關于印發《中國注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見》的通知

各省、自治區、直轄市注冊會計師協會：

為貫徹落實習近平總書記在統籌推進新冠肺炎疫情防控和經濟社會發展工作部署會議上的重要講話精神，指導會計師事務所在新冠肺炎疫情下做好2019年度財務報表審計工作，確保審計質量，我會制定了《中國注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見》，現予發布，供注冊會計師執業時參考。

各地方協會應根據本地區疫情防控形勢，積極與當地的銀行等機構協調，為會計師事務所克服在疫情下實施審計程序中遇到的困難發揮作用。

執行中有何問題，請及時反饋我會。

附件：中國注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見

中國注冊會計師協會

2020年3月20日

附件：

中國注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見

為貫徹落實習近平總書記在統籌推進新冠肺炎疫情防控和經濟社會發展工作部署會議上的重要講話精神，指導會計師事務所在新冠肺炎疫情下做好2019年度財務報表審計工作，確保審計質量，特制定本指導意見。

本指導意見旨在幫助會計師事務所克服新冠肺炎疫情的不利影響，提醒審計中需要特別注意和考慮的事項，并選取部分較為常用的審計程序舉例說明。需要注意的是，本指導意見提及的部分審計程序，屬于為克服新冠肺炎疫情的不利影響而設計的非常規程序。隨著疫情不斷發生積極變化，當對審計工作的不利影響已經得到充分緩解或消除時，這些非常規程序可能不再適用。即使在最不利的情況下，注冊會計師仍然應當努力嘗試實施常規審計程序，而不應不加以核實就想當然地認為常規程序無法實施或無效。為此，注冊會計師需要在審計工作底稿中記錄所嘗試實施的常規審計程序，以及放棄該常規審計程序轉而實施非常規程序的理由，并始終關注實施相關非常規程序是否能夠獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降低至可接受的低水平。更進一步說，即使注冊會計師經過核實認為針對某些樣本項目難以實施常規審計程序，從而需要實施非常規程序，也不應想當然地認為針對同一樣本中的其他樣本項目也應當實施非常規程序。

本指導意見不能代替中國注冊會計師審計準則的規定。由于無法涵蓋實務中可能遇到的所有情況，本指導意見也不能代替注冊會計師根據被審計單位和審計業務的實際情況作出的職業判斷。

一、關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的基本原則

會計師事務所和審計項目組在新冠肺炎疫情下執行審計工作時，需要遵循下列基本原則：

（一）統籌疫情防控和年報審計工作。

會計師事務所要認真貫徹落實習近平總書記在統籌推進新冠肺炎疫情防控和經濟社會發展工作部署會議上的重要講話精神，根據分區分級差異化防控策略，統籌疫情防控與年報審計工作，綜合評估審計項目狀況，區分各種具體情況（例如，被審計單位未復工、審計項目組無法赴被審計單位現場實施審計程序、函證的被詢證者無法及時回函等），有針對性地采取應對措施，在確保審計質量的前提下，有序推進年報審計工作。

（二）合理審慎地采用非常規審計手段。

受新冠肺炎疫情影響，很多地區相繼采取了疫情防控措施，可能導致審計范圍受到一定程度的限制。在這種情況下，審計項目組可能需要在審計準則框架下，合理審慎地考慮采用某些非常規審計手段，如加強信息技術和數據分析在審計中的運用，優先安排非現場審計工作，并積極為具備相應條件時（如疫情防控限制措施解除后）執行現場審計做好準備。

需要強調的是，采用非常規審計手段的最終目的是為了獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降低至可接受的低水平，確保審計質量。在任何情況下，審計項目組都應當努力嘗試采用常規審計手段，僅當由于疫情影響使得常規審計手段不可行或無法獲取充分、適當的審計證據時，審計項目組才能考慮合理審慎地采用非常規審計手段。

在考慮是否采用非常規審計手段時，審計項目組需要充分了解并考慮各方面的實際情況，如被審計單位的性質和所屬行業、被審計單位所在地區（或實施審計程序的對象所在地區）的疫情防控形勢和相關措施、與審計相關的風險（特別是舞弊風險）、會計師事務所和被審計單位的信息化水平、被審計單位財務信息系統相關控制的有效性、在審計中可利用的信息化手段、電子數據傳輸或保存方面的安全性、預期被審計單位對遠程審計工作的配合程度等，以評估非常規審計手段的可行性和風險，確保審計質量。

