內部審計價值的實現機制問題研究

徐煥章（教授）（西安工程大學管理學院 陜西西安 710048）

一、引言

隨著我國市場經濟主體地位的確立和改革開放的進一步深入推進，市場主體參與市場經濟活動和經濟事項的深度和廣度得到進一步拓展，其組織結構、組織規模、組織治理和運作模式需要逐步遵循市場規律加以完善。在這種發展背景下，基于市場主體受托（授權）責任和內部治理體系構建的實踐需要，遵循“政府主導、行業推進、主體實施、建章立制、體系構建、治理完善”的基本思路和路徑，我國從政府管理和市場主體兩個層面持續推進了國家治理宏觀維度和內部治理微觀維度的內部審計體系建設。宏觀維度大致經歷了“分行業分領域內部審計機構體系構建——政府主導模式行業（協會）組織體系構建——政府指導模式行業（協會）組織體系構建（與政府主管部門脫鉤）”等階段；微觀維度大致經歷了“內部審計專兼職人員配備——內部審計職能設置——機構獨立建制——審計職能轉型——審計覆蓋領域拓展”等階段。

目前為止，我國的內部審計，無論是形式上還是內容上，都已經成功構建了覆蓋全領域、全行業、全方位的內部審計格局，即形成了體系完備、覆蓋廣泛、規模龐大的內部審計組織體系和內部審計隊伍，成為我國國家審計、社會審計和內部審計三位一體審計格局中的重要一極。當然，內部審計在不斷地發展中，需要我們契合組織目標，梳理思路、立足實踐、拓展理論、探求路徑，最終實現其終極價值。

二、內部審計價值形成的兩種基本路徑

伴隨著內部審計行業協會與行業主管部門的脫鉤和關系重構，內部審計面臨著職能轉型和自我完善的新的歷史任務和課題，其內部審計價值的實現路徑有待探索和追求，從而進一步實現內部審計的終極價值。

內部審計職能發端和價值形成機制與國家審計、社會審計屬同一本源，從這個角度和意義上分析，內部審計職能及其價值最根本的邏輯起點還是受托責任、產權理論和審計契約論，內部審計職能及其所呈現的終極價值從其根本上來說是基于產權關系而產生的組織治理高層權責的授權和延伸，內部審計機構基于審計契約和授權責任履行組織治理高層受托責任，通過內部審計職責履行和終極價值實現，進而實現組織治理高層內部治理的終極目標，最終實現組織價值。基于內部審計歷史演進、中外體例模式和內部審計角色定位等不同維度的綜合考量和分析，內部審計職能及其價值的形成大致遵循兩種基本路徑：

（一）市場主體基于內部治理訴求的自發構建模式

市場主體基于內部治理訴求的自發構建模式主要來源于受托責任延伸和內部治理訴求，其具有主動性、自發性和自主性，此種路徑主要產生于市場經濟發展較早、產權關系較為發達的國家，大致遵循“資產革命——產權關系重構——資本與規模擴張——治理結構重構——職責劃分與分工協作——組織治理高層（執行當局）權力讓渡與受托責任延伸——監督體系抽象化與具體化——內部審計機構自發設置和運行——自發性行業自律組織——完善內部治理和監督體系”的基本路徑，其終極價值是確保產權關系不受侵害，權衡內部治理體系和產權關系，為資本所有者負責，提供管理咨詢服務，以英國、意大利、美國等西方發達國家為典型代表。

（二）市場主體基于政府主導和社會治理需要的自覺構建模式

市場主體基于政府主導和社會治理需要的自覺構建模式主要來源于外部主導和實踐需要，其具有被動性、自覺性（自覺接受外部訴求）和依賴性，此種路徑主要產生于市場經濟發端較晚、產權關系尚需完善重構的欠發達國家，大致遵循“社會革命——市場體制構建——產權關系培育——產權關系構建——治理結構仿效和重構——職責劃分與分工協作——資本與規模擴張——組織治理高層權力讓渡與受托責任延伸——設置內部審計機構并建立運行機制——自上而下行業管理組織——自發完善內部治理和監督體系”的基本路徑，其終極價值是維護組織利益，完善內部治理體系和監督體系，為組織治理高層負責，履行監督職責，以中國、東歐國家等為典型代表。

