個人審計師經驗、會計師事務所規模與企業避稅

邢秋航 汪潔 （南京理工大學經濟管理學院 江蘇南京 210094）

一、引言

改革開放四十年來，我國的稅收收入從1978年的519億元人民幣增加到2019年的157 992億元人民幣，增長了大約304倍。與之相對應的是，企業避稅逃稅問題變得愈加嚴重。會計師事務所在公司避稅行為中所扮演的角色日漸引起公眾的關注。一方面，審計的監督、評價等職能有助于降低公司治理中的道德風險和代理成本，約束經理人自利行為，行使著保護投資者利益的重要職責；另一方面，審計師在企業激進避稅方面也起著推波助瀾的作用。

目前針對審計師與企業避稅的關系的研究主要分為兩類。一類認為審計師會抑制企業避稅，例如Kanagaretnam等（2016）采用31個國家的跨國樣本研究發現，大規模事務所審計的客戶的避稅程度更低，Chan等（2016）使用稅務局稅收調整的數據研究發現，大規模事務所審計的公司更少受到稅務局的調整。金鑫和雷光勇（2011）發現嚴格的審計意見和較高的審計費用都會抑制企業當期的避稅行為。另一類認為審計師會幫助企業避稅，例如Brown and Drake（2014）發現審計師會通過分享在其他企業的避稅經驗來幫助目標企業避稅。魏春燕（2014）發現審計師會通過其行業專長幫助企業避稅。McGuire等（2012）發現，無論是審計師的稅務領域專長還是審計領域專長都有助于幫助企業避稅。我們認為，審計師幫助企業避稅和抑制企業避稅并不矛盾，兩種行為完全可能共存在于我國資本市場中，只是不同審計師的不同特征可能導致審計師迥然相異的行為，從而得出貌似矛盾的結論。但問題在于，哪些審計師特征會導致審計師抑制避稅，哪些特征又會促使審計師幫助企業避稅？目前，有的文獻提到了審計師獨立性對企業避稅的影響（Kanagaretnam等，2016；金鑫和雷光勇，2011），有的文獻則側重于審計師的能力的影響（McGuire等，2012；魏春燕，2014），有的文獻則沒有明確指出是審計師的哪種特征起作用（Klassen等，2015；曾姝和李青原，2016）。據我們所知，目前還較少有從個人審計師層面來研究審計與避稅關系的文獻。個人審計師經驗是審計師的關鍵特征之一，也是影響審計師能力的重要因素之一，因此，本文研究個人審計師經驗對企業避稅的影響。

二、文獻回顧與研究假設

（一）個人審計師經驗與企業避稅

已有很多文獻研究審計師的經驗對審計師執業行為的影響。Bonner（1990）等通過實驗的方式探索了審計師經驗與審計質量的關系，研究發現審計師的經驗與審計質量之間具有正向關系。王曉珂等（2016）采用中國的檔案數據研究發現審計師的經驗越豐富，其審計客戶的操縱性應計越低，并且投資者也認為經驗豐富的審計師能夠提供更高質量的審計服務。Chi等（2017）對這一問題做了更詳細的分析，他們將審計師經驗區分為非客戶專屬經驗和客戶專屬經驗，研究發現審計師在審計某客戶之前的非客戶專屬經驗只在審計初期有提升審計質量的作用，而在審計某客戶達5年以上后便失去影響，但客戶專屬經驗則一直對提升審計質量有正面的影響。He等（2018）和Chen等（2017）指出審計師不同的經歷對審計行為也會產生影響。He等（2018）發現當審計師入職時的經濟環境不好時，審計師之后會更加謹慎。Chen等（2017）則發現具有國際審計經驗的審計師能提供更高的審計質量。

審計師有幫助企業避稅的動機。審計師有動力在審計范圍之外為客戶增加價值，增值的一種潛在手段就是利用從其他低稅率客戶那里獲得的避稅經驗或專業知識，幫助客戶節省稅款（Brown and Drake，2014），這樣可以增進與現有客戶的良好關系。在美國，客戶可以向審計師購買稅收籌劃服務，這使得審計師幫助企業避稅的動機更強。McGuire等（2012）認為會計師事務所很可能會通過培訓或者通過為同一行業的客戶提供服務來獲得特定的行業稅收專業知識，以使其與競爭對手區分開來，獲得有避稅需求客戶的青睞。經驗豐富的個人審計師在長期的工作過程中會積累大量避稅方法和經驗，這些方法和經驗對于個人審計師幫助企業避稅有著重要作用。基于此，我們提出假設1：

假設1：審計師經驗越豐富，企業避稅程度越低。

（二）會計師事務所類型的調節作用

避稅是審計風險的來源之一。由于公司稅負的計算常常非常復雜（Donohoe and Robert Knechel， 2014），因此與稅相關的科目中經常發生財務錯報（Graham等，2012）。審計師需要在資產負債表上評估遞延所得稅資產或負債和應交稅費等科目的準確性，在損益表上評估所得稅費用等科目的準確性，以向公眾確保這些項目的披露符合實際情況。審計師需要對這些科目中發生的錯誤負責（Donohoe and Robert Knechel， 2014），如果一家公司因違反稅法規定而被稅務機關起訴，則其審計師可能會因未能確保與稅相關科目的準確性而被起訴。而且，通常來說，當公司被稅務機關發現偷稅漏稅后，通常需要補繳稅款和上繳罰款，這就很可能導致公司重述其財務報告（Hennes等，2014；Stice，1991），而財務重述對審計師的聲譽損害極大。會計師事務所規模越大，其面臨的聲譽風險、訴訟風險和監管風險越大，也就越會厭惡企業避稅帶來的潛在風險。根據中國注冊會計師協會每年發布的歷年業務收入前100家會計師事務所信息，本文將所有會計師事務所區分為十大會計師事務所和非十大會計師事務所。具體而言，我們將業務收入規模排名前十的會計師事務所認定為十大會計師事務所，將其余會計師事務所認定為非十大會計師事務所。十大會計師事務所比非十大會計師事務所有更大的規模，因而更厭惡企業避稅帶來的潛在風險。基于此，我們提出假設2：