如果采用非常規審計手段，審計項目組應當在審計工作底稿中記錄所嘗試實施的常規審計程序，以及放棄該常規審計程序轉而實施非常規程序的理由。

（三）確保審計質量。

審計項目組應當按照中國注冊會計師審計準則的要求，實施必要的審計程序以獲取充分、適當的審計證據，并在評價根據審計證據得出的結論的基礎上，對財務報表形成審計意見。如果受疫情影響無法及時獲取充分、適當的審計證據，進而影響出具審計報告的時間，審計項目組應盡早與被審計單位溝通，必要時商請其及時向相關監管部門反映年報審計工作和年報披露受疫情影響的情況，并關注和提醒被審計單位關注監管部門關于年報披露的最新規定和要求，及時商請被審計單位按照相關規定辦理。

二、關于在新冠肺炎疫情下如何高效地組織和管理審計工作

在新冠肺炎疫情下，會計師事務所和審計項目組可以根據實際情況考慮下列方面：

（一）在會計師事務所層面統籌安排審計人員。

會計師事務所可能在不同城市設立了分支機構（分所或辦公室）。如果某項審計工作涉及異地現場實施特定審計程序，且因疫情防控措施異地出差受限，審計項目組可以將該審計任務提交給會計師事務所層面，在全所范圍內統籌安排人員（例如協調目的地所在城市分所或辦公室的人員）開展審計工作。在統籌安排審計人員時，會計師事務所需要充分考慮相關人員的經驗、專業技能、獨立性等方面的因素。

（二）加強與被審計單位的溝通。

審計項目組可以考慮與被審計單位管理層，就審計計劃的變更，包括擬采用遠程方式執行部分審計工作的原因、范圍、時間安排、具體工作方式等進行溝通，爭取獲得被審計單位的配合；如可能，還需要考慮是否與被審計單位的治理層（如審計委員會）溝通上述內容。需要注意的是，上述溝通不應降低必要審計程序的不可預見性。

（三）加強項目管理和技術支持。

項目合伙人及其授權的人員需要進一步加強對審計項目的管理。例如，根據實際工作進度及時調整審計計劃，跟蹤各項審計程序（包括通過遠程方式實施的審計程序和需要現場實施的審計程序）的實際實施情況，確保在出具審計報告前完成所有必要的審計程序。再如，匯總必須現場執行的審計工作，按照重要和緊急程度向被審計單位提出明確的配合需求，并定期更新，有助于審計項目組在具備條件時能夠立即跟進。

項目合伙人及會計師事務所相關人員需要針對新冠肺炎疫情下審計工作的特殊方面（包括遠程審計的特點、局限性和額外風險等）對審計項目組加強指導、監督和復核。

會計師事務所可以考慮就相關方面加強技術支持。例如通過咨詢、培訓等方式指導審計項目組關注采用遠程方式執行審計的局限性和額外風險，加強信息安全管理措施以及加強電子檔案的歸檔管理等。

三、關于調整審計計劃和審計方法

新冠肺炎疫情發生時，審計項目組可能已經完成了初步風險評估和審計計劃工作。疫情發生后，項目合伙人需要及時組織項目組會議，積極研究疫情對審計工作可能產生的影響，基于該影響和其他可獲得的信息，考慮對重大錯報風險的初步評估結果是否需要作出調整，以及是否有必要調整初步審計計劃，包括擬采用的審計方法等。

（一）持續評估重大錯報風險。

審計是一個不斷累積和修正的過程。受新冠肺炎疫情影響，被審計單位及其環境可能發生變化，從而可能導致其財務報表重大錯報風險也發生變化。因此，審計項目組可能需要持續評估財務報表重大錯報風險。例如，由于疫情原因，某些被審計單位的未來經營情況可能受到重大不利影響，審計項目組可能識別出可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，如在可預見的將來發生重大經營虧損、無法履行借款合同的條款等。再如，新冠肺炎疫情可能影響被審計單位或有事項、資產負債表日后事項等的列報或披露。在上述情況下，審計項目組都需要進一步考慮這些事項對財務報表重大錯報風險可能產生的影響。

（二）恰當調整審計計劃和審計方法。

針對新冠肺炎疫情可能對審計工作產生的影響，審計項目組可能需要恰當調整審計計劃和審計方法，包括擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍。具體來說，審計項目組可能需要關注下列方面：

