當代企業成本管理的基礎原則與實現途徑探討

張 勇

一、當前一些企業在成本管理中遇到的問題

成本管理，對當代企業的意義非常重大。處于知識經濟時代，經濟增長由數量型經濟向質量型經濟轉變；同時，面對經濟全球化、信息充分化的激烈的市場競爭環境，企業生存、發展最直接有效的措施之一就是要改善傳統成本管理方式。

但企業在成本管理中，會遇到各種各樣的問題，歸納起來主要是生產資料價值補償問題和管理成本非理性增加的問題。這反映管理者對成本管理的深度和廣度認識不夠，對管理思路和實現途徑不清晰。

(一)企業生產成本補償不足

一方面，企業生產成本跟生產資料的價值相關性很大，當前生產資料價格呈快速上漲趨勢，而且企業存在物流管理不當、能源浪費等資產非生產性損耗嚴重現象，對一些企業來說，由于巨大的資產價值流失而可能補償不足。

另一方面，傳統觀念是制造費用只與產品的產量和規模直接相關，大致呈線性關系，因而采取計時或者計價、計量等線性關系對制造費用進行分配。但是，當代產品的技術含量和管理水平越來越高，科技成為第一生產力和價值要素，計時和計量的成本分攤方式已經不完全適用當代企業的生產規律，例如，在小批量柔性生產過程中，生產準備、材料運輸等費用與投產批次、次數及庫存方式直接相關。對科技含量高的產品成本因素認識不準確，會導致成本管理的失誤和決策的失當，對企業資產成本補償來說是非常嚴重的問題。

(二)企業管理成本非理性增加

管理成本主要是企業生產活動所發生的各種資源耗費，與生產產品的產量沒有直接關系，不計入產品的制造成本，而作為期間費用直接沖減企業當期的收益。按照一般的概念，管理成本范疇不僅包括日常成本核算，也包括以成本管理為目標的各種管理成本。

根據制度經濟學家科斯的理論，管理成本主要包括組織內部交易、外部交易、委托代理等各種成本。組織內部交易成本是指構建正式組織結構框架所需要的成本、內部組織管理機制的運行成本；組織外部交易成本是指為信息對稱、尋找交易對手、談判過程、履約行為等過程發生的成本；委托代理成本是指監督管理、激勵機制、承諾期權、剩余損失等行為產生的成本，委托人和受托人或代理人的決策是傾向于各自利益最大化，二者之間存在利益偏差，以及為減少或消除這種偏差所耗費的各種成本。

當代企業的競爭環境多變、組織變更非常頻繁，無論是內部交易成本、外部交易成本，還是委托代理成本都很難控制，組織管理風險越來越大，相應的管理成本也越來越大。

(三)成本的管理深度不遵循行業價值規律

一些企業以當前利潤為導向，短期行為泛濫，例如以包代管、管理不力、監管不嚴、拖延管理等行為。如果在管理過程中，不考慮企業的整個生產環節的成本分布規律以及企業產品和服務所處行業價值鏈的競爭階段，不以企業的發展戰略為導向，往往會形成短期效應和生存危機，成本管理的深度顯然不夠。

成本管理屬于財務管理的范疇，成本的對比反映了企業的管理和生產能力，反映了企業投入與產出的關系，間接反映了企業經營目標的實現。在衡量成本時，不僅要考慮企業的投入，也要考慮企業的產出。例如，在項目成本管理實務中，要考慮兩個方面的數據，一方面是項目未來一定時期內所產生的現金流量，另一方面是為項目籌資所需的資本成本。

成本管理目標也要結合行業的價值分布規律。如果企業在研發設計環節具有競爭優勢，成本管理則要體現研發投入的沉淀成本與研發成功的概率分布的關系；如果企業處于生產制造的細分市場，成本管理則要反映該行業采購供應、制造費用、生產管理、銷售運輸等成本分布規律；如果企業專注于營銷和貿易業務，成本管理則要符合渠道管理、機會成本、營銷的指數效應、外部沖擊及危機公關等分布規律。