三、內部審計價值發展與轉型的三個階段

內部審計組織體系構建之初，基于既有模式影響和內部審計機構運作效能認識的局限，一般將內部審計的職能定位等同于國家審計和社會審計，即以查錯糾弊的監督職能為主，主要強調內部審計的獨立性，理論界和實務界期望通過呼吁和努力，將內部審計的獨立性水平提升到國家審計和社會審計的水平，試圖探索脫離平行組織設置模式下審計機構設置模式，以監督為切入點、以獨立性水平為至高追求、以監督和鑒定為遵循，構建全過程審計、全覆蓋審計、跟蹤審計的內部審計模式，以避免引發組織治理高層和管理機構一系列的權力尋租，造成內部審計機構責任過度擔當和風險過度承擔。內部審計價值的發展和轉型大致經歷了以下三個階段：

（一）職能發端和機構建制階段

無論內部審計職能及其價值的形成遵循何種路徑，但就其本質而言，內部審計的職能發端和價值目標設定所依托的理論基礎和核心內容基本符合學術界和實務界的主流認知，成為內部審計體系構建進程中的兩個維度，解決了內部審計體系構建過程中基本內涵、框架體系、職能設置和價值定位問題，成為職能分化、行為認同和獨立建制的重要基礎條件，保障內部審計職能逐漸從會計職能（財務監督行為）、管理職能（組織治理高層監管行為）、其他監督行為中脫離和抽象出來，明晰行為邊界，保障機構獨立建制。

（二）建章立制和規范行為階段

基于獨立性保障和職業判斷、勝任能力和執業行為、制度體系和作業規范、行為引導和道德自律、風險管理和自我規制、受托責任與戰略實現等方面的綜合考量，設計和構建以“政府主管機構、行業自律組織、內部審計組織”為主體，以“憲法、法律法規、部門規章、行業規范、內部審計準則、業務指南、行為準則”為內容，以“獨立性機構建制、職業化執業群體、自覺化行為認同”為內涵的全方位的制度框架體系，引導和規制審計行為。

（三）認知轉型和模式構建階段

內部審計職能定位、價值定位和獨立性水平等核心內容和要素，歷來備受理論界和實務界關注，隨著經濟理論體系、社會治理環境、市場經濟要素、改革開放進程和政府機構改革等外在因素的演進和更新，對內部審計的認知逐漸出現三個方面的轉型：一是內部審計職能由附屬于國家審計職能定位轉型為服從于組織治理高層受托（授權）責任；二是內部審計價值由發揮純粹的“查錯糾弊”式的監督實現轉型為“免疫系統”式的監督、管理、服務并重的組織治理目標實現；三是內部審計獨立性水平由仿效國家審計、社會審計的相對不受限獨立性水平轉型為圍繞組織戰略目標實現的受限獨立性水平（相對獨立性），其運作機制和模式構建逐漸轉變為作為內部治理體系組成部分，內部審計的最終價值被定位為組織治理高層實現組織治理和戰略目標。

四、內部審計價值的三個維度

內部審計價值的實現機制取決于內外條件和主客觀因素的影響和制約，是基于對信息對稱、技術手段、執業水平、控制水平和約束機制等要素的綜合考量和判斷，理論界和實務界對內部審計終極價值的追求和理想境界的實現必然是建立在客觀可能性實現不受干擾和主體意思不受限制的基礎之上的，即假定具備充要條件，從而使內部審計導向客觀本真。鑒于理性不足和立場受限，理論界和實務界堅持重構秩序和體系，呼吁解構既有獨立性水平，重新定位內部審計職能和價值實現路徑，從以下三個維度進行矯正和彌補。

（一）獨立性與客觀可能性

內部審計的獨立性問題一直被理論界和實務界所詬病，在社會監督治理結構和內部審計業務實踐的認知轉型過程中，純粹的獨立性價值訴求，逐漸被契合于組織戰略目標和組織治理高層受托責任實現所取代，將內部審計與國家審計、社會審計逐漸區分開來，轉而以相對獨立性為基本的價值取向，以拓展審計領域、實現審計覆蓋、強化過程監督、契合組織意圖、注重責任績效為基本的共識和努力方向，構建以結果為導向，以監督、評價、鑒證和服務為基本功能定位，以客觀可能性實現為目標的組織框架和運行體系，但不能忽略的是，獨立性水平依然是內部審計理論的重要理性基礎和共識，內部審計組織和審計職業群體依然將其作為最高的精神追求。