1. 確定是否調整審計計劃、需要在哪些方面調整審計計劃，以及如何調整審計計劃。在確定時，審計項目組需要綜合考慮多項因素，例如，被審計單位的行業狀況和經營情況、被審計單位受疫情影響的嚴重程度、持續評估重大錯報風險得出的結論、相關內部控制的設計和運行情況、疫情發生時審計工作所處的階段和已獲取的相關信息、以前年度審計情況等。例如，如果審計項目組在計劃審計工作時已初步確定需要對某重要組成部分執行全面審計，則不應僅因為疫情導致審計范圍受限而另選其他組成部分。而對于不重要的組成部分，如果不影響風險應對的效果和審計證據的充分、適當性，審計項目組可重新考慮對哪些不重要的組成部分執行審計工作。審計項目組需要按照中國注冊會計師審計準則的規定，在審計工作底稿中記錄對總體審計策略和具體審計計劃作出的任何重大修改及其理由。

2. 恰當調整審計方法。審計項目組可以考慮加強信息技術和數據分析在審計中的運用，優先安排利用信息技術手段遠程執行部分審計工作，并積極為具備相應條件時（如疫情防控限制措施解除后）現場執行剩余審計工作做好準備。具體來說，審計項目組可能需要考慮下列方面：

（1）確定是否具備利用信息技術遠程執行部分審計工作的條件。在確定時，項目合伙人需要充分考慮各方面的實際情況，如被審計單位的性質和所屬行業、被審計單位所在地區（或實施審計程序的對象所在地區）的疫情防控形勢和相關措施、與審計相關的風險（特別是舞弊風險）、會計師事務所和被審計單位的信息化水平、被審計單位財務信息系統相關控制的有效性、在審計中可利用的信息化手段、電子數據傳輸或保存方面的安全性、預期被審計單位對遠程審計工作的配合程度等。

（2）考慮遠程實施審計程序預期能否達到實施該審計程序的目標。在考慮時，審計項目組需要關注審計程序擬針對哪些項目的哪些認定獲取審計證據。例如，審計項目組可能由于疫情限制而無法及時獲取銀行詢證函回函，基于對風險的識別和評估，審計項目組可能決定通過遠程全程視頻方式觀察被審計單位相關人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料（參見本指導意見“五、關于在新冠肺炎疫情下實施函證程序的特殊考慮”中的“（一）關于銀行函證”第4項）。采用這種方法可能能夠獲取與銀行存款、借款余額存在認定相關的部分審計證據，但可能無法獲取諸如相關信息是否完整、是否存在資金集中管理安排、定期存款是否被質押等方面的充分、適當的審計證據。在這種情況下，審計項目組還需要結合相關重大錯報風險的識別和評估結果，考慮是否仍然應當獲取銀行詢證函回函，以及獲取信用報告等其他方面的證據。

（3）考慮遠程實施審計程序所獲取審計證據的證明力。接前面的例子，如果決定通過遠程全程視頻方式觀察被審計單位相關人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料，審計項目組需要評估采用上述觀察和檢查程序能否使其獲取與銀行詢證函回函中針對相關項目具有相同證明力的審計證據。

（4）考慮實施多項替代程序所獲取的累積證據。接前面的例子，在通過遠程全程視頻方式觀察被審計單位相關人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料時，為防范被審計單位通過信息技術手段設立虛假電子銀行以掩蓋其舞弊行為，審計項目組可以設計和實施一些反舞弊程序，如隨機指定一段期間要求被審計單位相關人員即時導出銀行對賬單等，這將有助于審計項目組發現上述可能存在的舞弊行為。因此，針對特定認定，實施多項替代程序所獲取的證據累積起來可能與實施某項常規審計程序獲取的審計證據具有相同的證明力。

四、關于采用遠程方式執行審計工作的局限性和額外風險

針對采用遠程方式執行審計工作的局限性和額外風險，審計項目組需要關注下列方面：

（一）遠程方式對具體審計目標的適用性。

采用遠程方式執行審計工作的例子可能包括：通過視頻訪談（包括對被審計單位管理層或相關人員，以及客戶、供應商或其他第三方的訪談）獲取口頭證據；通過遠程視頻方式實施存貨監盤、觀察或檢查實物資產或相關文件記錄；通過互聯網地圖實施定位檢查；在被審計單位授權下遠程登錄其財務信息系統進行查詢；通過電子數據傳輸方式獲取相關數據或文件的電子版（或掃描件）進行檢查等。

