地方稅收優(yōu)惠政策治理的理念重塑與制度回應

管金平

(曲阜師范大學法學院，山東 日照 276826)

一、我國地方稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀檢視

改革開放以來，在我國中央與地方課稅權力的縱向配置關系中，地方政府一直存在一些不正當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策問題。基于對地方經(jīng)濟利益的追求，一些地方政府通過擅自變更征稅范圍、稅率等稅收要素的形式隨意減免稅。這一現(xiàn)象一度在全國范圍內普遍存在，稅收優(yōu)惠的花樣繁多且屢禁不止，在一定程度上導致了當前財政秩序的混亂，成為困擾我國稅收法治建設的一個疑難問題[1]。近年來，以霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)為代表的地方稅收優(yōu)惠政策亂象再次進入公眾視野。相關調研表明，由于霍爾果斯稅收優(yōu)惠政策所設置的稅負豁免幅度過大，且優(yōu)惠政策的設計又不夠精準，因而為企業(yè)通過審批造假和注冊“皮包公司”的形式進行稅收套利提供了充裕的空間，霍爾果斯由此出現(xiàn)每年新增影視公司近千家，同時每年稅收流失40億的奇特景象[2]。而在政府開展霍爾果斯稅收優(yōu)惠政策的清理自查工作后，這些“皮包公司”又陸續(xù)撤離該地區(qū)，使得地方政府促進本地經(jīng)濟發(fā)展的目的落空[3]。當前，經(jīng)濟社會發(fā)展進入新時代，2019年國務院《政府工作報告》指出，“實施更大規(guī)模的減稅。普惠性減稅與結構性減稅并舉”“著眼 ‘放水養(yǎng)魚’、增強發(fā)展后勁并考慮財政可持續(xù)”“完善稅制、優(yōu)化收入分配格局的重要改革，是宏觀政策支持穩(wěn)增長、保就業(yè)、調結構的重大抉擇”。減稅降負是新時代背景下從中央到地方的一項長期的、需保持韌性的工作，然而這并不意味著地方政府可以任意而為。上述以霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)為代表的地方稅收優(yōu)惠政策亂象，要求我們需盡快對地方稅收優(yōu)惠政策開展系統(tǒng)性的治理，使國家稅制體系向更為規(guī)范、健全和有利競爭的方向發(fā)展。

整體來看，我國目前地方稅收優(yōu)惠政策主要呈現(xiàn)出以下兩方面特點：其一，稅收優(yōu)惠的立法冗雜瑣碎，所確立的稅收優(yōu)惠方式極為多樣化、復雜化。其二，經(jīng)常依托于本地的產(chǎn)業(yè)規(guī)劃而設置，使稅收優(yōu)惠呈現(xiàn)出較大的地區(qū)差異性。

(一)內容冗雜，稅收優(yōu)惠方式多樣

我國是單一稅制國家，地方政府原則上并不享有稅收立法權。即便在一些稅收要素中地方政府享有一定的自主權或減免權，它們也是中央政府統(tǒng)一稅收立法所賦予的，并不是地方政府直接享有稅收立法權的結果。比如，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第6條規(guī)定：“應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標要求，在本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案”。再比如，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準”。因此，嚴格來說，在我國現(xiàn)行的稅制體制下，地方政府其實并無真正意義上的稅收優(yōu)惠自主權，它僅僅可以在中央統(tǒng)一立法授權的幅度內對稅率或減免稅方案進行一定程度的自主決策。

