新《財政總預算會計制度》的變化、問題與對策

趙亦強（中央儲備糧濟南直屬庫有限公司 山東濟南 250100）

隨著我國預算管理制度和預算會計體系改革的不斷深化，舊《財政總預算會計制度》（1998年版）已難以適應政府經濟業務決策、財政管理和預算收支會計核算新形勢的要求，在此背景下，2016年開始實施重新修訂后的新《財政總預算會計制度》（財庫 [2015]192號，以下簡稱新制度）。新制度在任務、目標及方法設定、會計科目設置、核算內容和會計報表體系設計重構等方面均有不同程度的變化。本文對新制度的變化及影響進行了深入探討，比較新舊制度差異，并針對新制度實施中存在的問題提出優化對策，以供各級政府財政部門參考借鑒。

一、財政總預算會計及其制度發展沿革

財政總預算會計主要是處理財政總會計的日常記賬憑證、財務賬簿及財務報表等會計事項和賬務，如實匯總反映預算收支執行情況，科學調控預算資金，輔助做好國庫管理，推進預算會計制度落實，組織、指導和協調轄區內的預算會計實務等。財政總預算會計具有法規政策性與收支計劃性、集中統一性與全局廣泛性、決策宏觀性與服務社會性等特點，是政府會計重要的組成部分。

財政部于1988年制定印發了《財政機關總預算會計制度》。為強化財政預算管理、規范各級財政總預算會計核算，1997年6月25日，財政部重新修訂發布了《財政總預算會計制度》（財預字[1997]287號，以下簡稱舊制度），自1998年1月1日起執行。為進一步規范各級政府財政總預算會計核算，真正發揮總預算會計的職能作用，財政部在對舊制度修訂改進的基礎上，于2015年10月10日印發了新《財政總預算會計制度》，自2016年1月1日起施行。

二、新制度的變化

（一）厘清明晰總預算會計的工作任務及核算目標。新制度在總則里闡述了總會計的主要工作任務和核算目標，前者包括實施會計核算、管理財政資金收付調度、賬戶管理、會計監督及參與預算管理、協調與財政預算相關的部門機構之間的關系、組織當地財政總決算及部門決算的編審匯總和組織指導下級政府總會計工作等；后者核算目標界定為向人大、政府及其有關部門、財政部門自身和其他會計信息使用者，以報表及附注形式整體呈現有關政府財政預算執行和財務運轉情況的會計數據，量化體現會計主體行政履職、服務為民的實際績效。從新的核算目標不難看出，新制度要求預算總會計不僅要客觀體現財政預算收支實情，還要動態核查和定期體現政府的資產與負債狀況，為政府經濟決策及管控提供財會數據支撐。

（二）引進采用預算會計和財務會計并行的雙分錄會計核算方法。前者更側重結果，采用收付實現制，重點核算督查政府資金的流入、流出和余額；后者更側重過程，采用權責發生制，重點核算反映政府資金的運作過程；兩者并用能夠同時體現一定會計期間內資產與負債的變動狀況及脈絡。以其他貨幣資金的雙分錄核算方法為例，其賬務處理如下頁表1所示。可以看出，與資金相關的業務活動的發生、發展過程和結果都會在財務會計中完整體現，而預算會計則只關注資金收付發生的結果。新制度下需要采用雙分錄會計核算方法的會計科目，如下頁表2所示。

（三）會計科目有所增刪。新制度融合預算會計和財務會計兩大類要素，在舊制度原有34個科目的基礎上加以合理增刪調整，形成了從屬于資產、負債、凈資產、收入和支出五類會計要素下的59個科目，具體如下頁表3所示。

資產類中新制度在刪減暫付款、財政周轉金放款、基建撥款、借出財政周轉金和待處理財政周轉金5個科目的同時，新增了國庫現金管理存款、財政零余額賬戶存款、股權投資和應收股利等9個科目；負債類中刪減了暫存款和借入財政周轉金2個科目，新增了應付短期政府債券、應付長期政府債券和應付代管資金等9個科目；凈資產類中刪減了預算結余、基金預算結余和財政周轉基金3個科目，新增了財政專戶管理資金結余等7個科目；收入類中刪減了一般預算收入、財政周轉金收入和基金預算收入3個科目，新增了一般公共預算本級收入、國有資本經營預算本級收入和債務收入等8個科目；支出類中刪減了一般預算支出、財政周轉金支出和基金預算支出3個科目，新增了一般公共預算本級支出、國有資本經營預算本級支出和債務還本支出等8個科目。