審計項目組需要認識到，并非所有審計程序都適合采用遠程方式實施，審計項目組需要結合具體審計目標來評價遠程方式的適用性。例如，審計項目組通常可以采用電子數據傳輸的方式從被審計單位獲取相關數據或文件的電子版，并執行檢查、分析程序或重新計算等，但可能難以通過遠程方式獲得所觀察經營場所的全貌、重新執行某些關鍵控制等。對于不適合采用遠程方式實施的審計程序，審計項目組可能需要考慮采取諸如調整審計策略、實施替代程序、將相關工作延期至具備相應條件時現場實施等必要措施。例如，僅就財務報表審計而言，如果審計項目組無法通過重新執行等方式實施控制測試，可能需要考慮調整審計策略，降低對控制的依賴程度，擴大實質性程序的范圍；如果審計項目組因被詢證者處于隔離狀態或未恢復工作而無法獲取往來詢證函的回函，可能需要考慮實施能夠達到審計目的的替代程序。

（二）遠程方式獲取審計證據的局限性。

審計項目組需要認識到，通過遠程方式執行審計工作獲取的審計證據，可能在真實性、完整性、證明力等方面存在不足，審計項目組需要考慮是否有必要獲取進一步的審計證據以彌補這些不足。一般來說，從原始媒介（如原件）轉換出來的電子信息，其可靠性通常高于從非原始媒介（如復印件或掃描件）轉換出來的電子信息，并且其可靠性可能取決于信息轉換和維護方面的控制。審計項目組可能需要測試這些控制或實施額外的實質性程序來獲取有關電子信息真實、準確、完整的審計證據。例如，審計項目組可能通過數據傳輸等方式獲取某些文件的電子文件（如在檢查相關文書合同或憑證時），但該電子文件可能存在被篡改的風險，被審計單位也可能在轉換或提交電子文件時故意遺漏某些重要信息。因此，審計項目組需要考慮該電子文件的來源、原始文件的性質和來源、與文件轉換和數據傳輸相關的控制等因素以評價電子文件的可靠性，進而評價是否獲取了充分、適當的審計證據，并確定是否需要實施進一步的審計程序（如在具備相應條件時獲取并檢查該電子文件的原始文件或實施其他替代程序等），以及進一步審計程序的性質和范圍。

在評價電子文件的可靠性時，審計項目組可能需要關注下列方面：

1. 對于評估出的重大錯報風險較高的領域，尤其是存在特別風險（含舞弊風險）的領域，審計項目組可能認為只檢查電子文件是不夠的，還需要考慮檢查相關電子文件的原始文件，或實施其他補充性的審計程序。

2. 對于某些重要的電子文件，例如涉及資金池安排的相關合同、與重大非常規交易相關的合同、重要的采購或投融資合同等，審計項目組可能認為有必要檢查其原始文件。

3. 在某些情況下，即使電子文件本身是可靠的，也無法為特定認定層次的重大錯報風險提供充分、適當的審計證據。例如，在檢查被審計單位定期存款是否存在被質押的情況時，僅查看相關定期存款證實書掃描件（即使該掃描件是可靠的）可能無法獲取相關的審計證據（因為當提供掃描件時，原件可能已質押），審計項目組可能有必要通過銀行函證或檢查該證實書原件等方法獲取進一步的審計證據。

4. 審計項目組可能需要關注被審計單位將原始文件轉換為電子文件，以及與數據傳輸和維護相關的內部控制是否有效。例如，被審計單位是否設置了有效的訪問或更改權限等。如果審計項目組能夠遠程觀察被審計單位實時轉換信息的過程，可能會在一定程度上提高對所獲取電子文件可靠性的評價。

5. 一般來說，審計項目組親自通過實時視頻方式取得的證據，通常比觀看被審計單位提供的視頻方式取得的證據更可靠；能夠由外部數據（如增值稅發票查驗平臺、資信證明、第三方物流平臺信息等）佐證的電子文件，通常比沒有外部數據佐證的電子文件更可靠。例如，如果審計項目組對被審計單位提供的增值稅發票電子文件的真實性存有疑慮，可以直接登錄“全國增值稅發票查驗平臺”查驗其真偽。

6. 在某些情況下，如果審計項目組評價后確定電子文件是可靠的，則可能只需要檢查該電子文件，不一定必須檢查其原始文件。例如，相關項目對審計來說不重要且與之相關的重大錯報風險很低，并且在實施其他審計程序時未發現任何不一致的信息。再如，對于被審計單位在其日常會計核算中已使用的電子文件（并非應審計項目組的要求、出于審計目的而轉換成的電子文件），如果審計項目組已經測試了與原始文件轉換為電子文件以及電子文件傳輸和保管相關的內部控制，并確定這些內部控制設計和運行有效，則可能認為檢查這些電子文件就能夠獲取充分、適當的審計證據。

