中外研發支出的會計處理問題評價

王子右

（湖北經濟學院，湖北 武漢 430205）

一、引言

目前，世界范圍的經濟陷入暫時性的停滯，我國目前的經濟亦需要進行結構調整、動力轉換，實現高質量的發展。在這個大的背景環境下，企業的產品開發創新能力已經成為企業能否保持核心競爭力、實現可持續發展的關鍵。企業進行研發活動必然伴隨著研發支出的產生。研發投入是考量企業綜合實力的一項重要數據，投入的研發金額直接影響著企業的發展潛力。我國無形資產的會計處理大致上經歷了以下三個階段：資本化階段、全部費用化階段到如今有條件資本化階段。新頒布的《企業會計準則》借鑒了國際會計準則的有條件資本化，在開發階段滿足一定條件后可以資本化處理[1]。而隨著近年來科技的進步，企業創新活動的井噴式上漲，我國為了體現對企業創新活動的政策支持，在2017年國稅部門對研發活動加計扣除的范圍等進行了修改，采用反列舉法增加了研發活動的范圍定義、擴大了研發費用的范圍等等。但是在資本化與費用化相結合的會計處理方法下，準則對研發支出的資本化與費用化處理仍沒有一個確切的界定，導致企業對研發支出的歸集具有太強的主觀性，無法保障財務信息的客觀、可靠[2]。因此，進行企業研發支出會計處理問題的研究是必要和有意義的。本文通過對研發支出的國際會計處理方法進行分析，并與我國現行處理方式進行比較，分析不同會計處理方法對財務信息和企業價值的影響，追溯出現問題的根源，有助于我國企業財務信息趨向全面、公開、透明的方向發展。

二、全部費用化會計處理方式

研發支出發生時全部計入當期損益的會計處理方式即研發支出全部費用化。研發支出全 部費用化的優勢在于：研發項目成功與否以及預期收益難以預測且具有極強的不確定性，因 此研發支出費用化符合會計準則的謹慎性原則。謹慎性原則能幫助擠壓企業資產和利潤中的水分并起到預警和化解經營風險，在市場競爭愈發激烈、企業經營風險增加的今天顯得尤為重要。如今企業產品更新換代的時限伴隨激烈的市場競爭和飛速進步的科技被進一步壓縮，研發費用逐漸成為部分企業的一項經常性支出，從此觀點來看，研發支出費用化也比資本化更符合收入費用的配比原則。其次便是研發費用化在現實中會計處理的可操作性，會計人員不用辨析研究階段與開發階段就可以對研發支出進行會計處理無疑減少了差錯發生的可能性和企業人力資源的負擔。同時，如若釆用研發支出費用化的會計處理方法，企業的研發活動所耗用的資金當年即可在賬上收回，此舉有利于企業進行技術創新、提高企業的競爭力。而另一方面，政府鼓勵企業進行市場競爭，提倡企業對新產品、新技術的開發投入，以此促進企業的創新發展，允許企業將大量研發支出用于抵減稅前利潤，減少當期現金流出，企業會在稅收方面獲得政府的扶持照顧。因此，研發支岀全部費用化在符合謹慎性原則的條件下也在會計實務中具有極高的可行性，對于美國德國等大部分企業處于產業鏈上游的國家來說，企業能創造足夠高的收入沖減巨額的研發費用，加之國家給予企業相關的稅收優惠，出于可靠性的考量，將研發支出全部費用化不失為一種可行之法。

但是，全部費用化雖然極具穩健性，但是卻沒能同時兼顧財務信息的相關性和真實性。 比如，當企業的研發活動有極有可能成功，如果還對研發支出進行費用化處理明顯不符合企 業的實際狀況，在這種情況下會計信息是缺乏其相關性和真實性的。其次，如果全部費用化 研發支出，當期的收入費用配比則會在不同的經營周期內發生錯位。若將研發支岀在發生當 期費用化，然而研發活動給企業帶來的利潤往往不在當期產生，即在損益表中將與當期費用 無關的研發支岀同企業的當期收入進行配比，將會使研發期間企業的財務信息失真，企業的 期間利潤會相對減少甚至出現虧損。這樣既不能在企業的資產負債表中反映出研發部門所創 造的資產價值，也會影響到企業研發活動的積極性。全部費用化的會計處理方式還會滋長企 業管理者的短期行為，罔顧企業的長遠利益，導致企業在需要企業創新活動以維持市場優勢 的情況下被削減研發投入，使得企業無法保持市場活力，損害企業的長足發展。

