區域環境審計目標與責任、現實與選擇

張海濤（高級會計師）孫永軍（教授/博士）

（哈爾濱玻璃鋼研究院黑龍江大學經濟與工商管理學院黑龍江哈爾濱150080）

依托“經濟社會特點、產業結構特點、環境質量狀況特點和主要污染源特點”，區域環境審計表現出較強的綜合性、復雜性、差異性。自本世紀初，我國將生態環境建設提升到國家戰略高度以來，區域環境審計擔負著推進生態文明治理與保護的重要角色，擔負著深化落實環境與經濟辯證發展理念的重任。理論上，區域環境審計應具有促進環境政策執行、環保資金投入績效、環保行為規范的作用；同時具有監督和評價環境管理、環境成本和環境容量的相關部門或個人的職責履行情況的義務［1］。其核心是有效減少實際情況與預期目標間的偏差。區域環境審計的目標與責任是統一體，目標決定責任的范圍、種類、規則；而責任的履行為目標提供了保障和基礎。2019年6月19日，審計署發布了首個長江經濟帶生態環保“體檢報告”，其中體現出的政府管控不到位問題依然突出，涉及環境資金使用、項目績效、開發政策等方面的矛盾。這些矛盾的背后隱藏著深層的復雜原因，也是傳統審計中的普遍問題。如果不能從根本上遏制這些現象，將嚴重影響區域環境審計目標的實現。本文立足目標與責任的現實矛盾，旨在探索和尋求新的區域環境審計方法與路徑選擇。

一、區域環境審計目標與責任的邏輯分析

（一）區域環境審計的內涵

區域環境審計以一定的區域產業、經濟、人文、行政、資源劃分為基礎，以區域環境承載力為導向，圍繞環境污染突出問題和治理目標，對環境政策的落實、資金分配和管理使用的執行情況進行監督評價。首先，區域環境審計需要建立在合理的區域劃分基礎之上。從宏觀上，自然區域的劃分更有利于統一的規劃、科學的開發協調、完整的資金績效考核。審計目標與整體區域規劃和發展緊密聯系，從而有利于實現審計監督全覆蓋。然而環境資源涉及人為利用中的權屬性以及具有一定稀缺性、公共性，如果從產業布局和結構特點而言，不同地區間的環境受益差異對環境公權侵害程度間缺乏對償性，損害了生態公平、資源正義。其次，審計管理體制又多以行政區化作為審計范圍，審計類似于內部審計角色，服務于地方政府的治理要求。層級關系、組織關系、人事關系等構建起區域環境保護的體系，以平衡區域內發展目標的差異，促進審計目標的實現。微觀上，需要清晰的環保政策執行、產業規劃、環境綜合治理、重大環保項目績效以及環保資金征收使用管理的政府內部管控機制銜接，以此形成區域環境保護責任與目標的統一。最后，區域環境審計以污染突出問題為重點，審計目標的區域化治理特點可能限制了整體計劃、程序和方法應用。因此，不同地區、不同國家之間的環境審計的目標協同、專業保障、可持續監控是應有的內涵。審計機關應具有超越區域局限、時間局限、利益局限的能力，將區域環境審計的整體性和長遠性結合起來。本文認為，區域環境審計目標應以自然區域劃分為前提，以完備的政府內部控制機制為基礎，尤其是以行政職責、資源資產權和使用權歸屬為根本，強化法制和道德約束機制，推進落實環境保護政策和提升環境履責績效，評價監督環境政策遵守情況。但目前，我國的審計管理體制具有較強的行政區劃理念，也給予了不同主體干擾審計結果的機會，從這一點上，區域環境審計并非能夠突破環境治理中的利益博弈困局，即表面上誰都應負責任，但又誰都不負責任。