但是，基于促進地方經(jīng)濟發(fā)展的沖動，一直以來地方政府都存在使用各種變通性方式設置稅收優(yōu)惠政策的內在動力，它們本質上是地方政府因缺乏有效制度約束造成的競爭行為失范化，此類行為一直不同程度地存在于各級地方政府競爭譜系中，成為一大治理難題[4]。除了在法定允許范疇內設置減免稅措施之外，地方政府進行實質性稅收優(yōu)惠的方式也極為復雜多樣：包括但不限于緩繳稅款、出口退稅、再投資退稅、即征即退、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除與加速折舊、虧損結轉、起征點與免征額、存貨計價等形式；除此之外，地方政府還有可能以稅收減免、先征后返、地方留成等額扶持、財政獎勵、專項補貼等形式，在企業(yè)正常繳納稅收之后予以部分或全額返還，從而變相實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的[5]。這些稅收優(yōu)惠措施極為冗雜多樣，多以規(guī)范性文件、政府會議紀要等形式予以制定，法律位階極低，政策變動也較頻繁。且這些規(guī)范性文件多表現(xiàn)出一事一議的特征，即不傾向于在同一稅收規(guī)范性文件中系統(tǒng)性規(guī)定各類優(yōu)惠措施，而是僅規(guī)定單一稅種的單一優(yōu)惠形式，一稅一優(yōu)惠[6]。冗雜、多樣、變動性或隨意性很強的地方稅收優(yōu)惠政策必然存在法制適用不規(guī)范的情形，實踐中，這些優(yōu)惠措施可能會為企業(yè)的稅收套利行為提供空間，即企業(yè)通過在本地注冊“皮包公司”的形式換取稅收優(yōu)惠，但又不真實參與本地的生產(chǎn)經(jīng)營活動，這必然導致地方政府的稅收流失。

(二)依托于地方產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策，區(qū)域差異性大

地方稅收優(yōu)惠政策本質上是一種宏觀調控政策，即通過適度減免或豁免稅收的形式，吸引企業(yè)前往本地注冊登記，從而促進本地經(jīng)濟發(fā)展。也正是由于地方稅收優(yōu)惠政策的這一屬性，近年來它常與地方產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策進行配套，打“組合拳”，即依托于地方建設的各類經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、高新技術開發(fā)區(qū)、新興產(chǎn)業(yè)園區(qū)等，設計與其產(chǎn)業(yè)規(guī)劃措施相匹配的稅收優(yōu)惠政策。

總體而言，與產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策相結合的地方稅收優(yōu)惠政策通常具有以下兩方面的特點：其一，從外在形式上，這類稅收優(yōu)惠政策通常以“XX區(qū)XX優(yōu)惠政策”的名字形成規(guī)范性文件，將稅收優(yōu)惠政策與某產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策直接掛鉤。如《霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)招商引資財稅優(yōu)惠政策》直接將稅收優(yōu)惠與霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)掛鉤，《武漢市洪山區(qū)招商引資優(yōu)惠政策及獎勵辦法》直接與洪山區(qū)區(qū)級工業(yè)園區(qū)掛鉤，《平江高新區(qū)招商引資優(yōu)惠政策及獎勵辦法(試行)》直接與湖南平江高新技術產(chǎn)業(yè)園區(qū)掛鉤，等等。其二，在稅收優(yōu)惠的條件上，為了實現(xiàn)與產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策的配合，這類稅收優(yōu)惠通常要符合所在開發(fā)區(qū)對鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)類型、特定經(jīng)營規(guī)模等方面的要求，在某些情況下，為了能盡快帶動本地經(jīng)濟發(fā)展，通常還會有時限方面的要求，超過規(guī)定期限在開發(fā)區(qū)內登記注冊的企業(yè)有可能不再享有優(yōu)惠政策。這方面最典型的便是霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)所謂“五免五減半”的稅收優(yōu)惠政策，依其規(guī)定，凡是在2010年1月1日至2020年12月31日在開發(fā)區(qū)內新辦的屬于《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(試行)》范圍內的企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，企業(yè)所得稅五年免征；免稅期滿后，再免征企業(yè)五年所得稅地方分享部分,采取以獎代免的方式, 由開發(fā)區(qū)財政局將免征的所得稅地方分享部分以獎勵的方式對企業(yè)進行補助[7]。