三、寬松的資本化會計處理方式

研發支出資本化在改善公司財務狀況的同時也能夠起到向外部市場傳遞公司價值的作 用。荷蘭及諸多歐盟國家如意大利、法國等國家的企業研發支出都采用相當寬松的資本化會 計處理方法，對于處于產業鏈中游的歐盟國家來說，他們國家的企業正處于大力度研發的階 段，研發支出資本化的處理方式更能激發國內企業創新，相比費用化處理， 其能夠顯著改善研發期間的財務狀況。如此能夠在極大程度上降低某些利潤不佳或著重于標考效的企業因此減少企業技術研發方面投入資金的可能性。對研發之處進行資本化會計處理，有利于企業進行技術創新，使得企業更好地企業適應知識經濟環境下的要求，避免管理者的短期行為，促使企業長期發展。除此之外，研發支出資本化的會計處理方式有利于提供財務信息的相關性，向投資者傳遞企業進行研發項目相關的信息，有利于外部信息相關者充分了解企業的相關價值。

但是研發支出資本化的會計方法存在著重大缺陷：研發項目具有極大的不確定性與會計謹慎性原則沖突。這種不確定性包含但不限于對研發結果的考量一一研發后續、技術、市場及為企業帶來收益的不確定性往往也摻雜于其中。首先，研發項目出現成果后，企業是否擁有足夠的人力資源、合格的硬件設備、相關原材料及資金等對研發的成果進行后續開發將其轉化為無形資產。又或者，企業在開始發項目時看到了未來市場潛力，但一個研發項目的完成往往是需要時間的，等研發成功后大規模投入生產時，此時研發出的產品或許已經不再占有優勢。通常情況下，企業研發項目的成果往往只能使企業在將來通過銷售商品或技術、節約生產成本等方式受益，在當今市場下，無形資產為企業創造的經濟利益會隨著企業發展到不同階段而發生變化，因此合理的確定研發支出給企業帶來的經濟利益幾乎無法做到。研發支出資本化雖然可以給外部信息使用者提供具有前瞻性的相關信息，但是往往會由于違背會計謹慎性的原則或者企業過于樂觀的預測結果導致提供的信息失真，從而影響投資者決策的正確性。

四、我國的有條件資本化會計處理方式

我國將研發支出分為研究與開發兩個階段，符合研究階段規定的計入當期損益，符合開發階段的支出在滿足一定條件后可以資本化計入無形資產，即有條件資本化。有條件資本化 既沒有像寬松的資本化方式那樣舍棄謹慎性原則又兼顧了財務信息的相關性和真實性，具有其獨特的合理性。這一會計處理方式能夠有效緩解企業在產品研發階段的所面臨的財務壓力，降低企業因財務壓力而大范圍削減研發投資的可能性，還能夠加強企業融資能力，使得企業的研發項目得到充足的資金支持。資本化研發支出可以使外部信息使用者通過企業披露的會計信息了解企業研發活動的投資趨向和力度大小，能夠縮小企業管理者與外部信息使用者之間信息的不對稱差距，從而幫助外部投資者更切合企業經營實際的評估相關指標，提高外部投資者對企業經營能力的信任程度，能夠為企業的研發項目提供更廣泛的資金渠道，尤其對我國中小型高新技術企業的發展大有裨益。

然而，我國如今關于研發支岀的處理方法上存在重大的缺陷：由于會計準則未能對劃分標準予以清晰闡明，使得管理者可以有極強目的性的選擇將研發支出進行費用化亦是資本化的會計處理，從而帶來消極后果：

（一）過度的費用化處理可能導致的后果

第一，當企業進行 的研發項目極有可能獲得成功，那么將研發支岀再記入當期損益顯然不能真實、客觀地反應企業當期的會計信息，導致會計信息失真；第二，研發項目為企業所帶來的利益流入并不會在當期流入企業，而通常會在其后的經營期間內反映，如果在研發支出當期就將其費用化，與企業當期的收益并不能適當的配比，容易造成企業會計信息質量的降低；第三，如果研發項目計入損益的部分占研發投入很高的比例且研發項目獲得成功或預期極可能成功，相當于在會計處理中費用化了自創無形資產，而外購無形資產往往被資本化，違背會計統一性；第四，從受托責任觀方面看，管理者有足夠的動機借費用化研發支出操縱各期利潤；第五，企業岀于避稅考慮高度的費用化研發支出，有可能存在嚴重的涉稅風險，反而降低了企業的價值。

（二）過度的資本化處理可能導致的后果

同樣，企業岀于某些目的的過度資本化會使會計信息缺乏可靠性。由于企業經營期間業 績不佳，研發支出費用化會導致企業當期經濟流出的增加和當期利潤的減少，可能會使上市 公司面臨如貸款違約、特別處理甚至退市的風險。管理者為了規避企業所要面臨的風險，可 能會將某些不符合資本化條件的研發支出予以資本化處理，但這樣的會計信息是不具有謹慎 性的。管理者對企業研發投入具有資本化處理的偏向，就不能真實的反映企業的經營活動和 經營成果，那么會計信息就不能可靠反映企業的經濟狀況，從而誤導外部信息使用者對企業 價值的估計，致使投資者做出錯誤的投資決策。