表1 雙分錄會計核算方法下的其他貨幣資金賬務處理一覽表

表2 新制度下需采用雙分錄會計核算方法的會計科目一覽表

表3 新舊制度會計科目數量分類別比對一覽表

（四）會計核算內容更為豐富完備。核算內容是會計制度設計構建的重點，新制度較之舊制度在核算內容方面最突出的變化就是兼顧預算收支變動和政府資產與負債，新增了舊制度中所沒有的政府債券預算收支、政府股權資產及相應債務等核算內容。一是資產范疇的核算內容更趨完善。新增了國庫現金管理存款、應收地方政府債券轉貸款、股權投資、應收股利等9個會計科目，對應核算反映和監督規范財政資金商業銀行存放等國庫現金管理、省級政府債券發行籌資轉貸下一級政府而形成的應收款項、政府持有的股權資產及其孳生股利等投資類業務事項。二是負債范疇的核算內容更為全面。新制度不再采用單一收付實現制確認模式，不再只關注直接顯性的負債，也開始核算反映或有隱性負債。新增了應付短期和長期政府債券、應付地方政府債券轉貸款等9個會計科目，對應核算反映政府顯性和隱性負債事項，特別是新增設的應付國庫集中支付結余科目，針對國庫集中支付資金尚未使用的結余部分進行核算管理，體現了基于收付實現制的預算會計、基于修正權責發生制的財務會計和基于權責發生制的成本會計三種政府會計模式的構建思路。三是凈資產方面的核算內容更為豐富。財政資產與負債之差即為凈資產，是總會計核算監督的重要方面。新制度新增了資產基金、待償債凈資產等7個科目，對應核算體現政府股權投資在凈資產中的金額、政府所負債務在凈資產中應抵扣的金額等內容，使得政府凈資產核算范圍和相關結余核算內容都進一步擴大拓寬。四是財政收支范疇的核算內容更為合理。新制度財政收支范疇共刪減了一般預算收入和一般預算支出等6個科目，新增了地區間援助收入和支出、動用和安排預算穩定調節基金、債務收入和還本支出、債務轉貸收入和支出等16個新科目，對應核算反映不同地域間的援助收入及支出、調用安排預算穩定調節基金、各級政府間債務收支等經濟行為和事項。

（五）會計報表體系更為細致嚴謹。兩者具體構成對比見圖1。

圖1 新舊財政總預算會計制度報表體系構成對比圖

從圖1可以直觀看出，會計報表體系方面新制度由舊制度5張表構成模式變為“7+1”模式，新報表體系覆蓋面更全、結構設計更為規范合理。在“資產等于負債與凈資產之和”的全新平衡邏輯關系下，收入與支出不在資產負債表內列示，而是另辟專表單獨列示，同時對資產負債按照其流動性實施有效區分反映，能夠更加清晰完整地體現政府財政資產與負債的結構全貌；新增的收入支出表按照全新的平衡邏輯關系等式，分類逐項列示收支數據，使得財政資金的收支變動和各類型資金的收支結余狀況均完整體現、一覽無余。另外，新增的會計報表附注能夠對需要進一步闡釋說明的業務事項進行文字概括表述，更有助于信息使用者理解領會所披露的信息。

三、新制度存在的主要問題及對策

（一）新制度存在的主要問題。

1.權責發生制運用尚不充分。新制度在繼續運用收付實現制的核算基礎上，對于特定類別范疇的相關科目要求嵌入運用權責發生制，從而實現收支預算管理與經濟財務管理并用、結果與過程兼顧的最佳財政管理目標效果。然而在新制度實際推行落實過程中，受制于既有政府管理制度及機構設置匹配度不足、人力及技術成本投入過高等因素的影響，導致權責發生制的合理適度運用難以得到真正落實，需要政府會計人員業務水平和會計信息系統等軟硬件環境必須提升、完善，加大人力物力投入力度。

2.新制度與現行政府會計制度的融合銜接不夠。兩者核算對象雖然都以財政預算資金為主，但資金存在的空間狀態和使用主體還是有所差異，相互間本應存在一種融合互補、相輔相成的上下承接關系，然而在實務運作中，兩者會計信息披露的側重點存在較大差異，導致彼此的核算會計信息結果難以在資金用途和使用效率方面實現有效匹配鑒證，而且預算執行中財政總預算會計與行政事業單位會計各自核算，財政總預算審計與行政事業單位會計審計互不聯系，新制度與政府會計制度銜接融合度不夠。此外，兩者的會計科目、操作流程、勾稽關系和報表體系也都存在一定差異，影響了彼此會計信息的銜接共享和匹配鑒證。

3.新制度與國際會計核算通行慣例尚不能完全合轍并軌。現行財政總預算會計制度下各類社團和基金會等非營利組織的會計核算被排除在預算總會計規范約束范圍之外，這與國際上政府會計和非營利組織會計共同構成預算會計體系的通行做法有所背離，導致非營利組織資金使用管理和核算監督存在一定不足，也影響了預算會計信息在國際交流項目中的使用效果。

（二）對策。針對以上存在的主要問題，建議政府財政部門采取以下措施：

1.進一步深化預算管理制度改革創新，強化政府財政財務管控體系機制建設，為權責發生制的引進運用提供有力制度保障。比如，加強各級政府部門機構的內部控制和外部監督，為權責發生制的引進運用營造良好的組織環境氛圍。

2.要加大政府會計人員的教育培訓力度，幫助他們打破固有歷史成本會計和收付實現制的慣性思維定式，樹立起公允價值與歷史成本、收付實現制與權責發生制兼顧并用、深度融合的會計核算及處理全新理念，切實保障權責發生制在新制度中的恰當運用和有效體現。

3.要有意識地抓好新制度與政府會計制度的銜接融合，通過兩者會計報表格式、核算口徑和信息披露要求的統一，確保財政總預算會計與行政事業單位會計并行不悖、深度融合。通過兩者會計信息系統的互聯互通、相互兼容，促進彼此會計信息的服務共享，實現財政預算和會計核算信息數據的集中統一管理。

4.借鑒國際先進會計核算理念和方法，結合正在進行的預算管理制度和預算會計體系改革，進一步建立健全預算收支核算和政府財務報告制度機制，結合我國國情和政府機構行政運作特點，探索構建基于收付實現制并嵌入權責發生制的預算會計、基于修正權責發生制的財務會計和基于權責發生制的成本會計三種政府會計模式，確保財政總預算會計制度在深化推行落實的過程中不斷得以優化完善，加快政府職能轉變和效能提高，為財政管理提供支撐力和會計制度保障。