總之，審計項目組需要保持職業懷疑，綜合考慮被審計單位具體情況、相關內部控制、相關重大錯報風險水平以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據等因素，評價通過遠程方式獲取的審計證據的可靠性，并確定需要實施的進一步審計程序的性質和范圍。

（三）遠程方式執行審計工作可能帶來的額外風險。

與傳統審計方式相比，遠程執行審計工作可能帶來一些額外的風險，例如數據傳輸和存儲過程中的安全性風險，所獲取審計證據在真實、完整、可靠性方面的風險，被審計單位可能利用遠程審計的局限性實施舞弊的風險等。審計項目組在采用遠程方式執行審計工作的過程中，尤其需要警惕這些風險。如果這些風險不能降低至可接受的水平，審計項目組不應采用遠程方式執行審計工作。

五、關于在新冠肺炎疫情下實施函證程序的特殊考慮

受新冠肺炎疫情影響，審計項目組在實施函證程序（包括銀行函證、應收賬款函證和其他類型的函證）時可能遇到特殊困難。例如，被審計單位無法按照常規方法對紙質詢證函進行授權蓋章；因郵政業務沒有完全恢復或被詢證者沒有復工等原因，審計項目組可能無法及時發出或收回詢證函；被詢證者在審計報告日前只能以電子形式回復詢證函等。隨著疫情逐步得到控制，這些困難正在逐步消除（例如，全國大部分地區的銀行和企業都開始恢復正常營業），審計項目組有必要積極了解被詢證者所在地的疫情防控動態，實時評估按照常規手段執行函證程序的可行性和預期效果。只有在常規手段不可行或無法達到預期效果時，審計項目組才能夠考慮本指導意見中提及的非常規程序。

下面舉例說明實務中可能遇到的一些情況以及審計項目組可以考慮采取的應對措施。

（一）關于銀行函證。

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規定：“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低”。審計項目組應當按照審計準則的要求實施銀行函證程序，不能僅因為受疫情影響就不加核實而想當然地認為函證程序不可實施。

針對銀行函證，實務中可能遇到的情形以及審計項目組可能采取的應對措施舉例如下：

1. 存在可靠的電子詢證函平臺。審計項目組可以考慮利用該電子詢證函平臺實施銀行函證程序。在這種情況下，審計項目組需要參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》“四、通過電子詢證函平臺實施函證程序的特殊考慮”中的相關解答。

2. 審計項目組已將經過被審計單位授權蓋章的紙質詢證函寄給銀行，但銀行由于疫情原因無法及時接收或回復詢證函。在這種情況下，根據財政部、銀監會《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2016〕13號）規定，會計師事務所對被審計單位開戶行的回函真實性存有疑慮或開戶行未對全部函證事項及時回函的情況下，可向開戶行的上級行反映投訴，上級行應督促開戶行積極配合辦理，或由上級行直接辦理。因此，審計項目組可以考慮向被詢證銀行的上級行或總行反映相關情況，提請上級行或總行代為辦理回函，或由總行指定其他分行代為辦理回函。

3. 如果具備以電子郵件方式實施銀行函證的條件，審計項目組可以考慮在遵守審計準則其他要求的前提下，采用這種方式實施函證。在這種方式下，審計項目組將電子版的詢證函和被審計單位的授權文件掃描件發送至銀行指定的工作郵箱，由被詢證者對電子詢證函進行確認并回復。審計項目組收到電子形式或傳真形式的回函，同樣需要參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》“六、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性”第（三）項“通過電子郵件或傳真形式收到的回函”中的相關解答以驗證回函的可靠性。

4. 受新冠肺炎疫情影響，審計項目組無法發出詢證函，或無法及時獲取銀行詢證函回函。這種情況可能是由多種原因造成的，例如，受新冠肺炎疫情影響，審計項目組無法要求被審計單位在紙質詢證函上授權蓋章；雖然被審計單位已經在紙質詢證函上授權蓋章，審計項目組經嘗試后無法將該詢證函寄至被詢證銀行；或者被詢證銀行已經收到銀行詢證函，但審計項目組無法及時收到回函，并且上述第2項中所述的提請上級行或總行代為辦理回函的措施無效等。如果所涉及項目不存在特別風險（含舞弊風險），在具備相應實施條件且能夠獲取充分、適當的審計證據的前提下，審計項目組可以考慮通過直接訪問被詢證者網站的方式查詢相關信息，或者通過遠程全程視頻方式觀察被審計單位相關人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料。

如果審計項目組通過直接訪問被詢證者網站的方式查詢相關信息，需要參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》“五、通過直接訪問被詢證者網站獲取的審計證據效力如何”中的相關解答。