（二）區域環境審計目標與責任的關系邏輯

理論上，區域環境審計的主體和客體關系清晰。事實上，區域環境審計的主體和客體關系較為復雜。審計客體的核心是“審計誰”和“審計什么”，既包括被審計單位或個人，也包括被審計單位的財政收支以及與其有關的經營管理活動和作為提供這些經濟活動信息的載體。從國家審計署角度，區域環境審計代表國家對環境治理中的問題、原因與整改圍繞國家制度進行，審計目標與責任應具有一致性。但從地方政府財政資金使用分配、管理的角度，財政資金預算審批、決策則會出現“中梗阻”弊端。地方政府的行政行為很容易突破審計約束，甚至不會考慮審計功能提供的定位。區域環境審計的客體在一定條件下，既是責任主體，也是權利主體。囚徒困境理論會驅使多地政府間的最優化選擇，即獲取最佳短期利益，損害長遠利益。另外，國家法律規范并未形成與自然區域整體一致立法時，法律強制威懾效應不明顯，行政管理漏洞較多。區域環境審計對環境政策的評估會偏離應有的科學性和全面性，環境戰略和政策的適配度偏差較大，環境政策實施規劃客觀性降低，各部門環境責任重疊導致信息傳遞和數據分析受限。同時，國家審計多年來的輪流監管和人員技術方面的短缺，不能夠提供與之相配的實時監督時，博弈冒險行為和機會主義被進一步助長。可見，國家審計主管部門的權責并未真正統一，地方各級審計機關的權責混淆，兩者共同導致了區域環境審計目標與相應責任的脫離。

（三）區域環境審計目標與責任的契約機制分析

審計關系建立在契約之上。審計目標需要完備的契約機制進行保障，這種保障必須具有系統性、全面性和針對性，以達到社會公眾的環境保護期望。伴隨著環境的變化，環境使用者和監督者對區域環境的保護和利用需要尊重公眾的知情權和參與權，尤其是在涉及公眾財產生命安全等重大問題上，不能夠損害公共利益。但如何將解決現有公共資源與目標責任機制適配和協同是關鍵節點。第一，現行區域環境審計目標多元化趨勢明顯，審計承載了更多的責任和目標要求。這些目標和責任本身存在契約的不完備性。比如，環境責任的“一把手”負責制度并非權責統一的契約機制，某些時候能夠通過行政手段轉移給他人，以逃避責任。區域環境審計缺乏對此種目標和責任間的評價機制。第二，區域環境審計的目標與責任跟蹤機制的動態需求激增，越來越多的公眾認為事前、事中信息更重要，信息傳導機制并不流暢。審計需要在政府和公眾之間促進信息的傳導，審計的功能是促進政府監管和環境使用者之間的契約關系更加透明，以滿足公眾的信息對稱性的要求［2］。第三，區域環境審計目標與責任的溢出效應不明確，激勵博弈機制的針對性不強。由于政府監管者和環境使用者之間可能存在暗箱操作、共同舞弊和利益分成關系，區域環境審計需要考慮契約關系變化背后的深層問題。微觀角度，契約關系有利于實現各方博弈平衡，但宏觀角度，契約的不完全性體現出諸多缺陷。當前，我國大力推進人與自然和諧發展的理念的同時，還應當增強區域行政契約機制的建設，包括區域環境各主體間的整體契約關系、審計體和內容的協同契約關系、審計目標與績效指標體系的適配關系、審計責任分擔的契約關系等。此外，還應當考慮區域內政府監管和環境使用者的利益關系，應建立獨立性更強的審計機構，能夠增強契約對利益各方的約束性。加強法律建設和問責機制建設，促進各方遵守規則，認真履行規則。同時，豐富審計目標、內容與方法間的一致性、針對性。

本文認為，在目標與責任之間，首先，需要完善信息傳遞機制，包括信息使用的主體、用途以及要求，明確信息口徑、方式和種類。其次，需要構建權責平衡機制，包括營造公平的環境、加強權力監督、明確溢出效應、增強責任考核與評價、推進第三方的積極參與。再次，需要建立激勵博弈機制，形成激勵導向、渠道和結果。最后，需要建立預警機制，確定預警定位、方法和指標。