依托于各地方產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策的稅收優(yōu)惠制度設計具有極強的地區(qū)差異性，從而導致中國的實際稅負在不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)中呈現(xiàn)出巨大的差別，形成了一個個所謂“稅負洼地”。實踐中，企業(yè)為了節(jié)約成本，會隨著各類產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策與稅收優(yōu)惠政策的變動進行候鳥式的遷徙[8]。即何處稅收優(yōu)惠力度大，企業(yè)便前往何處登記注冊；而這種階段性的產(chǎn)業(yè)園區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)優(yōu)惠政策一旦終結，企業(yè)也會應聲而去，尋找下一個“洼地”。因此，從促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的角度來看，這一現(xiàn)象本質上并無助于地方經(jīng)濟，它僅僅是一種滿足利益短視性需求的體現(xiàn)。

二、多重法治視域下地方稅收優(yōu)惠政策治理的理念重塑

在經(jīng)濟法學的理論和制度范疇中，稅收法律制度具有多重性質：從功能上來看，設計國家稅收體制的主要目的在于滿足國家財政收入需求和對經(jīng)濟運行進行宏觀調整，稅法毫無疑問具有宏觀調控法的性質；從運行上來看，稅收的征收管理過程會對經(jīng)營者的權利、義務、經(jīng)營成本產(chǎn)生直接影響，稅法兼具一定的市場規(guī)制法性質；除此之外，外資企業(yè)在國內承擔的實際稅負狀況也會影響其投資的積極性和本國的經(jīng)濟發(fā)展，因而與外資企業(yè)有關的稅收法律制度也兼具一定的涉外經(jīng)濟法屬性。正是由于稅法兼具多重法律性質，對我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理也需要調動多重法治視閾予以調整和審視。宏觀調控法視閾下的稅收法定主義、市場規(guī)制法視閾下的競爭中立、涉外經(jīng)濟法視閾下的國民待遇理念均可以作為重塑我國地方稅收政策的指導理念，共同實現(xiàn)對當今諸多涉稅亂象的有效制度回應。

(一)稅收法定主義理念：稅收優(yōu)惠的具體內容應由中央統(tǒng)一立法明確

稅收法定主義是稅收調控法在制定和執(zhí)行過程中的首要指導理念。稅收法定主義的基本內涵有以下兩個方面：其一，對納稅主體來說，稅收法定主義要求稅收要素只能由法律明確規(guī)定，納稅主體享有的權利和承擔的義務均為法律而非征稅機關加以確定。其二，對征稅主體來說，稅收法定主義要求在沒有法律依據(jù)的情況下，任何主體不得征稅或者減免稅收[9]。依照稅收法定主義的要求，有關稅收豁免、減免稅等稅收優(yōu)惠政策的相關內容，亦應當由立法機構在稅法中明確規(guī)定，或者至少取得立法機構的明確授權，這可被稱為一種稅收優(yōu)惠法定主義的理念[6]。

我國目前內容冗雜、方式多樣且地區(qū)差異性極大的地方稅收優(yōu)惠政策體系是在欠缺中央立法明確授權的情形下，基于行政區(qū)域內經(jīng)濟惡性競爭的內在驅動所產(chǎn)生的，其明顯違背了稅收法定主義的要求。當然，稅收優(yōu)惠政策對稅收法定主義的僭越絕非獨立現(xiàn)象，這一問題的產(chǎn)生，與我國目前整體稅收法律制度的設計與理想中的稅收法定主義尚存在一定差距有關。當前，我國除了個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅、環(huán)境保護稅等少數(shù)稅種實現(xiàn)了中央立法以外，其他稅種依然主要以國務院行政法規(guī)的形式確立稅收要素。在這種稅收法定主義的理想與現(xiàn)實仍具有一定偏差的大背景下，地方政府在地方利益或者私利驅動下濫設各類稅收優(yōu)惠政策，背離稅收法定主義的要求，自是不可避免的。事實上，在我國地方稅收實踐中，還存在一類與濫設稅收優(yōu)惠政策完全相反的所謂“過頭稅”問題，即在一些經(jīng)濟不發(fā)達或者受經(jīng)濟周期波動性影響的地區(qū)，為了滿足預算收支平衡的要求，會對企業(yè)超過法定標準征稅，或者預征稅收[10]。“過頭稅”問題的外在表現(xiàn)雖與地方濫設稅收優(yōu)惠政策相反，但其性質相同，均構成了對稅收法定主義理念的直接違背。