如果審計項目組擬通過遠程全程視頻方式觀察被審計單位相關人員登錄電子銀行（企業網銀）并檢查所獲取的資料，由于電子銀行的數據接口在銀行，被審計單位難以篡改相關數據，如果審計項目組成員能夠對全過程進行控制，并確定登錄的網站是真實的，通常能夠提供部分較為準確、可靠的審計證據。例如，以在手機上安裝實時視頻軟件和相關錄屏軟件的方式，審計項目組可以考慮按照下列步驟實施該程序：

（1）提請被審計單位相關人員打開電子銀行瀏覽器頁面，要求其將鏡頭聚焦地址欄，檢查網頁地址是否和審計項目組獨立打開該網頁的地址一致；

（2）觀察被審計單位人員輸入用戶名和密碼登錄電子銀行的過程，登錄成功后，核對電子銀行界面中顯示的公司名稱是否與被審計單位名稱一致；

（3）要求被審計單位相關人員點擊電子銀行中的不同模塊，以確認相關模塊是否已開通并顯示數據，在此過程中，對電子銀行界面是否異常保持警覺；

（4）隨機指定一段期間要求被審計單位相關人員即時導出銀行對賬單；

（5）要求被審計單位相關人員在電子銀行中操作導出并下載顯示年末賬戶余額的PDF格式銀行對賬單（很多銀行均可下載帶有銀行紅色印章的對賬單），同時要求被審計單位拉近鏡頭并聚焦，由審計項目組對對賬單上的關鍵信息（如紅章、年末余額、戶名等）進行截屏；

（6）提請被審計單位相關人員從電子銀行下載審計所需的銀行對賬單等文件，并將這些文件通過數據傳輸方式發送給審計項目組；

（7）審計項目組對全過程進行錄屏，在收到被審計單位傳輸的文件后，進行核對和檢查；

（8）在上述整個過程中，審計項目組需要對被審計單位利用遠程執行審計工作的局限性實施舞弊的可能性保持警覺。

同理，如果審計項目組需要獲取其他方面的銀行信息作為審計證據，如當年銀行流水、貸款、票據、理財等，可以針對相應的電子銀行業務模塊進行上述類似的操作。

如果執行上述操作查詢出來的余額不是財務報表日的余額，審計項目組還需要考慮從當前余額倒推至財務報表日。

審計項目組需要根據職業判斷，考慮相關風險評估結果，評價通過遠程全程視頻方式獲取的審計證據能否達到與銀行詢證函回函同等的證明力，以及采用該方式獲取的審計證據在真實、完整、可靠性方面的風險。如果無法將審計風險降低至可接受的低水平，審計項目組應當考慮取得銀行詢證函回函原件以及無法取得回函原件可能對審計意見的影響。

5. 如果不滿足上述1-4項中的條件，并且審計項目組無法實施其他審計程序獲取充分、適當的審計證據，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低，否則審計項目組可能需要因不能完成必要的審計程序而提請被審計單位延期披露其年度報告。

（二）關于應收賬款函證。

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規定：“注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據”。需要注意的是，審計項目組通常不能僅因為受疫情影響就認定函證很可能無效，也不能不加以核實就想當然地認為函證程序無法實施。針對應收賬款函證，實務中可能遇到的情形以及審計項目組可能采取的應對措施舉例如下：

1. 被詢證者已經收到并處理紙質詢證函，但由于疫情原因不能及時寄回回函原件。在這種情形下，審計項目組可以考慮通過電話等方式與負責辦理回函的人員取得聯系，口頭確認回函信息，要求該人員通過單位電子郵箱（或傳真）等方式將簽字蓋章后的回函掃描件（或傳真件，下同）直接發送給審計項目組成員，隨后在具備相應條件時（如郵政恢復）立即將回函原件直接寄給審計項目組成員（或會計師事務所的函證中心）。審計項目組可以在收到掃描件后先實施相關審計程序，待收到回函原件后，再將原件與掃描件進行核對。如果審計項目組在審計報告日前只能收到電子形式或傳真形式的回函，需要參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》“六、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性”第（三）項“通過電子郵件或傳真形式收到的回函”中的相關解答以驗證回函的可靠性。在審計報告日后收到回函時，審計項目組需要對收到的回函與審計報告日前獲取的審計證據進行核對，并按照《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規定進行處理。

