基于個稅專項附加扣除的納稅策劃案例分析

程正家

摘 要：《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》于2019年1月1日頒布實施，基于個人所得稅專項附加扣除的納稅策劃與監督管理將是扣繳義務人的一項新挑戰。在個人所得稅修改后的3年過渡期內，納稅人可以同時享受專項附加扣除和年終一次性獎金單獨計稅優惠，作為扣繳義務人如何結合納稅人及其家庭收入向其提供科學的納稅指導值得深思。

關鍵詞： 個人所得稅;專項附加扣除;納稅策劃

按照規定，居民個人于2021年12月31日之前取得的年終一次性獎金可以選擇單獨計算年終獎個稅，也可以選擇并入當年綜合所得計算個人所得稅。但單獨計算年終獎個稅的缺點是不考慮免征額、附加扣除、專項附加扣除等因數。因此給納稅人一個可進行自由納稅策劃空間。如何利用專項附加扣除優惠政策降低薪金、獎金的應納稅額是納稅人納稅策劃重點。經過筆者測算分析，扣繳義務人可以給納稅人提供以下納稅指導意見：第一，如果納稅人薪金、獎金之和減去專項附加扣除、費用扣除之后的應納稅所得額小于36000元時，取得的薪金、獎金全部納入綜合所得計算個人所得稅;第二，如果納稅人薪金、獎金之和減去專項附加扣除、費用扣除之后的應納稅所得額大于36000元時，取得的獎金應當分月發放給納稅，部分獎金納入綜合所得計算個人所得稅，降低綜合所得、年終獎計稅適用稅率;第三，如果家庭成員之間收入相差非常大，建議將可以共同分攤的專項附加扣除給收入相對較高者進行扣除，從而降低家庭總的個稅負擔。案例分析如下：

例1，假設2019年張三扣除“三險一金”的每月的工資實發數為3000元（假定扣除的“三險一金”都在準許扣除限額之內），2019年12月取得全年一次性獎金59999元，可以享受的專項附加扣除年所得額為48000元（其中：子女繼續教育12000元、贍養老人24000元、住房房貸12000元）。在此種情況下如果將年終獎并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅，由于薪金和獎金之和減去專項附加扣除、費用扣除之后的金額為負數，所以應納稅額為0元。如果將取得的全年一次性獎金單獨計算年終獎個稅，應納稅額為5789.9元（59999*10%-210）。通過計算比較可知，當薪金和獎金之和減去專項附加扣除、費用扣除之后的金額為小于0，將年終獎并入綜合所得計算個人所得稅稅額最少。

例2，假設2019年張三薪金、獎金減去專項附加扣除、費用扣除之后的應納稅所得額35999元，其中獎金30000元。如果將取得的全年一次性獎金單獨計算年終獎個稅，應納稅額為1080元（[35999-30000]*3%+30000*3%）;如果將年終獎并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅，應納稅額為1080元（35999*3%）;如果將年終獎其中20000部分并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅，應納稅額為1080元（[35999-10000]*3%+10000*3%）。通過計算比較可知，當薪金、獎金減去專項附加扣除、費用扣除之后的應納稅所得額大于0小于36000元時，無論全年一次性獎金作何種繳稅處理，應納個人所得稅稅額固定不變，從減少扣繳義務人工作量考慮可以統一納入綜合所得計算個人所得稅。

例3，假設2019年張三薪金、獎金減去專項附加扣除、費用扣除之后的應納稅所得額71998元，其中獎金40000元。如果將取得的全年一次性獎金單獨計算年終獎個稅，應納稅額為4750元（[71998-40000]*3%+40000*10%-210）;如果將年終獎并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅，應納稅額為4680元（[71998*10%-2520）;如果將獎金分為2次發放（分為35999元和4001元，），選擇35999部分作為綜合所得計算繳納個人所得稅，應納稅額為4800元（[71998-4001]*10%-2520+4001*3%）;如果將薪金、獎金視為一個整體平分為2，將35999分別作為綜合所得、年終獎計算繳納個人所得稅，應納稅額為2160元（[71998-35999]*3%+35999*3%）。通過計算比較可知，當薪金、獎金減去專項附加扣除、費用扣除之后的應納稅所得額大于36000時，應當考慮薪金、獎金分配比例，同時考慮年終獎和綜合所得兩種繳納方式。薪金、獎金分配比例建議同時滿足降低綜合所得、年終獎計稅適用稅率。

例4，假設2019年張三薪金、獎金減去費用扣除之后的應納稅所得額90000元，其中獎金50000元。其配偶李四2019年張三薪金、獎金減去費用扣除之后的應納稅所得額50000元，其中獎金20000元。張三和配偶有一個7歲女兒，有一套享受首套房貸款利率的住房貸款，因此張三和李四可以一共可以享受的專項扣除為24000元，按照政策子女教育和住房貸款支出專項扣除可以夫妻一方或雙方。如果張三將獎金分為35999和14001兩次發放，兩人平攤專項扣除額度，則家庭總的應納稅額為6534.07元。如果專項扣除全部由李四扣除，則家庭總的應納稅額為7050.07元。 如果專項扣除全部由張三扣除，則家庭總的應納稅額為3480元。通過計算比較可知專項附加扣除的分攤方式不一樣，最終家庭總的稅負不一樣因此家庭成員在約定專項扣除事項時，應該站在家庭總的納稅負擔考慮扣除比例。

參考文獻：

[1]國務院.個人所得稅專項附加扣除暫行辦法[Z].2018（12）13.

[2]財政部，稅務總局.關于個人所得稅法修改后有關政策銜接問題的通知[Z].2018（12）27.