對獨立性水平的認知和轉型，其本質是對結果導向下客觀可能性的訴求，是維系產權關系秩序化、受托責任具體化和治理行為規范化的重要手段和路徑，基于對主觀性要素和不可控因素的綜合考量，客觀可能性的實現水平具有某種假定性，需要通過技術方法和控制手段、程序測試和實質測試、信息資源和傳遞共享、指標體系和責任區分等措施重構價值體系和實現路徑，實現對內部審計價值目標和審計職業判斷的修正和引導，確保結果的可能性水平分布于正常的客觀可能性水平區間，實現市場主體的組織治理戰略。

（二）職能發揮與管理責任

無論以何種理性、何種形態、何種導向認知內部審計的獨立性水平和客觀可能性實現，內部審計組織均應當在相對獨立的運作模式、工作機制、組織保障、行為（意見）表達和結果運用等方面發揮其內在職能，并將這種職能定位契合于組織治理高層受托責任，權衡監督行為與管理行為、監督行為與會計行為之間的關系，防止行為混同、行為缺失或行為競合。內部審計職能的充分有效發揮取決于如下基本因素：

一是內部審計組織與管理（行政）組織的職責邊界是否清晰，能否基于現有認知水平合理區分監督責任、管理責任和會計責任，能否基于現有職責履行機制有效識別責任風險，能否基于部門職責和崗位職責厘清和梳理出較為明晰的權力清單。

二是內部審計組織和管理（行政）組織的行為導向是否明確，能否基于組織目標設定構建統一的控制體系和行為約束機制，能否基于規范規則構建高效的操作流程和行動指南，能否基于權力制衡和運行構建有序的權責分工和互相制約機制。

三是內部審計組織與管理（行政）組織的戰略認同是否契合，能否基于組織治理高層受托責任設定遠期和即期的價值目標，能否基于維護產權關系秩序設定有效的業務對接和工作機制，能否基于審計契約關系設定與職能、地位、目標和價值相稱的溝通協調機制。

假定上述理性基礎能夠充分實現，結合對審計職能和價值定位的認知轉型，以客觀可能性實現作為內部審計價值實現的重要支撐維度，重新建構以受托責任為基礎的內部審計組織和管理組織的行為認同、行為互補和行為協調，構建內部審計組織監督與管理、監督與服務并重的權責運行與監督機制。

（三）道德素養與職業判斷

內部審計組織的專業化和審計從業人員職業化是“三位一體”審計格局構建的共同基礎和主觀要素，在審計執業實踐中，將道德素養和職業判斷兩者統一，是最根本的衡量標準和判斷依據，貫穿于全過程、全領域、全環節和所有節點，是對內部審計組織和主體進行主觀性評價判斷的理性遵循和行為約束。

道德素養應當作為廣義域值來看待，按照執業水平和價值層次來分析，可大致將其劃分為三個層級，即知識水平（專業技能和執業水平）、認知水平（職業判斷和執業勝任）和道德水準（自我約束和獨立性水平），是執業者自我認知、自我反思、自我規制和保證獨立的主觀基礎和思維底線，缺一不可。

基于道德素養構建起來的職業判斷具有相對的穩定性、持續性和可操作性，輔之以制度、規范、流程、理念（共識）進行約束和規制，構建行為認知、職業判斷、結果評價（結論）、客觀實際和價值實現等完整的內部審計終極價值實現路徑，構筑主客兼容、內外協調和因果聯動的內部審計價值實現的保障機制。

五、內部審計價值實現的措施和路徑

（一）職能定位與組織重構

1.職能定位。內部審計到底應當如何定位，是側重于純粹監督還是監督和管理并重，是側重于對獨立性水平的追求還是側重于內部治理績效（結果）實現，是側重于“對立”形態的關注“錯弊”的監督體系構建還是“共融”形態的關注“治理”的組織運行體系的協調與溝通，是將內部審計作為監督體系的組成部分，還是只將內部審計作為監督體系的有效補充？這是內部審計職能定位的根本性問題。