企業如果只是片面的追求單位產品固定成本的降低、成本轉移或隱藏，提高短期利潤，則失去了成本管理的意義和目標。

企業成本管理應以企業發展和全局目標為導向，制定響應管理原則和體系；同時，通過對行業和企業生產現狀的深入研究，根據成本因素、成本機構、成本增長等規律和特點對成本進行合理分配和控制，尋求規模、質量、戰略和創新的多重目標，促進組織效率和經營效率的最大化。

(四)成本的管理廣度未涉及企業競爭環境全貌

受傳統經濟觀念的影響，一些企業成本管理廣度還不夠。在產品全部過程管理方面，只注重對生產環節的管理，而對產品的研發、設計與營銷等其他方面關注不多；從行業價值鏈環節來看，只注重對企業內部價值分工的成本管理，忽視了對企業外部上游供應商和下游客戶的成本管理；在成本管理的對象方面，注重有形資本的成本，而忽略無形資產的成本管理，如人才優勢、商譽、渠道優勢、先發優勢、配套條件、環境優勢等；在成本管理程序方面，偏重于事后管理，管理價值較低。跟事務管理一樣，成本管理同樣應該注重預測和對突發性事項的處理。

二、當代企業成本管理的基礎原則

企業成本管理的目標就是支持企業在競爭的環境中生存和可持續發展，因此，企業成本管理的基礎原則就是基于企業在競爭環境中的長遠發展戰略和行業價值鏈。

(一)基于企業長遠發展戰略的原則

企業生產和發展的戰略目標，就是為了取得長期生存和長期競爭優勢。企業成本管理的第一原則就是支持企業的發展戰略。例如，企業進行人力資源管理，企業應雇用年富力強、文化程度高、忠誠度高的員工，根據個人職業發展規律和價值曲線，將獲得長時間的成本優勢。

從戰略高度來看，成本因素不僅包括有形的資產及人力資源的消耗，也包括企業的發展規模、產品質量、技術創新，以及外部市場拓展等成本因素，甚至包括行業環境、產業政策、產業生態及社會文化等動因。

(二)基于行業價值鏈的原則

價值鏈既可指某個行業內各個企業在不同分工環節創造價值的分布，也可指某個企業內部各種價值創造活動的序列分布。成本管理首先應該基于行業價值鏈的原則，就是以價值鏈為管理對象，為企業在行業中的發展定位和業務方向提供決策支持。價值鏈為管理的具體內容，包括價值鏈不同創造環節的分布、結構、貢獻權重和協同關系、影響因子、示范效應以及每項價值活動的成本及其動因等。

例如，在早期的IT行業，產業鏈價值的微笑曲線意義非常明確，設計和銷售環節處于曲線兩端，位置也較高，代表附加價值較高。而生產制造環節處于曲線中間，位置較低，代表附加價值較低，企業可以據此明確自身的定位及發展方向。

(三)基于企業競爭環境的原則

在經營層面，在當前市場競爭環境下，企業管理的方向應由企業內部組織轉向外部營銷，由生產、執行層面轉向經營決策和發展戰略層面，決策的機會成本也就成為成本管理的一項非常重要的內容。而決策是基于對環境的分析而提出的各種方案的選擇，因此分析決策成本，就要以分析企業的外部環境為前提，而企業成本管理的效益也需要以是否適應整個市場環境和是否提高決策效率為標準進行判斷。

在戰略層面，企業的發展戰略是基于企業內部環境和外部環境綜合分析而制定的，例如上游供應商、下游客戶、潛在進入者和產品替代者，也包括企業自身的發展階段、產業政策等狀況，所以企業成本管理要從企業的內部資源和外部競爭環境出發，確定管理范疇和原則。

三、當代企業成本管理的實現途徑

綜合以上探討分析，企業成本管理實質上是企業價值創造的一部分，也是企業戰略管理的一部分，所以企業成本管理的實現途徑必然是從企業戰略管理、價值創造到成本管理的雙向循環。