假設2：在十大會計師事務所中，審計師經驗與企業避稅的正相關關系更弱。

三、研究設計

（一）數據來源于樣本確定

本文以2003—2016年間所有A股上市公司為初始樣本，剔除了金融行業企業以及關鍵變量數據缺失的樣本，最終得到11 321個公司年樣本。本文所使用的財務數據來自于CSMAR數據庫。為減少異常值對本文結果的影響，對所有連續變量的1% 以下和 99% 以上的極端值采用winsorize縮尾處理。

（二）模型確定與變量定義

參考現有的研究，我們采用如下OLS回歸模型進行檢驗：

被解釋變量為實際稅率（ETR），ETR為所得稅費用與利潤總額的比值，ETR越大，避稅程度越低。與Gupta and Newberry（1997）與Tang等（2017）的做法一致，在回歸之前先將ETR中小于0的值都賦值為0，大于1的值都賦值為1。

解釋變量為個人審計師經驗EXP，年報審計中一般存在兩個個人簽字會計師，某公司某年的EXP取值為當年審計該公司的兩名個人審計師經驗的平均值。我們用個人審計師審計上市公司的次數來衡量個人審計師經驗。

Controls是所有控制變量，在模型中包含以下控制變量：（1）公司規模（Size）。Size是公司總資產的自然對數。（2）資產負債率（LEV）。LEV是總負債與總資產的比率。（3）盈利能力（ROA）。ROA是凈利潤與總資產的比率。（4）是否虧損（Loss）。Loss是一個虛擬變量，如果公司當年凈利潤為負，則 Loss取值為 1，否則為 0。（5）存貨比率（INV），INV為存貨與總資產之比。（6）經營現金流量比率（CFO）。CFO為經營現金流量與總資產之比。（7）公司上市的年齡（Age）。Age是公司上市年數的自然對數。（8）市賬比（MTBV）。MTBV是公司市值與賬面價值之比。（9）產權性質（SOE）。如果企業是國有企業則SOE為1，否則SOE為0。（10）分析師跟蹤（Analyst）。如果有分析師跟蹤，則Analyst為1，否則Analyst為0。模型中還加入了行業固定效應和年度固定效應。

四、實證檢驗及結果分析

（一）描述性統計分析

表1為主要變量的描述性統計結果。可以發現，ETR的均值為0.205，小于法定稅率25%，這說明企業避稅行為較為常見。EXP的均值為18.503，說明平均來說，樣本中個人審計師作為簽字會計師參與過18次上市公司審計工作。SOE的均值為0.597，代表樣本中有59.7%的公司是國有企業。所有變量的描述性統計與以往文獻類似。

表1 描述統計

（二）主要回歸結果

表2為主要回歸結果。第一列為主回歸結果，可以發現EXP前系數顯著為負，這表明審計師經驗越豐富，企業避稅程度越高，這驗證了假設1。第二列和第三列為分組回歸結果，分別為十大會計師事務所組與非十大會計師事務所組，可以發現在非十大會計師事務所組中，EXP前系數顯著為負，而在十大會計師事務所組中，EXP前系數不顯著，這表明，十大會計師事務所有助于抑制審計師經驗對企業避稅的促進作用，這驗證了假設2。

表2 個人審計師經驗、會計師事務所規模與企業避稅

（三）穩健性分析

我們嘗試以下穩健性分析：（1）改變被解釋變量的度量方式，將原來的ETR替換為ETR2（所得稅費用/息稅前利潤）和ETR3（所得稅費用/（利潤總額-遞延所得稅費用/適用稅率））分別回歸；（2）為了避免不隨時間變化的公司層面不可觀測因素對結果的影響，還采用公司固定效應模型進行回歸。檢驗發現，審計師經驗始終正向影響企業避稅。綜上，我們認為本文的結論比較穩健。限于篇幅，本文并未列出穩健性分析的結果。

五、結論與啟示

本文以我國2003—2016年A股上市公司為樣本，研究個人審計師經驗對于企業避稅行為的影響。研究發現個人審計師會利用其豐富的經驗幫助企業進行避稅。更進一步研究發現，上述關系只有在非十大會計師事務所中才成立，在十大會計師事務所中不成立。這說明十大會計師事務所對風險管控更嚴格，對個人審計師幫助企業避稅的行為監督更嚴厲。本文的結論不僅豐富了個人審計師層面的研究，更豐富了企業避稅影響因素的研究。考慮到會計師事務所利用專業能力幫助企業避稅會給稅務機關征稅帶來更大的困難，以及考慮到審計師提供避稅服務對審計獨立性的潛在負面影響，監管部門應出臺適當的政策對該行為進行監管。