（四）區域環境審計目標實現機制與差異化修正

環境審計上升至國家治理戰略是我國社會發展和改革的必然選擇。環境治理能力現代化的實現需要目標實現機制的保障，包括組織制度、人事制度、監督制度等。“河長制”等責任制度就是其中之一。由地方政府官員擔任河長，并負責相應的巡視、監督、防治等具體工作并承擔相應的責任。如果政府內部建立起完善的目標實現機制，區域環境審計會更清晰地評價制度效果。理論上，目標和責任應當是統一體，由目標實現機制的傳導功能、推進功能逐漸建立起正向效應，樹立區域環境治理理念、文化、制度、組織的常態，從而有利于區域環境審計的評價和促進功能的發揮。

同時，各省域或其他地方政府間的區域環境審計不可能建立完全統一性，因此，需要關注不同地方對環境治理的差異化修正，并鼓勵和評價差異化的創新，形成動態考核和持續性評價，增強區域環境審計的促進功能，而非單一的合規性評價和粗劣地定性。這樣才能夠將目標和責任建立在過程化、持續化的機理之上。不過，階段性的目標與責任需要細化，否則，又會增加短期目標和長期目標間的矛盾，影響責任落實，形成責任推諉、逃避、混亂。不同階段的社會發展水平，環境污染治理的重點和目標會不相同。在目標總體框架之下，具體目標多元化和責任評價的多元化，可能更符合民生需求、社會需求與生態文明需求。因此，本文主張形成目標與責任的協同，同時主張構建目標與責任間的實現機制的適用性、針對性、操作性。在法律法規之上，構建充分的評估機制，衡量區域環境審計參與治理現代化應具有的效果和方式。地方審計委員會結合國家和地方經濟建設的規劃，依托資金、資源、資產、資本形成具有生態可持續性的差異化修正機制。鼓勵制度創新、組織創新、管理創新，從而形成多樣性的目標實現機制。

構建目標與責任之間的“績效”實現機制。對于區域環境治理，各地政府多以經濟利益衡量自身業績，顯然不符合環境可持續發展內涵。因此，環境目標的公平性、公眾滿意性將促使各地責任考核回歸民生之需。

二、區域環境審計的現實

（一）區域環境審計管理體制使目標與責任分散化

區域環境審計具有區域性、系統性、協同性以及專業性。審計目標與責任的統一性、匹配性、適度性是提升審計效率與效果的關鍵。由于我國區域環境涉及發改委、生態環境部、自然資源部、財政部、水利部等多部門管理，按不同的行政組織機構形成地方政府的各自目標和責任系統。2018年國家機構改革后，成立了中央審計委員會，加強了對不同部門的監督權。然而，區域環境審計涉及區域環境容量審計、區域環境成本審計、區域環境管理審計等三個核心業務，不同業務的技術和法律法規差異性較大，執行標準各異，管理方法多樣。地方政府的條塊化組織管理體制，使審計中的“區域”劃分具有復雜性。由于行政職責劃分、自然條件屬性、人文特點差異等難以形成目標的內在統一，政府地方利益和公眾的私利行為，導致環境保護、開發利用、環境可持續性發展的角度存在較大差異，地方審計部門對審計目標內在要求也會不同。