因此，我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理，必須回歸到稅收法定主義整體推進的步伐下，予以漸進式地解決。一方面，應持續(xù)性地推進稅收中央統(tǒng)一立法，實現(xiàn)除所得稅、車船稅、環(huán)境保護稅以外的其他全部稅種均由中央立法機關確立稅收要素，在這一過程中，地方各實體稅種優(yōu)惠政策中違背中央稅收立法的內容應得到有序清理；另一方面，應致力于制定統(tǒng)一的“中華人民共和國稅法通則”，或在現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》的基礎上，將其擴充為稅收基本法，在其中明確稅收優(yōu)惠的基本形態(tài)、授權范圍等問題，正式明確稅收優(yōu)惠法定主義原則。甚至在條件成熟時，還可以考慮直接制定單獨的稅收優(yōu)惠法，對地方稅收優(yōu)惠規(guī)則制定權的內容和幅度進行進一步明確[6]。

(二)競爭中立理念：稅收優(yōu)惠政策不應干擾市場機制正常運行

競爭中立又稱競爭中性，它是指確保國家在市場競爭問題上對所有企業(yè)形態(tài)均一視同仁的一整套監(jiān)管框架[11]。作為一個“舶來品”，競爭中立最初是源于西方國家語境的一個市場規(guī)制法律規(guī)則，后在國際貿易投資領域逐漸推廣開來[12]。2017年1月，在國務院公布的《“十三五”市場監(jiān)管規(guī)劃》中，我國首次在官方文件中明確了應實施競爭中立原則，規(guī)定要“充分尊重市場，充分發(fā)揮市場的力量，實行競爭中立制度，避免對市場機制的扭曲，影響資源優(yōu)化配置”；2019年國務院《政府工作報告》指出，“要處理好政府與市場的關系，依靠改革開放激發(fā)市場主體活力”。競爭中立的核心要旨是政府對市場的干預和監(jiān)管不應扭曲市場機制在資源配置中的決定性作用，不應對任何一類企業(yè)施加不必要的競爭優(yōu)勢或者劣勢。在競爭中立對市場規(guī)制法的指導體系中，稅收中立一直是其重要內容之一。依照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)在2012年公布的研究報告，競爭中立理念的實現(xiàn)依托于八大制度基石，其中一項制度要求即為稅收中立[13]。

簡而言之，競爭中立理念中的稅收中立制度要求稅收不應干擾和扭曲市場機制的正常運行[14]。依此標準審視我國的地方稅收優(yōu)惠政策，就會發(fā)現(xiàn)存在嚴重的稅收不中立問題。對地方經(jīng)濟發(fā)展的追求是各類地方稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的內在激勵，換言之，地方政府設置稅收優(yōu)惠政策的目的在于通過降低企業(yè)實際稅負的形式，使企業(yè)在本地登記注冊所承擔的經(jīng)營成本顯著低于其他地區(qū)，從而在地方政府競爭中攫取優(yōu)勢，實現(xiàn)短期的地區(qū)性經(jīng)濟增長[15]。這一策略短期成功的代價是對其他地區(qū)市場競爭優(yōu)勢的惡意透支。這種做法同時也瓦解了本地市場主體的競爭優(yōu)勢，通過這些不合理的稅收優(yōu)惠政策，本地企業(yè)與外地企業(yè)被施加了明顯的差別待遇，從而使其實際生產(chǎn)經(jīng)營活動所承擔的稅負不同，本質上相當于以惡意損害外地經(jīng)濟發(fā)展代價的形式促進本地經(jīng)濟發(fā)展[16]，進而破壞全國統(tǒng)一大市場的構建，使稅負形成一個個“洼地”，并直接激勵市場主體在“洼地”之間如候鳥般來回遷徙，以實現(xiàn)稅收套利。嚴格來說，這實際上是地方政府濫用公權力排除、限制競爭的體現(xiàn)，與《中華人民共和國反壟斷法》的基本精神相悖。習近平指出，“法治是最好的營商環(huán)境”，欲鞏固市場在資源配置中的決定性作用，需以法治的手段創(chuàng)造和維護公平競爭的營商環(huán)境，這即是競爭中立理念的根本要旨。

