農村集體經濟組織內部控制建設問題及對策

戴瓊 劉偉忠（北京中崇信會計師事務所有限責任公司 北京生物制品研究所有限責任公司 北京 100101）

農村集體經濟組織作為農村集體經濟發展的主要載體，隨著農村集體經濟組織產權制度改革、農村城鎮化和城鄉一體化的不斷推進，其在產權結構、組織形式、收入來源、管理重點和難點等方面都發生了重大變化，建立健全內部控制體系，是促進農村集體經濟發展的必然要求。

一、農村集體經濟組織的形式

隨著農村集體經濟產權制度改革的不斷推進和鄉村振興戰略的全面實施，農村集體經濟的發展進入深度調整期。農村集體經濟組織的形式呈現出多樣化的特點，主要包括傳統的社區型經濟組織，如村經濟合作社、鄉（鎮）經濟合作聯社；農村集體經濟產權制度改革后形成的股份型經濟組織，如村股份經濟合作社、鄉（鎮）股份經濟聯合社，以及以土地等資源性資產為主要入資資產并進行股份量化的村土地股份合作社、鄉（鎮）土地股份經濟聯合社；從20世紀五六十年代的“社辦企業”和“政社合一”體制下轉變而來的農工商（總）公司及其所屬集體所有制企業；以《農民專業合作社法》為基本法律依據陸續成立的各類農民專業合作社；以專業技術交流、技術服務為主的專業技術協會。

本文以目前集體經濟組織最為主要的形式，即村經濟合作社、鄉（鎮）經濟合作聯社，以及村股份經濟合作社、鄉（鎮）股份經濟聯合社作為研究對象。

二、農村集體經濟組織內部控制存在的問題

（一）內部環境亟待革新

內部環境是實施內部控制的基礎，主要包括治理結構、組織機構設置與權責分配、組織文化、人力資源政策、內部審計機構設置與反舞弊機制等。從治理結構、組織機構設置與權責分配來看，盡管村經濟合作社和股份經濟合作社等村集體經濟組織一般都按要求設立了村民（代表）大會、村民委員會、村民民主理財小組和社長，鄉（鎮）經濟聯合社和股份經濟聯合社一般都按要求設置了集體經濟組織成員（代表）大會、管理委員會、監督委員會和社長，但實踐中，村民（代表）大會或集體經濟組織成員（代表）大會制度往往不健全，存在職責權限不明確、權責分配不合理等情況；村民（代表）大會或集體經濟組織成員（代表）大會作為集體所有者的代表和最高權力機構，往往并未實際履責或履責不嚴，從而使產權主體缺位或虛位。從集體經濟組織的文化來看，現代管理理念和管理文化的建設將需要相當長的時間才可能完成。從人力資源安排和內部審計機構的設置來看，限于農村集體經濟的發展水平和地域的不均衡，集體經濟組織內高水平的管理人才和運營人才嚴重不足，規范的財務核算機構仍待建立健全，合格的會計人員配備仍需進一步完善，內部審計機構的建立還難以具體落實。從反舞弊機制的設置來看，盡管設置了村民主理財小組或監督委員會作為集體經濟組織的監督機構，但其對內控制度建設與運行的監督往往流于形式，從而使內部監督力度大大減弱；在實施“三重一大”和“四議兩公開”的過程中，仍有相當一部分集體經濟組織采取選擇性公開或公開不及時，從而大大削弱了民主監督機制的效能。

（二）風險評估體系尚待完善

風險評估是實施內部控制的重要環節，是通過及時識別、分析和評價影響集體經濟組織內部控制目標實現的各種不確定因素，以適時采取相應對策的過程。集體經濟組織作為獨立的市場經營主體，與其他企業一樣面臨著市場風險。由于受其發展水平、技術能力、規模效應的影響，再加上村集體經濟組織的地域相對偏遠、專業人才短缺、財務資源受限，進一步加劇了村集體經濟組織的運營管理風險。而集體經濟組織在目標的設定、風險識別、風險分析等方面的能力還遠遠不夠，對事前和事中的風險防范能力不足，未建立健全相應的評估體系，這在項目合作的前期調研、長期投資的收益預測、債權債務的信用管理等方面顯得尤其突出。