（二）區域環境審計理念和地位使目標與責任管理弱化

傳統經濟發展模式中生態環境保護和開發的矛盾處理傾向于以開發為主，而保護的統一性被破壞。目前區域環境審計多以地方自然資源和生態環境作為綜合業務，重點結合“領導干部自然資源資產離任審計”和“自然資源管理、污染防治和生態保護與修復情況審計”實施。首先，審計實務并非以“全局觀”為切入點進行審計，而是基于地方政府或者部門責任的局限性進行的，不會與審計目標的宏觀性相迎合。其次，未將政府權責統一到環境保護的本質上，地方政府責任碎片化使審計長期局限于責任情況，而非環境保護機制長遠規劃優化之上。現有的審計模式的前提是地方政府責任人必須建立足夠的“內控機制”和透明的“法治環境”，才會實現領導干部責任審計的壓力傳導性和上下級責任體系的統一，才會有目標的致同性。然而，政府系統內外之間的環境保護成本或稅收被視為“內部行為”，在法律約束不強或者“權大于法”的情形下，一方受益而損害他方的行為會很容易出現。即使責任轉嫁于“一把手”并不能真正解決區域環境審計需要的責任體系的支撐，問題與矛盾還會出現。國家沒有將區域環境作為一個整體完善各地契約關系，明確統一的職責和獎懲關系，目標只會成為一紙空文，責任管理弱化，獲取既得利益便會盛行。

（三）區域環境審計主體客體關系使目標與責任監督脫節

區域環境審計的整體性、全局性，要求審計管理體制應首先考慮如何提升不同部門間的協同效率。近年來的審計案例已經證明這一機制的必要性，“秦嶺違規別墅拆遷事件”充分說明環境保護中主體客體責任關系不清晰對目標產生的影響。高建等（2015）認為地區行政力和協同力間的矛盾嚴重影響了“環境政策的實施”。協同體現不同主體一致地完成目標的能力，環境政策的設計和執行需要兼顧不同主體的參與空間和程度。上述問題的實質在于缺乏明確的監督機制，導致各責任主體間的規則不清、評價不力、機制不靈的矛盾。

（四）區域環境績效投入和產出關系使審計評價促進功能扭曲

當前，我國正在推進國家治理現代化和治理能力體系建設。區域環境審計提供給政府經濟決策信息時，客觀評價環境資金投入和產出關系以促進資金效率和合規合法性。由于公共環境產品管理時中央與地方資金分配機制，使協同性降低。資金投入和產出的對應關系和口徑不能夠完全吻合。因此，區域環境審計有權客觀監督這些資金，改善資金管理制度和機制，尤其是立法的完善性。一些地方政府的數字游戲、面子業績等形式主義盛行，對環境污染治理責任落實存在不作為、亂作為等官僚主義，讓原本脆弱的環境治理約束機制難以發揮作用。政府機構間內部活動不協調，資金運轉不透明，加之預算編制流程不科學，報告信息真實性較差。此外，區域環境審計需要強化責任性和可控制原則實現的新方式，即績效衡量、評價的經濟活動及其結果應當是對象的職責范圍，是其應當全部或部分負責的有關內容，而非其不可控的因素。將投入和產出相關指標的內容、標準、時間和計算相互統一，也盡量用貨幣表示價值指標，提升可比性，便于縱向和橫向的對比分析［3］。由于涉及的自然資源資產的計量存在難度，相關指標的統一性、針對性和科學性較弱。

三、區域環境審計的對策選擇

（一）權責分離

首先，中央政府必須考慮加強區域環境保護的一體性、目標任務與責任的一致性、開發與保護的互補性，加強宏觀規劃、管理、考核、監督等不同責任環節的系統化。其次，構建區域環境新理念，明確統一管理理念，強化審計保障的立法、機構設置、協同體系、責任任務間的全局性。（1）形成中央審計委員會和地方審計委員會對區域環境審計的單獨領導，并明確中央與地方有關環境戰略和環境資源保護的利益一致性。（2）建立地方環境治理責任的銜接和信息共享機制，引入社會主體多元化參與和監督機制，強化區域環境審計的審計公告內容、公開渠道的改善。政府層面，統一規劃區域資源的設計、授權、使用、補償的權力分工，減少政府管理部門的交叉、疊加性，完善制度政策的管理實效。地方政府則依法設定管理目標和任務分工，實現職責分工的制約和目標明晰化。以公共資源產品屬性強化公眾監督機制和利益維護機制。審計層面，在法律、組織、制度層面清晰的基礎上，提升審計機構接受中央審計委員會和地方政府審計委員會的雙重領導，建立聯席會議的多元主體參與機制。對聯席會議主體履行權責進行明確，建立重大問題聯合處理機制和審計委員會決策機制。以中央審計委員會監督為主、地方審計委員會為輔的雙重動力體系，實現將責任落實到地方政府審計層面并實現與總體審計目標的一致性。通過統一立法和機構職責協同，減少權責分工不當導致的區域環境不可逆的事件發生。