伴隨著改革的逐步深化和機構改革的深入，在原隸屬于國務院的監察機構基礎上，組建由人民代表大會直接產生的國家監察委員會，形成“一府一委兩院”的國家機構框架體系和權力運行體系，完善和升格了國家監督體系的層次和內涵；2018年，中央組建中央審計委員會并召開第一次會議，確立了國家審計在監督體系中的地位；近幾年，基于內部審計行業自律和自我管理的需求，各級內部審計行業協會組織與國家審計機構脫鉤，則從根本上扭轉了內部審計在三位一體審計格局中的定位。

理論界和實務界對內部審計職能和價值認知逐漸實現了認知方面的轉型，其最為本質的原因還是對國家審計、社會審計和內部審計“三位一體”審計格局中不同審計類型定位的差異和區分，是基于契合政府治理、社會治理和內部治理的優化和轉型，對于不同類型審計格局的內容同質化、形態統一化和結構標準化的追求，顯然難以適應和滿足現有的受托責任體系和治理格局。基于宏觀視角分析，內部審計應當作為治理體系和組織運行的組成部分，其與相關內部機構的關系應當是建立在組織治理高層治理的總體框架之下，以組織治理實現為共同目標，注重內部治理績效，構建行為契合和目標共融的內部治理框架體系，從這個意義上來分析，內部審計組織應當定位為基于治理結構優化和內部監督實現為目標的監督體系、治理體系和管理體系的重要組成部分。

2.職責識別。職責劃分和責任分工是市場主體組織有序運行假定條件和限定因素，決定組織治理高層在執行受托責任過程中，是否存在權力真空、權力越位、權力交叉和權力多頭；在內部組織框架、組織體系和組織機構設計過程中，是否存在職責缺失、職責失當、職責混淆和職責競合；在內部組織職責劃分和責任區分過程中，職責是否明晰、界限是否清楚、控制是否合理、制約是否有效，其本質是通過明確的職責的解構與重構，達到完全執行組織治理高層受托責任、充分履行授權責任的理想目標和治理終極價值。

內部組織的職責應當是市場主體基于治理結構優化、權力運行有序和責任分工制衡的遵循，除管理層本身所具有職責權限外，組織內部的職責體系大概有三大類：一是基于法規政策研究、內部控制構建、運行體系構建、績效結果引導等綜合因素考量，構建偏重于決策、議事、督導和評價機構，此類機構一般介于組織治理高層和行政機構之間，可以是跨部門合作構建或抽出部分部門職責而獨立構建，如內部各類委員會、領導小組、聯席會議、專項工作辦公室等，其終極目標和價值是彌補因職責劃分不夠明晰或責任分工不夠明確所帶來權力運行受阻和職責履行不暢的問題。二是基于執行、保障和促進組織治理高層戰略意圖、決策決定、流程規范、結果實現等行為因素，構建偏重于管理、服務和引導的內部組織架構和職能部門，其終極目標和價值是績效和結果實現。三是基于受托責任和產權關系，構建偏重對決策、執行、效果的監督和評價的監督體系，其終極目標和價值機制是監督保障和權力制衡，優化治理結構，保障組織治理高層終極治理目標實現。

就理論基礎而言，對內部組織架構和體系的基本認知和類化分析，內部審計無論從職能定位角度還是職責劃分角度，其應當是建立在組織治理、運行和評價的基礎之上的，從組織治理高層權力和責任、戰略與目標、路徑與績效、結果與評價等來綜合考量，顯然不能忽略內部審計全域性、全程性和全息性的職業特性，應當尋求內部審計作用于組織治理高層治理實現的邏輯起點和行為路徑。就實踐基礎而言，內部審計的職能定位和組織層次，不能將內部審計簡單地定位于內部職責體系的某一類或某一層次，基于國家層面以“審計委員會”模式為導向，構建的內部審計委員會、內部審計工作領導小組或內部審計工作聯席會等不同的審計議事決策機構，側重于解決內部審計組織和職責的邏輯起點問題；基于內部組織層面以組織框架體系和運行機制為導向構建的內部審計組織和職責分工，則側重于解決內部審計的行為路徑問題。內部審計的職責識別應當是構建在職責定位明晰的基礎之上，以邏輯起點和行為路徑為遵循，以治理體系和監督體系構建為內容，識別內部審計的范疇和內涵，實現組織重構。