2. 由于疫情原因，被詢證者無法接收紙質詢證函。在這種情況下，如果具備以電子郵件方式實施函證的條件，審計項目組可以考慮在遵守審計準則其他要求的前提下，采用這種方式實施函證。在這種方式下，審計項目組將電子版的詢證函和被審計單位的授權文件掃描件發送至被詢證者指定的工作郵箱，由被詢證者對電子詢證函進行確認并回復。審計項目組收到電子形式或傳真形式的回函，同樣需要參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》“六、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性”第（三）項“通過電子郵件或傳真形式收到的回函”中的相關解答以驗證回函的可靠性。

3. 由于疫情原因，審計項目組無法以上述任何方式實施函證，或者無法收到任何形式的回函。在能夠獲取充分、適當的審計證據的前提下，審計項目組可以考慮實施相應的替代程序。在這方面，審計項目組可以參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》“八、如果處理未回函和回函差異”中關于替代程序的舉例。

對于除銀行函證和應收賬款函證以外其他類型的函證，審計項目組可以根據具體情況參照上述兩種類型的函證處理，審計項目組同樣可以參照《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》中的相關解答。

最后，需要特別注意的是，無論是針對銀行函證、應收賬款函證，還是其他類型的函證，審計項目組均不能僅因為受到疫情影響，就不加核實而想當然地認為函證程序無法實施。由于疫情正在不斷好轉，對審計工作的不利影響正在逐步減輕，審計項目組仍然需要優先考慮采用正常方式發送詢證函，其次考慮實施相應的現場觀察程序（如在被審計單位現場觀察相關人員登錄電子銀行并檢查相關資料），在上述兩種方式皆不可行的情況下，審計項目組才考慮通過遠程方式實施相關程序（如通過遠程全程視頻方式觀察被審計單位相關人員登錄電子銀行并檢查相關資料）。

根據《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的規定，如果審計項目組認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

六、關于在新冠肺炎疫情下通過遠程實時視頻方式實施存貨監盤、檢查實物資產、訪談相關單位或人員等審計程序的特殊考慮

根據《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第四條的規定，如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當在存貨盤點現場實施監盤（除非不可行），對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據。在存貨盤點現場實施監盤時，注冊會計師應當實施的審計程序包括評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序、觀察管理層制訂的盤點程序的執行情況、檢查存貨、執行抽盤。該準則第六條規定，如果由于不可預見的情況，無法在存貨盤點現場實施監盤，注冊會計師應當另擇日期實施監盤，并對間隔期內發生的交易實施審計程序。該準則第七條規定，如果在存貨盤點現場實施存貨監盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。

一般來說，如果被審計單位的存貨標識清楚、日常內部控制設計和運行有效、以前年度沒有審計調整、能夠嚴格按照審計項目組的要求進行開箱等抽樣檢查，并輔之以精確的定位信息，通過遠程實時視頻的方式實施存貨監盤可能在一定程度上可以為存貨的存在提供部分審計證據。

但需要特別注意的是，采用遠程實時視頻的方式實施存貨監盤或檢查存貨通常有其固有局限性，例如：

1. 觀察管理層制定的盤點程序的執行情況時，由于遠程視頻的拍攝由被審計單位相關人員在現場進行控制，導致審計項目組的視野存在一定限制，難以清晰、直觀、全面地了解現場狀況，無法選擇更合適的場景或視角進行觀察。同時，審計項目組更無法掌握鏡頭之外的實時狀況。這些都為監盤程序的執行帶來較大的限制和風險。

2．在執行抽盤時，該程序在很大程度上需要建立在對被審計單位盤點現場已有充分了解的基礎之上。在不能充分了解現場狀況的情況下執行抽盤，其審計效果可能會大大降低。并且抽盤通常是雙向的，從實物到盤點記錄的抽盤通常難以通過遠程實時視頻的方式有效執行。

3．在檢查存貨時，審計項目組通常難以通過遠程實時視頻的方式驗證存貨的真實狀況。

上述局限性可能導致審計項目組在判斷被審計單位提供的審計證據（如視頻中顯示的資產數量及其狀況）是否真實、完整、準確時存在很大困難。尤其需要注意的是，當被審計單位存在較高舞弊風險時，被審計單位更有可能利用遠程實時視頻手段的局限性欺騙審計項目組掩蓋其舞弊行為，從而為審計工作帶來更高的風險。

另外需要特別關注的是，根據《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第五條的規定，如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師還應當實施其他審計程序，以獲取審計證據，確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當的記錄。因此，如果未能在財務報表日實施存貨監盤，審計項目組需要分析未能在財務報表日實施監盤的原因，評估與存貨相關的重大錯報風險，在此基礎上考慮采用遠程實時視頻的方式實施存貨監盤是否仍然適當，以及是否能夠就存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當的記錄獲取充分、適當的審計證據。