（二）管理體制

一是審計機構改革。整合現有審計資源，讓不同主體形式的審計參與到對區域環境治理當中，增強對政府管理者、企業或個人等私利行為的約束，增強主體間的參與度和信息透明度，營造區域環境審計良好的共治氛圍。不同審計主體各自利益缺陷將通過主體之間的整合機制實現相互披露環境信息來克服，利益主體包括個人均可以通過不同渠道保護自身利益訴求，形成與信息披露相適配的信用制度、追責制度；公益性審計可交由政府、民間審計共同進行。二是政府預算制定和執行。生態環境有時并未體現出直接經濟利益，政府預算制定應體現環境大保護理念和大財政理念的結合。加強自然資源資產量化考核與金額考核并重方式，調整環境保護預算和考核“一刀切”的簡單思維。將預算與任務責任狀制度相結合，明確地方的財權、事權、物權的統一關系，科學建立財權、事權、物權執行的裁量標準，兼顧地方治理中的特點，實現自然資源資產負債表和政府財政財務收支審計相互結合。

（三）審計技術

第一，突破傳統監督的關鍵在于通過技術實現信息對稱化。不同治理主體多渠道了解基層管理情況，可獲取大量的管理文化、管理立法或依據、管理水平、管理手段等數據信息，分析區域環境管理的真實情況，體現管理差異和管理重點。第二，實施衛星實時監控。開發新的大數據感應裝置和信息反饋平臺，讓區域環境信息可視化，就會“倒逼”管理弱點的改革，強化環境資源資產測算和優化開發保護預算資金分配效率，甚至與各地方區域環境審計實現大量財務和非財務信息的共享，合理評估地方政府環境治理中的職責情況，把握區域環境審計目標和責任的一致性才會有據可查，減少機會博弈的行為。第三，創新區域環境審計模式與方法。一是明確審計目標和責任的辯證關系，重構區域環境審計的路徑關系，調整政府部門間的協作檔次和效率，形成深層的前瞻性技術預判，深化現有審計的促進、監督職能。二是強化內部機制評估和加強立法。建立政策制度的ECRS（刪除、聯合、替換、簡化）模式，提升政策優化度和適配度；明確資產確權的操作細則和案例評判機制，維護資源保護和開發的規劃、授權、執行、追責的統一性［4］。

（四）風險評估

當前，區域環境污染問題的審計多以事后監督為主，事前評估和風險規避的決策參與尚沒有達到應有狀態。依托評估程序合理性、項目授權合規性、環保規范遵守情況以及具有的應急反應能力建設情況，應進一步加強環境審計風險評估對重大決策信息的參與程度。此外，除環境資源外，生物多樣性、生態可持續性的挑戰更加艱巨。結合我國國家治理現代化和治理能力現代化的要求，應改變現有治理理念和出發點，深刻理解環境內涵發展的本質，建立審計參與治理的對接機制。當然，環境風險評估既要科學，又要有足夠的重視。本文建議進一步提升風險導向型審計的實質作用，尤其是評估政府管理機構內部控制的情況以及可能存在的漏洞。

（五）AI信息化

環境治理要發揮AI技術的作用。一方面，增強不同主體間的協同數據庫的完善；另一方面，提高決策所需要信息的可視性和有用性。此外，大數據信息是否能夠達到標準，能否與責任人建立關聯性，則十分必要。可量化的工作目標是公開透明的重要內容。但建立科學意義上的審計系統任務艱巨。例如，生態系統完整性矛盾，包括環境規劃、指標體系、經費使用以及人才等相關審計信息建立，是評價目標定位、政府部門履責情況的重要基礎。