（三）內部控制措施有待進一步優化

內部控制措施是實施內部控制的具體方式，主要包括職責分工、授權與審批、預算管理、財產保護、會計系統、內部報告、績效考評等。（1）在職責分工控制方面，由于村集體經濟組織不僅承擔著發展本社區集體經濟發展的任務，同時還承擔著本社區公共服務的職責，因此往往將村委會與村集體經濟合作社合二為一，加之社員代表大會制度的不健全，往往導致村委會管理越位的情況普遍存在；由于村集體經濟組織的產權共同共有，而集體經濟組織成員是一個變化的集合概念，這就導致了產權主體的模糊化；二者疊加，致使村集體經濟組織職責分工不明確或分工不科學。而鄉（鎮）經濟聯合社的社員代表大會和管理委員會、鄉（鎮）集體資產監督管理委員會與鄉政府在集體經濟管理職責、權限和管理邊界上尚未厘清，“政企”分開尚待完善。（2）在授權與審批控制方面，由于組織架構不健全、產權主體缺位和管理邊界未厘清，管理者缺位、越位情況時有發生，導致審批流程不規范，或審批管理不嚴。（3）在預算控制方面，未建立和完善集體經濟組織資金預算、資金計劃管理體系，導致資金短缺和資金沉淀并存，嚴重影響資金運營效率。（4）在資產保護控制方面，盡管農經管理部門出臺的財務管理制度和資產管理制度都要求建立健全資產管理臺賬，但在實際執行過程中，存貨臺賬管理制度、固定資產臺賬管理制度仍需進一步落實，尤其是資源類資產的臺賬管理制度尚待建立健全。此外，長期掛賬的債權債務清理力度仍需加強，對林木、土地等資源性資產的價值管理亟待研究。（5）在會計系統控制方面，集體經濟組織的會計制度滯后、缺乏適應集體經濟組織發展現狀的會計規則約束，會計組織架構不健全，會計核算不規范，嚴重影響了會計信息質量；部分地區實行的“村賬委托代理制”雖在一定程度上滿足了會計的核算職能，但其監督職能能否真正落實仍有待論證。（6）從內部報告和績效評價控制來看，集體經濟組織內部報告體系和績效評價制度尚待建立和完善。

（四）信息溝通有待進一步加強

及時、準確、高效的信息溝通是實施內部控制的重要條件，有效的信息溝通是提高村集體經濟組織內部控制的效率和效果、確保內部控制得以有效運行的重要手段。囿于村集體經濟組織發展水平和資金實力，往往規模相對較小、技術研發能力不夠、市場議價能力不強、抗風險能力相對較弱，而瞬息萬變的商業機會和市場需求客觀上要求農村集體經濟組織能夠做出快速反應。但目前村集體濟組織信息化水平較低，相應的基礎設施投資力度不夠，在信息處理能力、信息傳輸速度上還存在較大的差距。同時，由于組織內部之間的信息溝通渠道和溝通機制尚待完善，組織內各層級之間的信息溝通難以形成良性互動。

（五）監督檢查力度有待提高

監督檢查是實施內部控制的重要保證，主要包括對集體經濟組織建立并執行內部控制制度的整體情況進行持續性監督檢查，對集體經濟組織內部控制的某一方面或者某些方面進行專項監督檢查，以及提交相應的監督檢查報告，提出有針對性的改進措施等。從集體經濟組織內部監督來看，其內部控制的自我評估能力不足，發現自身內部制度設計和運行缺陷的能力還有待加強；內部審計機構尚待構建、內部審計制度尚待建立健全；個別集體經濟組織雖設置了內部審計機構，但缺乏獨立性；內部牽制作用減弱，財務監督作用有限，以至于領導越權和“內部人控制”的情況時有發生；資金預算執行缺乏檢查，資金收支缺乏統籌安排，資金使用效率不高。從外部監督力量來看，定期的外部審計制度尚未建立；盡管鄉（鎮）農經管理部門具有監督和管理集體經濟組織的權責，但受制于人員配備和管理能力，其監督力度非常有限。

三、完善集體經濟組織內控體系的對策與建議

建立和完善農村集體經濟組織內部控制制度是實現農村現代化管理的必然要求，有效的內部控制是保護資產的安全完整、保障資源合理配置、提高運營效果和效率、防范風險和發現舞弊、防止“內部人控制”的重要手段。筆者認為，可以從以下幾方面加強村集體經濟組織內控制度建設：

（一）變革集體經濟組織的內部環境

全力推進農村集體經濟產權制度改革，通過對集體經濟組織成員身份的確立和嚴格鑒定，以明晰產權主體；將集體經濟組織的集體產權按照公平、科學的方法量化到集體經濟組織成員，以落實產權主體權責；通過設立股份制經濟合作社和理順產權管理層級關系，建立健全社員（代表）大會制度、完善集體經濟組織的治理結構和機構設置；理順村民委員會、村民主理財小組和社長的工作職責，明確權責范圍；厘清鄉（鎮）經濟聯合社社員（代表）大會、鄉（鎮）集體資產監督管理委員會、鄉（鎮）經濟聯合社管理委員會與鄉政府的管理職責、權限和管理邊界。隨著城鄉一體化的推進，逐步構建現代管理理念和管理文化。以產權制度改革為契機，建立以鄉（鎮）為基本單位的資源綜合整合平臺，打破集體經濟組織自身區域限制，在鄉（鎮）域范圍內合理調配和綜合利用現有資源，最大限度地解決集體經濟組織自身人才匱乏、資源不足和配置不合理的問題；積極落實“三重一大”和“四議兩公開”制度，將民主決策、民主監督落到實處。