因此，我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理，應當以競爭中立理念為基本依循，使稅收優(yōu)惠不擾亂市場機制的正常作用，不賦予本地企業(yè)優(yōu)于外地企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進而使全國統(tǒng)一市場對各類企業(yè)基本維持對等、公平的稅負環(huán)境。

(三)國民待遇理念：稅收優(yōu)惠政策應順應雙循環(huán)新發(fā)展格局

作為國家干預工具，稅收優(yōu)惠政策除了會直接影響國內企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，也會對外資企業(yè)在我國的投資、經(jīng)營活動產(chǎn)生影響。歷史上，我國在改革開放初期，為了能盡快刺激外資企業(yè)在華投資，曾出現(xiàn)過內外資企業(yè)所得稅率不統(tǒng)一、外資企業(yè)實際稅負遠低于內資企業(yè)的特殊情形，這一狀況直至2008年統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式實施后才結束[17]。2013年，我國開始推進自由貿易試驗區(qū)改革，我國對外資企業(yè)采取“準入前國民待遇加負面清單制度”，即在投資準入階段，除國家規(guī)定在特定領域對外商投資實施準入特別管理措施以外，對外國投資者施加不低于本國投資者的國民待遇。從2013年至今，我國針對外商投資的負面清單內容逐漸減少，對外開放力度逐步加大[18]，涉外經(jīng)濟法領域中的國民待遇理念不斷夯實，2020年1月1日起正式實施的《中華人民共和國外商投資法》也于第4條第一款正式確立我國實施“準入前國民待遇加負面清單管理制度”。

以國民待遇理念審視我國當前存在的各類地方稅收優(yōu)惠政策，就會發(fā)現(xiàn)這些不規(guī)范、不合理的制度設計已形成對進一步對外開放和雙循環(huán)發(fā)展格局的阻卻。在地方稅收優(yōu)惠政策的設計邏輯中，最有可能受到優(yōu)待的是符合本地產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策要求、在本地登記注冊的內資企業(yè)，外資企業(yè)在獲取稅收優(yōu)惠信息、迎合稅收優(yōu)惠政策的基本門檻需求方面存在先天的劣勢。另外，基于經(jīng)濟發(fā)展階段和產(chǎn)業(yè)結構的差異，我國各地區(qū)引進外資的力度存在較大不同，對外資企業(yè)施加的稅負程度也有明顯差距。總體呈現(xiàn)東部地區(qū)外資企業(yè)的實際稅負較低，而中西部地區(qū)外資實際稅負長期居高不下的特征[19]。這一現(xiàn)狀表明，我國地方稅收優(yōu)惠政策的濫設已為外資企業(yè)的正常投資經(jīng)營活動塑造了隱形的“高門檻”，令其實際經(jīng)營負擔可能高于受到稅收優(yōu)惠政策庇佑的內資企業(yè)，這實際上與我國正在運行的國民待遇理念明顯相違背。因此，我國地方稅收優(yōu)惠政策亟需順應雙循環(huán)新發(fā)展格局，開展系統(tǒng)性的治理，使其盡可能地簡化和節(jié)制，并普惠式地使內資企業(yè)與外資企業(yè)、本地企業(yè)與外地企業(yè)都能獲益，促進市場競爭的有效展開。