3.組織重構。內部審計監督向來不具有純粹性，其相對獨立的存在形態是基于組織治理高層的授權，在本質上將內部審計行為區別于管理行為、會計行為和其他監督行為，其職責具有兼容性、綜合性和全息性。具體來說：

一是內部審計組織兼具監督、管理、服務的職責，在摒棄純粹的監督職能的基礎上，將組織治理高層部分職責權限延伸至監督領域，以組織治理高層管理職責實現、促進組織內部規范管理、服務組織治理高層決策為立足點，構建起了監督與管理并重、監督與服務并重的內部審計組織體系，從根本上將內部審計職責與其他職責區分開來。

二是內部審計基于經濟活動擴張和權責鏈條延伸逐步拓展職責權限和覆蓋領域，由單一性職責定位轉型為綜合性、全面性的職責定位，構建起以查錯糾弊、免疫系統構建為基礎，以組織戰略實現和組織治理高層治理為目標，以客觀結果和績效評價為導向的內部審計組織和職責體系，將內部審計的行為模式選擇和其他管理行為模式選擇區分開來。

從廣義和狹義的角度來分析，我們可以將傳統的內部審計所秉持的“查錯糾弊”“純粹監督”“不受限獨立性”定義為狹義的內部審計職責，旨在維護內部審計的顯性地位、客觀評價和客觀可能性，注重事后監督和結果導向，這顯然與組織治理高層希望構建的決策機制和執行水平、評價標準和評價機制、戰略實現和績效目標等治理實現存在某種分歧。

在國家深化改革特別是監督體制改革的大背景下，以組建各級審計委員會、內部審計行業組織與國家審計機關脫鉤為契機，三位一體審計格局的總體定位要實現轉型，需要從三個方面重構內部審計組織。

一是對內部審計職責進行重構，建立以戰略、規劃、議事、決策、規制為內容的內部審計審查機制，對責任明晰性、政策協調性、制度有效性、依據充分性、目標契合性和執行有效性進行全方位的審查和監督，構建法規政策與制度流程、組織戰略與部門目標、結果預設和結果實現的沖突協調機制，作為內部審計的邏輯起點。

二是對內部審計組織進行重構，建立宏觀內部審計工作議事機構（審計委員會或聯席會）和微觀內部審計執行組織機構（內部審計機構）為架構的內部審計組織體系，實現內部審計宏觀管理與微觀管理、治理實現與監督實現、管理責任與監督責任的有效區分和關聯，以作為充分表達審計判斷的組織保障。

三是對內部審計的行為模式進行重構，實現傳統到當下的轉型，建立以組織戰略為起點，以職責覆蓋為內容，以機構健全為保障，以程序、內容和結果的有效實現為價值目標的內部審計行為選擇模式，引導審計行為路徑和價值實現路徑，實現組織治理和客觀、公正的內部審計終極價值。

（二）協調機制、事件管理與技術路徑

1.協調機制。內部審計價值的認知和實現，是建立在充分的條件預設、內外溝通、模式選擇（行為）、沖突協調（法規制度層面）、戰略契合和內部審計定位的基礎上的，具有假定性，即考慮外在主客觀因素充分具備和契合，符合內部審計組織及其人員判斷所需的所有條件，客觀可能性與結果判斷評價具有高度一致性，其偏離區間可控，結果分布較為均勻。在審計實踐中，這種假定受限于某種主觀的意思表達，反映在結果層面，其結果預判可能存在過度偏離的情況，需要建立協調機制。