（二）逐步建立和完善村集體經濟組織風險評估系統

農村集體經濟組織要在目標設定、風險識別、風險分析等方面不斷加強制度建設和能力培養。要在“合同連預審制度”的基礎上，提高重大合作項目的前期市場調研和風險評估意識；在重大工程項目建設中，加強招投標的管理和工程預決算控制；在進行對外長期投資前，加強對投資項目的前期調研和盈利預測；在進行重大賒銷活動前，適時進行客戶的信用評估。加強對已有重大合作項目和工程項目的管理和效益分析，及時清理債權債務，并把分析和清理結果及時向管理層反饋。把事前、事中、事后的管理和風險控制有機結合起來，努力提高風險識別、風險評估和風險防范能力。

（三）不斷優化村集體經濟組織內部控制措施

第一，要理順集體經濟組織內部審批流程，防止審批流程不規范或審批活動流于形式。第二，要加強資金運營管理，落實資金使用計劃，逐步建立起資金預算管理制度。第三，進一步落實“三資管理”，完善和落實資產臺賬管理制度，進一步完善存貨管理臺賬、固定資產管理臺賬，建立和完善林木、土地等資源性資產管理臺賬；要深入研究林木、土地等資源性資產的價值管理手段，提高資源性資產的價值管理能力。第四，完善會計組織架構設置和財會人員配置，盡量培養出適應自身發展需要的財務會計人才；采用“村賬委托代理制”的集體經濟組織，應加強對“村賬委托代理制”受托方的業務能力和執業過程監管，不斷完善財務控制體系建設。第五，要逐步建立健全內部報告體系和績效評價體系，將內部控制建設與執行和管理者績效掛鉤，進而形成集體經濟管理者提高內部控制質量的內生動力。

（四）構建順暢高效的信息溝通渠道

由于各村集體經濟資源有限，相應的基礎設施投資不足，可以以集體經濟產權制度改革為契機，以鄉（鎮）為單位集合全區域優勢資源，充分利用已有的“三資管理平臺”和農業農村部構建的清產核資管理平臺，依托互聯網技術和數據處理技術，整合和完善會計信息系統，建立和完善統一的會計核算平臺、合同管理平臺、資源資產管理平臺，構建暢通的信息溝通渠道，避免各集體經濟組織間的重復建設和資源浪費，最大限度地整合和共享資源。加大對信息處理的管理，對通過政府主管部門、業務往來單位、公開交易市場、網絡媒體與行業協會等不同渠道收集的信息，及時進行篩選、整理、分析、整合，以提高經濟信息的有用性和匹配度。綜合利用正式溝通和非正式溝通兩條渠道，充分利用目前集體經濟組織成員管理的社區性，從非正式溝通渠道獲取有價值的信息；定期或不定期舉辦集體經濟組織成員（代表）溝通座談會，變非正式溝通為正式溝通，把非正式溝通渠道與正式溝通渠道有機結合起來。建立信息溝通的反饋機制，鼓勵和支持信息接收者在接收信息后及時予以反饋。

（五）強化監督檢查手段，加大監督檢查力度

集體經濟組織內部控制的監督檢查手段主要包括內部監督檢查和外部監督檢查。首先，強化內部監督機制，即建立、健全內部審計部門和完善內部審計制度。內部審計部門應當獨立于財務部門和社長，并直接向集體經濟組織成員（代表）大會負責。其次，充分利用外部監督力量，提高監督管理水平。一方面，可以充分結合鄉（鎮）農經管理部門的監督管理力量，由鄉（鎮）農經管理部門牽頭，采用常規檢查與突擊檢查相結合的辦法，對所屬集體經濟組織內控制度的建設和執行情況進行檢查，以便及時發現內控制度缺陷，將集體經濟組織的內部控制風險控制在可以接受的范圍內。另一方面，可以考慮采用購買服務的方式，充分利用第三方專業機構的力量，建立起定期的、持續性的外部審計監督機制；可以專門針對集體經濟組織內部控制建設和執行情況進行專項審計，以發現內控制度中存在的問題，完善內控制度建設；也可以通過對集體經濟組織的財務收支審計、經濟責任審計、專項資金使用情況審計、合同執行情況審計等不同類型的專項審計和檢查，從不同層面了解內控制度的建設和執行情況。此外，應當建立健全內部控制制度的評價標準，對于發現的內部控制缺陷，應當分析其性質和形成原因，及時對集體經濟組織提出整改方案并督促整改到位。要把內控制度的建設和執行情況的監督檢查結果，納入集體經濟組織績效考評范圍，將管理人員的薪酬與績效考評結果掛鉤，努力提高監督檢查的效果。