三、地方稅收優(yōu)惠政策治理的制度回應

在稅收法定主義、競爭中立、國民待遇三大經(jīng)濟法治理念的指引下，我國的地方稅收優(yōu)惠政策亟待開展系統(tǒng)性的排查和治理。這依賴于一整套“內外兼修”的實施方案：一方面，從內部實施層面，應依托于國家稅務總局2017年7月1日起實施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，由政策制定機關系統(tǒng)性地開展稅收規(guī)范性文件的清理活動，去除其中存在的違背稅收法定主義理念的規(guī)范內容；另一方面，從外部審查層面，應依托于國家發(fā)展和改革委員會牽頭制定的《公平競爭審查制度實施細則(暫行)》，對地方稅收優(yōu)惠政策可能對市場競爭產(chǎn)生的負面影響開展評估和審查，實現(xiàn)對違背競爭中立和國民待遇理念的稅收優(yōu)惠政策的修正或改進。

(一)內部實施方案：《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)則改進

2017年制定并實施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(2008年制定的舊管理辦法于該辦法實施后廢止)對我國地方稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件存在的亂象提出了明確的治理路徑，依托于該辦法的有效實施和規(guī)則改進可以對地方稅收優(yōu)惠政策進行清理和修正。《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第5條明確規(guī)定，除國務院批準設定減免稅事項的，稅收規(guī)范性文件不得設定有關稅收開征或停征、減免稅、退補稅等事項。第6條規(guī)定，縣稅務機關制定稅收規(guī)范性文件，應當依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章或者省以上稅務機關稅收規(guī)范性文件的明確授權；沒有授權又確需制定稅收規(guī)范性文件的，應當提請上一級稅務機關制定。縣以下(不含本級)稅務機關以及各級稅務機關的內設機構、派出機構、直屬機構和臨時性機構，不得以自己的名義制定稅收規(guī)范性文件。這兩條規(guī)定為地方稅收優(yōu)惠政策的制定設定了實體與程序上的限制，依照這些規(guī)定，未來新增各類濫設稅收優(yōu)惠政策的可能性會大為降低。

而針對當前已經(jīng)存在并實施的稅收優(yōu)惠政策，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》專設第五章規(guī)定了有關稅收規(guī)范性文件清理的內容，它要求稅收規(guī)范性文件制定機關應當形成文件清理的長效機制。依據(jù)第45條，在稅收規(guī)范性文件清理過程中，如果發(fā)現(xiàn)文件存在調整對象滅失或不需要繼續(xù)執(zhí)行的情形，應當宣布失效；如果發(fā)現(xiàn)存在違反上位法規(guī)定、或已被新規(guī)定替代，或規(guī)定明顯不適應現(xiàn)實需要的，應當宣布廢止；如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)規(guī)則矛盾、重復、存在漏洞或難以執(zhí)行的，應當予以修改。本條規(guī)定在一定程度上有利于對違背稅收法定主義的地方稅收優(yōu)惠政策的清理，但依然存在如下兩個問題：其一，該規(guī)定是針對所有稅收規(guī)范性文件的清理方案，而非單獨針對稅收優(yōu)惠政策，由此導致其對稅收優(yōu)惠清理的直接指導作用不大，處置規(guī)范性文件的依據(jù)無非是違背上位法、不適應現(xiàn)實需要、存在規(guī)則漏洞或者矛盾等一般規(guī)范性文件清理中的常見事項，而缺乏對稅收優(yōu)惠問題的單獨回應。其次，前文已述，我國目前的地方稅收優(yōu)惠政策除了違背稅收法定主義的要求以外，還因為內容過于冗雜、瑣碎的問題，為實踐中的遵守和執(zhí)行制造了過多麻煩，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第45條的現(xiàn)有規(guī)定無法有效解決這一問題。