一是基于戰略目標契合和治理績效實現的內部審計組織與組織治理高層的協調機制。在現有體制框架之下，市場主體受托責任的實現和授權模式下內部審計價值的實現，存在著內在的關聯和現實的延伸，從組織內部治理實現的角度來分析，其沒有本質性、根本性的沖突和矛盾。但在意識和實踐兩個層面存在分歧：在意識層面，兩者存在理念認知、邊界劃分、標準構建、責任界定和風險識別等方面的沖突和矛盾；在實踐層面，兩者存在職責履行與職責推諉、責任區分和責任混淆、風險適當和風險轉嫁、有限擔責和過度擔責的博弈和爭端，進而引發熵增效應，導致治理行為競合。對此，應當從戰略認同、職責體系和風險識別等方面進行全方位組織文化重建和體系重構，通過責任界限識別、授權邊界劃分、組織機構保障和工作機制構建等措施建立高效的協調溝通機制，彌合分歧，實現組織治理。

二是基于內部組織協同和目標責任實現的內部審計組織和平行機構的協調機制。在組織治理的總體框架之下，內部審計組織與平行機構的職責履行受制于共同的組織戰略和治理目標，即管理市場主體受托責任延伸和治理意圖貫徹的一個方向、兩個維度，其在本質上是以內部控制制衡、職責權限劃分、責任風險分擔、治理目標實現為終極目標和價值追求訴求下的內部組織體系設計和權力約束保障機制。在具體業務實踐中，存在權責和風險競合：在權責方面，兩者之間往往存在利與害、公與私、組織與個體（內部機構）、整體與本位、組織戰略和部門利益之間的取舍問題；在風險方面，基于權責競合而必然在主觀和客觀層面，兩者存在風險（識別）主體認定、風險清單識別、風險邊界劃分、風險轉嫁路徑和風險責任認定的機構行為競合，反映在工作實踐中，必然存在部門間溝通協調、工作機制構建、組織治理目標實現受限，需要從調節機制、工作機制和制度機制方面進行協調，即構建以組織治理高層為主體競合調節機制，緩解內部機構間的矛盾與沖突；構建以程序化、規范化作業流程為依托的部門間業務承接與流程對接的顯性（公示與督辦）工作機制，緩解權責競合和風險競合狀態下的行為尋租；構建以內部控制和權力制約為基礎的組織架構設計和運行保障機制，形成較為穩定、有序的剛性的制度約束機制。

三是基于法治理念和行為模式選擇的組織內部制度體系和法規政策的協調機制。在組織治理實踐中，基于“法律法規（法層面）、部門規章（主管上級）、行業規范（所屬領域）、政策文件（政策調整）、準則指南（自律規范）、內部制度（組織）、操作規范（部門）”的廣義制度體系來綜合考量和分析，內部制度體系（僅指組織內發布實施的各類制度規范）構建可能存在規制性實效、先進性不足、超前性過度的傾向：規制性實效，即內部制度過于陳舊，已然喪失規制和約束效力，其本質是無規可依；先進性不足，即制度尚有規制力，但相對于法規政策更新和調整而言，則存在規范不適用性，極易導致組織行為偏離；超前性過度，即過度追求內部規范先進性，導致規制依據脫離實際，引發無序的行為狀態。從法的價值和規范效力角度來看，良法體系應當立足于組織狀況和治理實際的現實基礎、法規調整與內部制度的協調更新、制度先進性與可執行性（規制力）的平衡融洽；在業務實踐中，需要構建以專門法規政策研究為基礎、以有限度適時更新現有內部制度體系和格局為操作手段、以規制效力和運行效果為監測評價目標的政策協調機制，彌合因內部制度失當而引發的組織治理無序的系統風險。

2.事件管理。內部審計的終極價值實現貫穿于組織治理目標實現、內部組織運行和內部審計職能發揮等一系列的導向選擇、模式選擇、職業判斷和結果預設之中，應當貫穿于決策類事項、經濟類事項、規范類事項、執行類事項的所有節點和環節，是對“事件”關注、審查和判斷的一種審計行為和理性追求，其內在必然要求內部審計機構履行測試程序和鑒定程序，形成較為理性的判斷依據，我們將其稱為“事件管理”，大致從三個方面予以識別和分析：

