未支付的“合同未付款部分”由財(cái)務(wù)部門根據(jù)未付款金額預(yù)提記入“應(yīng)付賬款-應(yīng)付工程款”，相應(yīng)金額記入原合同計(jì)入的成本對象中。

（三）配套設(shè)施的預(yù)提

在復(fù)核開發(fā)成本的完整性時，還應(yīng)關(guān)注需要建設(shè)但尚未建設(shè)的配套設(shè)施。對項(xiàng)目規(guī)劃應(yīng)該建設(shè)而目前未進(jìn)行建設(shè)，計(jì)劃在項(xiàng)目后期建設(shè)的，對于應(yīng)在本期、本受益對象分?jǐn)偟墓才涮自O(shè)施的成本支出，應(yīng)按擬建配套的立項(xiàng)金額或預(yù)算成本或政府規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行預(yù)提。預(yù)提之后按本期、本受益對象的建筑面積占總受益對象的建筑面積的比例分?jǐn)偟酱Y(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的成本對象中。因?yàn)闋I利性配套設(shè)施有與之相對應(yīng)的收入，不需要將成本分?jǐn)偝鋈ィ誀I利性配套設(shè)施，其將發(fā)生的成本費(fèi)用不需要預(yù)提。

五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的賬務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行開發(fā)成本核算時，應(yīng)按已劃分的成本核算對象設(shè)立會計(jì)科目，并將成本核算項(xiàng)目設(shè)置為輔助核算項(xiàng)目，從賬務(wù)賬面可以看到每個成本核算對象發(fā)生的開發(fā)總成本，進(jìn)入輔助核算項(xiàng)目又可以看到該成本核算對象每個成本核算項(xiàng)目發(fā)生的金額。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算方法

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行開發(fā)成本核算時，應(yīng)按已劃分的成本核算對象建立成本合同臺賬，并按成本核算項(xiàng)目對成本核算對象發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸類。會計(jì)期末，當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品取得竣工備案手續(xù)，或者開發(fā)產(chǎn)品未取得竣工備案手續(xù)，但開發(fā)方、施工方、監(jiān)理方、設(shè)計(jì)方四方驗(yàn)收已合格，并且開發(fā)產(chǎn)品符合收入確認(rèn)條件，會計(jì)期末需要確認(rèn)銷售收入，應(yīng)按開發(fā)產(chǎn)品驗(yàn)收單取得的時間結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品。在結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品時，用成本合同臺賬編制開發(fā)成本計(jì)算表，匯總各成本對象的開發(fā)總成本，按測繪部門的實(shí)測面積計(jì)算單方成本及單方成本的成本項(xiàng)目金額。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

房地產(chǎn)企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本時，用上述方法對需要結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的成本對象的進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集和分配，確定各成本對象的開發(fā)總成本，并與合同成本臺賬計(jì)算出的開發(fā)總成本進(jìn)行核對。核對無誤后依據(jù)測繪部門出具的成本對象的實(shí)測總面積，計(jì)算出單方成本并與成本合同臺賬計(jì)算出的單方成本核對。核對無誤后依據(jù)成本合同臺賬計(jì)算出的單方成本項(xiàng)目組成和每套房屋的實(shí)測面積做出需要結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的成本核算對象的成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)表，計(jì)算出各單套房屋的實(shí)際成本，根據(jù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)表做結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的賬務(wù)處理。

六、結(jié)論

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因?yàn)殚_發(fā)周期長，通常跨年度甚至跨幾個會計(jì)年度，開發(fā)過程復(fù)雜，涉及成本費(fèi)用金額大，成本核算復(fù)雜而且沒有固定模式可能直接引用，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算工作一直是財(cái)務(wù)工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，通過對本企業(yè)的工作實(shí)踐總結(jié)出一套完整的成本核算方法，希望能對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的從業(yè)人員有所幫助，如果文中有分岐的地方，歡迎探討、指正。

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