針對上述問題，筆者認為，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》可以從以下兩個方面進行規(guī)則完善：其一，應增加對稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的專門清理規(guī)則，即在第45條一般條款之外，進一步明確稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件清理的審查內容與工作重點。考慮到我國目前地方稅收優(yōu)惠政策的種類過于繁雜多樣，可以對稅收優(yōu)惠的具體形式進行適度規(guī)范，將稅收優(yōu)惠限定于幾類特定的形式范疇之內，令其在實踐中不至于過于“變化多端”。其二，應當在稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的清理之外，另外增加對有關規(guī)范性文件進行整合的要求。即應當對本地區(qū)內正在適用的全部稅收規(guī)范性文件進行整理、修正、編輯與集中公告，減少地方稅收優(yōu)惠政策冗雜和瑣碎的問題。

除此之外，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》還應當對實踐中存在的一些變相稅收優(yōu)惠方式的清理問題進行回應。現(xiàn)實中，地方政府可能會設置一些規(guī)則，令稅務的征繳表面上不存在優(yōu)惠政策，但實際上又以事后返還的形式予以變相稅收優(yōu)惠。比如，地方政府可以設定以年納稅額達到特定標準為前提的專項財政補貼，待企業(yè)的納稅額達到要求后，再以補貼的形式變相將一部分稅收返還給企業(yè)。在這類行為中，實施稅收返還行為的主體并不是當?shù)氐亩悇罩鞴懿块T，而有可能是當?shù)刎斦块T或者其他政府部門，僅從稅務征繳的角度來看，此類行為無法納入正式的稅收優(yōu)惠政策范疇，從而避開了被清理的可能。為解決實踐中存在的此類問題，可以考慮設置一個有關稅收優(yōu)惠清理的專項聯(lián)席工作機制，該工作機制由地方稅務部門、財政部門等關聯(lián)政府部門工作人員共同組成，并定期向國家稅務總局上報清理工作的進程。

(二)外部審查方案：地方稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查

根據(jù)《公平競爭審查制度實施細則(暫行)》第2條的規(guī)定，公平競爭審查制度實施的目的在于：當政策制定機關在制定涉及市場主體經(jīng)濟活動的政策措施時，通過評估對市場競爭的影響，防止其產(chǎn)生限制競爭的結果。由此可見，公平競爭審查制度的實施有利于排除政策措施中擾亂市場機制的內容，確保本地企業(yè)與外地企業(yè)、內資企業(yè)與外資企業(yè)之間的公平競爭，通過對地方稅收優(yōu)惠政策開展公平競爭審查，兼具落實競爭中立與國民待遇理念的功能。《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第20條第二款亦明確規(guī)定，稅收規(guī)范性文件的起草部門將送審稿送交各級稅務機關審查時，“按照規(guī)定應當對送審稿進行公平競爭審查的，起草部門應當提供相關審查材料”。

結合我國公平競爭審查制度實施的現(xiàn)狀以及地方稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的現(xiàn)實情況，筆者認為，對地方稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查機制應從以下三個方面予以完善：

第一，在審查機制上，應盡快從各級稅務機關的自我審查向第三方專業(yè)機構外部審查機制過渡。目前，我國的公平競爭審查制度實施機制主要依托于政策制定機關開展的自我審查，在地方稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件領域，由各級稅務機關對起草的稅收優(yōu)惠政策文件開展審查。這一審查機制必然會由于缺乏監(jiān)管而存在軟約束的問題，各級稅務機關是否能真實有效地開展審查是存疑的。因此，應盡快依照《公平競爭審查制度實施細則(暫行)》第13條有關委托第三方專業(yè)機構審查的規(guī)定，建立起規(guī)范化、可操作性強且具備法律約束力的外部審查機制。(1)《公平競爭審查制度實施細則(暫行)》第13條規(guī)定：“鼓勵各地區(qū)、各部門委托第三方專業(yè)機構，協(xié)助對政策措施進行公平競爭審查和定期評估”。嚴格來說，這只是一個倡導性規(guī)范，不具有實際約束力。筆者認為，應當在這一條的基礎上，逐步過渡為一個強制性的外部審查機制。