一是規范識別。規范識別是建立在對內部規章制度本身合法性及其與法規政策協調性基礎之上，基于對法的境界和規范價值的追求，要求對制度本身進行審查和識別：是否與法規政策建立協調溝通機制，是否客觀呈現法規政策本身的意思和效力，是否對組織內所有的行為和程序具有顯性且現實的規制效力，是否有助于保障組織有序運行和組織治理實現，是否過度陳舊或過度超前，用以判斷規范本身的適當性、穩定性、先進性，作為內部審計職業判斷中重要衡量依據和標準。

二是程序識別。程序識別是建立在對既有程序運行和運行秩序測試的基礎之上，從主觀和客觀兩個層面進行關注：主觀方面應當關注主觀行為是否干擾程序有效運行，主觀判斷是否阻礙程序客觀有序延伸，主觀勝任能力是否制約職業判斷的客觀水平，主觀惡意的行為尋租是否阻斷程序保障組織有序運行的治理基礎；客觀方面則應關注程序功能與職責界限、行為邊界、客觀現實是否具有協調性，程序更新與法規政策、制度規范、現實基礎是否具有契合性，用以判定程序要素是否客觀、程序設置是否合法、程序執行是否有效、程序運行是否高效、程序導向是否明晰。

三是行為識別。行為識別是建立在對管理層治理、平行組織、內部審計組織及其成員的行為模式、行為導向和行為效能的基礎之上，識別組織治理高層是否過度推諉受托責任，是否惡意違背審計關系契約，是否無限度轉嫁管理風險，是否基于主觀意愿混淆審計行為和管理行為，是否區分和劃定職責邊界，用以判斷內部審計行為是否受限，組織治理高層是否存在行為尋租；識別平行組織是否惡意模糊職責界限，是否基于利益訴求越位行使權責，是否基于責任擔當過度推諉而導致權責真空，是否基于本位主義斬斷程序規范運行的合理路徑，用以判斷內部審計組織是否過度承擔風險責任，平行組織是否存在行為瀆職；識別內部審計組織及其成員是否存在權力尋租，是否具備應有的獨立性水平，是否具有良好職業判斷和執業素養，是否以客觀可能性和組織治理實現作為其判斷和評價的目標和訴求，用以判斷內部審計組織及其人員的執業能力和勝任能力，作為內部審計終極價值實現的行為引導和保障機制。

3.技術路徑。內部審計行為路徑應當遵循必要的技術路徑方能實現，特別是社會主義市場經濟體制逐步成熟和完善大背景下，經濟事項和經濟活動日趨頻繁，除傳統技術手段和路徑模式外，基于信息對稱論的信息掌握水平（大數據）直接決定審計行為的適當性和審計職業判斷的客觀性，應當構建依托于數據和信息的內部審計價值實現技術路徑。

一是信息共享和利用機制。即構建覆蓋組織內部行為邏輯起點和治理實現終點的廣域范圍內的信息傳輸路徑和節點數據，按照層次授權和分類授權管理模式，依托于數字資源處理和整合，進行數據的常態檢測、適時利用和技術分析，為審計判斷實現提供數據信息基礎。

二是清單管理和審查機制。即以權責劃分、權力清單和風險清單為基本內容，構建以清單行為模型為基本行為心理的分類別、分領域、分階段和分層次的清單形成機制和清單管理模式，在實務層面和操作層面構建程序性、規范性、便捷性的權責清單、規范清單、內容清單和行為清單，建立基于數據和技術的清單審查機制，為審計行為實現提供有效的審查支撐。

三是決策參與和渠道構建。對于組織治理高層而言，可能會陷入對內部審計組織角色定位的意識沖突（治理訴求）和行為困境（參與機制），各類市場主體（社會組織）在內部審計組織架構設計、運行體系、工作模式和行為保障等機制構建方面存在較為明顯的差異，則必然存在審計聯席會或委員會（常設機構）、定期議事工作機制（非常設機構）和內部審計組織機構獨立運行（無相關常設機構和定期議事機構）的建制格局差異。但無論采取何種形式，采用何種機制，其本質上還是基于信息論、控制論和系統論，組建和重構獲取數據信息的順暢渠道和優化路徑，為審計價值實現提供終極的路徑保障。