(一)采用戰略成本管理方法，創新成本管理方法體系

戰略成本管理(Strategic Cost Management，SCM)理論，是20世紀80年代以來在英國、美國等管理會計學者的倡導下積極實踐而逐漸發展和完善的。此后，大量的理論探討與實踐蜂擁而起，特別是日本、德國和中國等國家實踐的成功，表明戰略成本管理是企業競爭優勢的重要方向。

在實踐中，企業通過信息管理系統，收集、整理數據，建立分類數據庫系統，運用數據挖掘、統計學等新技術進行成本分析和系統控制，例如oracle數據庫系統、MRP系統、ERP系統、CRM系統、SPSS系統等，讓決策者對企業的利潤貢獻核心、價值創造核心、輔助業務核心以及公司全面的成本結構、盈利分布等情況一目了然，從而做出正確選擇、把握正確方向。

通過信息系統，不僅達到信息對稱、輔助決策的目的，也由此把企業成本管理與企業經營模式、經營方向、發展戰略甚至外部經濟環境等結合起來，實現外部與內部、宏觀與微觀、上層決策與基礎作業相互支持、雙向循環。

因此，戰略成本管理有兩個發展方向，一是在企業發展戰略的指引下開展成本管理；二是利用成本數據對已實施戰略進行完善和調整，二者是正反循環體系的組成部分。

1.企業發展戰略指引下的成本管理

根據企業戰略理論，企業的競爭戰略總體上可分為成本優勢戰略、經營差異化戰略和業務集中聚焦戰略。企業可通過細分市場結合具體業務場景、技術創新、管理創新和創造規模優勢等價值活動，在改善產品質量、品種和功能的同時，擴大甚至創造市場占有率，隨著生產、銷售規模的擴大，規模經濟效應、技術優勢、后發優勢也會逐漸顯現，企業的平均成本下降，邊際貢獻提升，提高有效經營杠桿，從而形成戰略成本優勢。

2.利用成本數據對已實施戰略進行完善和調整

在實際運用中，競爭戰略的選擇是多方向的、因時而變的。利用戰略成本信息、統計分析，能夠有效輔助企業決策。例如，通過數據統計分析，可有效識別出成本中心和成本環節的權重分布，可進行針對性改進。更重要的是，通過對成本信息的長期跟蹤，可識別出企業長期發展和行業變遷的動因，進而為企業戰略決策提供依據。

(二)運用價值鏈分析，實施行業分工和全流程成本管理

一方面，運用行業價值鏈理論，指導企業從行業發展趨勢和發展戰略的高度，處理產業鏈供應商、經銷商和客戶的關系，這是探索降低成本的有效途徑和方法。例如，吉利汽車集團通過并購瑞典沃爾沃汽車公司的技術和品牌，獲得了海外的銷售渠道和客戶，相對自行開拓，顯著降低了市場營銷成本。

另一方面，現代企業成本管理的范圍非常廣泛，包括對企業成本產生影響的各種因素，其中，跟行業產業鏈分工和區域分工相關的因素，得到了決策的高度重視。

企業在生產經營過程中，供應商配套非常關鍵，企業不僅需要自身的發展，也需要供應商的良好發展。以高端制造行業為例，對整個產品生命周期的成本管理非常重要，有必要對產業鏈上下游的成本進行管理。一些核心企業就會利用產業鏈關系，為上下游企業提供融資便利和背書，甚至在企業上下游進行投資，這樣就有效地降低企業戰略風險成本，改變了以往企業只關注企業內部的業務生產運作而忽略資本運作的力量，進一步實施產融結合戰略，實業與金融的相互支持，反過來又促進企業整體營運成本的降低。

在企業內部，通過價值鏈分析，對成本與價值不適配的生產經營環節進行改進或外包。例如，5G芯片產業的各環節分工越來越細，一些企業選擇專注于某一個細分領域進行深挖，荷蘭ASML公司專注于光刻機的研發生產，從而獲得行業壟斷價值。