第二，在審查內容上，應盡快建立對已有政策法規(guī)的清理式審查。目前，我國的公平競爭審查制度主要是一種對未來將制定的政策法規(guī)開展評估的程序，而欠缺對已有政策法規(guī)的清理式審查。如前文所述，在地方稅收優(yōu)惠政策問題上，存在冗雜、繁多且實施多年的各類稅收優(yōu)惠政策，針對這些問題，應在現(xiàn)有公平競爭審查制度的運作框架下，盡快建立政策法規(guī)的清理式審查，以確保排除、限制競爭的稅收優(yōu)惠政策能夠得到系統(tǒng)性清理。這種設計可以使公平競爭審查制度的實施既關注政策措施的增量，又能有序清理政策措施的存量[20]。

第三，在審查標準上，應當根據(jù)《公平競爭審查制度實施細則(暫行)》第14條至第17條所列舉的四大標準合計18類規(guī)則，具體開展對地方稅收優(yōu)惠政策的審查活動。這四大標準包括“市場準入和退出標準”“商品和要素自由流動標準”“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標準”“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標準”。在這些規(guī)則中，地方稅收優(yōu)惠政策并非有可能違背所有規(guī)則，而只是當涉及第15條“商品和要素自由流動標準”或第16條“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標準”時，地方稅收優(yōu)惠政策有可能存在擾亂市場機制、限制競爭的風險，這應當成為地方稅收優(yōu)惠政策實施公平競爭審查制度的工作重點。

結合我國地方稅收優(yōu)惠政策運行的實踐，筆者認為，如下四種情形最應接受公平競爭審查，從而予以清除，或者修正到不違背公平競爭審查制度的狀態(tài)：其一，地方稅收優(yōu)惠政策對本地企業(yè)和外地企業(yè)設置了不同的補貼措施或者補貼標準，從而使其實際承擔的稅負存在明顯差別。這屬于違背“商品和要素自由流動標準”中“不得對外地和進口商品、服務實行歧視性價格和歧視性補貼政策”規(guī)定的體現(xiàn)。其二，以外地經(jīng)營者必須在本地投資為前提設置減免稅措施、稅收豁免措施或者稅收返還措施，或者對在本地設立分支機構的外地經(jīng)營者設置歧視性的稅收優(yōu)惠待遇，這屬于違背“商品和要素自由流動標準”中“不得排斥、限制或者強制外地經(jīng)營者在本地投資或者設立分支機構”“不得對外地經(jīng)營者在本地的投資或者設立的分支機構實行歧視性待遇”規(guī)定的體現(xiàn)。其三，直接針對某一特定企業(yè)設置稅收優(yōu)惠措施，或者通過抽象行政行為變相基于某一特定企業(yè)稅收優(yōu)惠，這屬于違背“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標準”中 “不得違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”規(guī)定的體現(xiàn)。其四，以企業(yè)繳納特定數(shù)額的稅收、取得特定非稅收入為前提，對企業(yè)設置專項補貼、財政獎勵、稅收返還等待遇，進行變相的稅收優(yōu)惠，這屬于違背“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標準”中“安排財政支出一般不得與企業(yè)繳納的稅收或非稅收入掛鉤”規(guī)定的體現(xiàn)。

新時代是全面依法治國的新時代，是優(yōu)化營商環(huán)境、保護和促進競爭的新時代，是以全面實現(xiàn)小康為目標的新時代，為進一步深化經(jīng)濟體制改革與擴大對外開放，當下我國宏觀經(jīng)濟的運行需時刻堅定市場在資源配置中的決定性地位，包含稅收工具在內的各類國家干預經(jīng)濟的方式均不得擾亂市場機制的正常運作，因而對各類冗雜、混亂、有礙市場公平競爭的地方稅收優(yōu)惠政策的有效治理是一項十分重要的任務。本文結合經(jīng)濟法的具體理論和制度，對我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理提出了建設性的意見，以期能夠有助于政策推進和制度改革。