（三）風險識別與防控措施

1.風險識別。內部審計理論界和業務界形成了認知共識，即在受托責任演進、內部審計職業化和成體系建制過程中，審計行為與管理行為、審計行為與會計行為進行了自然識別和職責區分，風險也相應地進行了自然識別和邊界區分，客觀上實現了行為模式的自我規制和模式路徑選擇，受主客觀因素的干擾和影響，對風險的轉嫁和認定成為現實的根本性問題，需要進行技術性和功能性的風險識別和分析，在組織內部控制和結構設計運行的實踐中，需要進行風險邊界認定、風險目錄識別和風險清單管理。

一是基于職責劃分的風險邊界認定，合理劃分內部審計職責、管理職責和會計職責，區分職責范圍，劃清職責邊界，建立權責清單及其相對應界限，在實踐中采取規范審查、控制審查、行為審查和程序審查等方式，判斷風險可能存在的范圍和界限，認定風險邊界。

二是基于經濟責任的風險目錄識別，在風險邊界范圍內，基于職責履行和授權責任，對組織內部機構的職責和管理者職責（經濟責任）進行基本的判斷和列舉，形成完整化、體系化的職責清單、權力清單和責任清單，結合風險邊界認定和審查，解析和識別風險點，經過必要的職業化判斷和風險點整合，形成風險目錄。

三是基于控制的風險清單管理，對于風險目錄的管理，是建立在政策環境、控制環節、主觀要素和客觀現實的基礎上的，以適時更新和動態調整為有效手段，以契合于現有的運行格局和價值目標設定，有效控制行為風險。

2.防控措施。對于風險的防控，實務界認為應當構建行為控制、制度控制（規范和程序）、運行控制（組織）和預警控制（外部干涉）等控制體系，將行為尋租、控制規范、運行測試和風險水平評估作為重點審查對象，作為內部審計對風險判斷的參考依據，就具體措施而言，應當從制度審查、測試體系、風險干預方面建立常態化和實質性防控機制。

一是制度審查。應當是對制度、規范、流程的先進性、操作性、便捷性和創新性進行判斷和分析，是否存在程序規范漏洞和條款缺失，是否在具體工作指南和操作流程中予以貫徹和執行，是否與政策法規存在沖突和矛盾，是否建立沖突協調溝通和規范流程對接機制，從規范層面控制可能的風險點。

二是測試體系。應當進行符合性測試和實質性測試，包括風險措施測試、程序運行測試、行為路徑測試和形式結果測試，對其風險措施的符合性、程序規范的有效性、路徑節點的合規性和成果形式的合法性進行判斷和評價，建立以程序合法（前提和保障）和內容合法（形式和結果）為根本遵循的測試體系，從程序層面控制現實的風險點。

三是風險干預。應當建立基于制度審查和風險測試提醒、風險預警和風險控制常態機制，從根本上扭轉意識淡薄、規制乏力、行為異化和導向誤選的偏差，有效矯正風險偏離水平從控制層面控制路徑選擇導向的風險點。

六、結束語

內部審計的終極價值始終伴隨著產權關系、內部審計職能、內部審計運行機制的演進和分化，在意識和行為層面充實其形式、內容和內涵，基于歷史的、辯證的和邏輯的基本認知和實踐，形成了較為穩固的審計關系契約。

對內部審計價值認知的轉型應當是建立在職業認知和現實認知的客觀基礎之上，其邏輯化、理性化的價值定位和治理實現就其本質而言，是對組織戰略契合、組織治理實現和獨立性審計職能充分實現的意識理念、行為模式的抽象和整合，在內部審計本體、組織主體和職業群體等三個維度上，形成了主體的價值訴求，經過對歷史、路徑、形態和維度的剖析，對內部審計價值的定位和終極訴求的實現形成了較為明晰的路徑，進而追求內部審計價值的境界和層次，從歷史的、現實的邏輯起點開始，內部審計的價值經歷了職能定位、組織重構、機制構建、技術路線、行為識別、風險干預等行為路徑和實現機制，將內部審計價值的實現貫穿于其所能識別和企及的所有領域、所有層次、所有邏輯理論路徑和邏輯節點，形成了內部審計價值的三重境界——職業價值實現、組織價值實現、自我價值實現，在本體認知、本體規制和本體反思中，最終實現內部審計的終極價值。