綜上，除非與存貨相關的重大錯報風險很低，并且相關內部控制設計和運行有效，被審計單位也能夠嚴格按照審計項目組的要求執行各項操作，否則基于目前的視頻技術手段，審計項目組很可能無法通過遠程實時視頻的方式實施有效的存貨監盤。

如果審計項目組考慮利用遠程實時視頻的方式檢查其他實物資產（如固定資產），也需要充分考慮遠程實時視頻方式的固有局限性，并結合風險評估結果（特別是舞弊風險）、相關內部控制設計和運行情況、疫情發生之前已經獲取的審計證據、擬檢查資產的性質、以前年度的審計經驗等因素，審慎判斷利用遠程實時視頻方式執行檢查程序的可行性和可靠性，以確保該項程序能夠獲取充分、適當的審計證據。

如果審計項目組考慮利用遠程實時視頻的方式訪談相關單位或人員，審計項目組通常可以考慮選擇部分訪談對象進行視頻訪談，但前提是審計項目組能夠核實該視頻訪談對象的身份。

七、關于新冠肺炎疫情對被審計單位持續經營能力的影響

審計項目組需要考慮被審計單位受疫情影響的嚴重程度，以及該疫情可能對被審計單位持續經營能力造成的影響。

在考慮被審計單位受疫情影響的嚴重程度時，審計項目組可能需要重點關注被審計單位開展經營活動的主要地區疫情的嚴重程度以及被審計單位所處的行業。例如，如果被審計單位總部或其重要子公司位于疫情較為嚴重的地區，被審計單位的主要經營場所（包括主要市場）位于疫情較為嚴重的地區，或者被審計單位依賴程度比較高的供應商或客戶位于疫情較為嚴重的地區，都可能對被審計單位產生較為嚴重的不利影響。再如，某些特定行業（如養殖、交通運輸、旅游、餐飲等）的被審計單位可能受疫情的影響更為嚴重。

在考慮疫情可能對被審計單位持續經營能力造成的影響時，審計項目組可能需要重點關注被審計單位經營活動能否正常開展、債務違約風險、現金流的變動和現金缺口、后續融資計劃的可行性等方面的因素，綜合考慮這些因素是否導致審計項目組對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮，并評價被審計單位采用持續經營假設編制財務報表是否仍然適當。

如果被審計單位采用持續經營假設編制財務報表不再適當、持續經營能力存在重大不確定性或對相關情況沒有作出充分披露，審計項目組需要按照《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，考慮對審計報告的影響。

對于缺乏持續經營能力的被審計單位，其股東有可能在期后作出合并或清算的決定，這可能使得被審計單位2019年度財務報表需要改為非持續經營基礎編制。對于在財務報表日至審計報告日之間發生的事項，以及在審計報告日后知悉的事實，審計項目組需要遵守《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的相關規定。

八、關于新冠肺炎疫情對審計報告的影響

如果由于新冠肺炎疫情的影響，導致審計項目組無法在審計報告日之前獲取充分、適當的審計證據，而被審計單位又拒絕或無法延長審計時間，審計項目組需要按照中國注冊會計師審計準則的規定，將其視為審計范圍受到限制并考慮對審計報告的影響，包括對審計意見的影響。

如果新冠肺炎疫情的影響構成關鍵審計事項（如適用）、強調事項、其他事項，或導致被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，審計項目組需要考慮按照相關審計準則的規定，在審計報告中披露關鍵審計事項、強調事項、其他事項或與持續經營相關的重大不確定性。

審計項目組還需要關注新冠肺炎疫情對期后事項和其他信息的影響。

九、關于在審計工作底稿中記錄采用遠程方式執行的審計工作和獲取的審計證據

《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》第六條規定：“審計檔案，是指一個或多個文件夾或其他存儲介質，以實物或電子形式存儲構成某項具體業務的審計工作底稿的記錄”。該準則應用指南第3段指出，審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。

對于采用遠程方式執行的審計工作，審計項目組應當在審計工作底稿中記錄所實施程序的性質、時間安排和范圍，以及所獲取的審計證據，并索引至歸檔的相關視頻、音頻或照片等以電子或其他介質形式存在的工作底稿。

會計師事務所可以考慮按照《會計師事務所質量控制準則第5101號——對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的相關規定，制定特定的歸檔指引，并建立或改進電子歸檔系統，來幫助審計項目組實現對以電子或其他介質形式存在的審計工作底稿的歸檔。