談會計核算數(shù)據(jù)與納稅申報數(shù)據(jù)銜接

胡勤勇

在企業(yè)納稅情況的審計過程中，企業(yè)會計核算數(shù)據(jù)在納稅申報數(shù)據(jù)中往往難以得到驗證。究其原因，除與現(xiàn)行稅收法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度由于立法目的不同而存在差異需要調(diào)整納稅申報外，很大程度上在于會計人員對稅收法規(guī)和會計制度理解不深刻，導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)出錯，納稅申報不真實或報送會計報表數(shù)據(jù)不正確。當(dāng)然，也不排除個別會計人員純粹出于單位利益考慮而有意為之。本文根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度，就納稅申報數(shù)據(jù)與會計核算數(shù)據(jù)銜接問題分析如下。

一、增值稅納稅申報與會計核算數(shù)據(jù)銜接問題

增值稅在現(xiàn)階段是主體稅種，涉及到生產(chǎn)經(jīng)營各領(lǐng)域、各環(huán)節(jié)，納稅申報具有填寫項目多，涉及會計核算數(shù)據(jù)多的特點。填報單位和填報人員如果獲取會計數(shù)據(jù)不真實、不正確，就會遭遇納稅風(fēng)險。

為了降低企業(yè)不合理稅收負(fù)擔(dān)，我國從2016年開始全面實施“營改增”稅收政策。為此，財政部印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號文），重新規(guī)范增值稅及附加稅費(fèi)的會計處理。現(xiàn)根據(jù)上述規(guī)定，就有關(guān)納稅申報數(shù)據(jù)與會計核算數(shù)據(jù)銜接予以說明。

（一）有關(guān)銷售額處理

1.設(shè)置好與納稅申報銷售額相關(guān)明細(xì)賬

增值稅一般納稅人申報表主表內(nèi)銷售額填報包括：（1）按適用稅率計稅銷售額（其中：應(yīng)稅貨物銷售額、應(yīng)稅勞務(wù)銷售額、納稅檢查調(diào)整的銷售額）；（2）按簡易辦法計稅銷售額（其中：納稅檢查調(diào)整的銷售額）；（3）免、抵、退辦法出口銷售額（本文暫不考慮）；（4）免稅銷售額（其中：免稅貨物銷售額、免稅勞務(wù)銷售額）。附表一還要填報適用不同稅率的發(fā)票開具或未開具的詳細(xì)情況。因此，在會計核算中，只要存在上述銷售情況，一定要按上述內(nèi)容設(shè)置銷售明細(xì)賬，以便于從賬面獲取數(shù)據(jù)。

2.關(guān)于會計確認(rèn)銷售額與納稅申報銷售額差異處理

（1）增值稅政策規(guī)定的銷售范圍與會計制度規(guī)定銷售范圍不同的處理

總體來講，增值稅政策規(guī)定的銷售范圍比會計制度規(guī)定的銷售范圍要廣。如出售固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，會計核算只對凈損益作營業(yè)外收支處理。而納稅申報則要按不含增值稅價款作銷售額反映。因此，在填寫增值稅納稅申報表時，還必須從“固定資產(chǎn)清理”賬戶中獲取“變價收入”數(shù)據(jù)，從“營業(yè)外收入--無形資產(chǎn)處置收入”等賬戶中獲取出售無形資產(chǎn)不含稅收入的數(shù)據(jù)。對機(jī)器設(shè)備等動產(chǎn)需要在出售“貨物”相關(guān)欄目填列申報表，對房屋建筑物和無形資產(chǎn)則需要在出售“不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”相關(guān)欄目填列申報表。

（2）增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計確認(rèn)收入時間不同的處理

一般情況下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。如銷售方已經(jīng)轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)或已經(jīng)提供勞務(wù)，履行合同主要義務(wù)，則無論是否開具發(fā)票，都應(yīng)計算銷售額，這與會計確認(rèn)收入實現(xiàn)時間是一致的。對分期收款銷售業(yè)務(wù)，如果已經(jīng)轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)或已經(jīng)提供勞務(wù)，稅法規(guī)定以書面合同確定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間，會計準(zhǔn)則規(guī)定“某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入”，這與稅法規(guī)定也沒有實質(zhì)性區(qū)別。

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》明確規(guī)定：先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。上述規(guī)定與按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入會產(chǎn)生差異。如房地產(chǎn)銷售，一般要按合同規(guī)定收取首付款或全額收款，如房屋并未建成，按會計準(zhǔn)則規(guī)定不能確認(rèn)收入，但是，如果房地產(chǎn)企業(yè)給客戶開具了發(fā)票，則要按稅法規(guī)定申報銷售額和銷項稅額。如果房屋已經(jīng)建成，達(dá)到可使用狀態(tài)，銷售合同不能更改，無論是否辦理交房手續(xù)，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以確認(rèn)收入。如果僅僅是預(yù)收房款，并未開具發(fā)票，會計準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)收入，按增值稅政策規(guī)定也不確認(rèn)銷售額和銷項稅額，但需要按3%預(yù)征率交納增值稅，在申報表主表“分次預(yù)繳稅款”中填寫預(yù)交稅款。

增值稅政策規(guī)定納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。會計準(zhǔn)則規(guī)定，在無重大風(fēng)險情況下，建筑服務(wù)期限跨年度的按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，租賃服務(wù)按租賃的實際期間確認(rèn)收入，二者之間存在差異。在填制納稅申報表“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”欄目要以9%稅率計算填報含稅預(yù)收款。

（二）有關(guān)增值稅稅額處理

一般納稅人相關(guān)增值稅會計上設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”等二級科目。

1.“待轉(zhuǎn)銷項稅額”。是按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的稅額，余額在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動負(fù)債”反映，當(dāng)期納稅申報表不反映，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再在相關(guān)“銷售額”、“銷項稅額”欄目申報。

2.“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”。是已經(jīng)取得發(fā)票，當(dāng)期尚未認(rèn)證的進(jìn)項稅額。認(rèn)證后轉(zhuǎn)入“進(jìn)項稅額”，余額在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”反映，當(dāng)期納稅申報表不反映。

3.“預(yù)交增值稅”。指一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。月末轉(zhuǎn)入“未交增值稅”后無余額，在申報表主表“分次預(yù)繳稅款”中申報預(yù)交稅款。

4.“應(yīng)交增值稅”。設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄（或三級科目）。“應(yīng)交增值稅”為借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”反映。年終，除未抵扣“進(jìn)項稅額”有借方余額外，各三級科目與納稅申報表本年累計相關(guān)欄目核對相符，貸方余額對沖借方余額，不累計到下年度。

（1）“銷項稅額”根據(jù)本期發(fā)生額填報申報表附表一，導(dǎo)入主表。有銷售房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)“銷項稅額”減去“銷項稅額抵減”差額，扣除后的銷項稅額作為主表“銷項稅額”。

（2）“進(jìn)項稅額”指已經(jīng)認(rèn)證專用發(fā)票和其他扣稅憑證上的進(jìn)項稅額。“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”指已經(jīng)抵扣，但按稅法規(guī)定本期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。上述按其發(fā)生額填報申報表附表二，導(dǎo)入主表。

（3）“已交稅金”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”一般用于納稅期限少于一個月的大型企業(yè)使用，“已交稅金”在申報表主表“分次預(yù)繳稅款”中填列，“轉(zhuǎn)出多交增值稅”月末轉(zhuǎn)入“未交增值稅”。

（4）“減免稅款”按減免稅政策（包括月銷售額不超過10萬元的企業(yè)）填寫增值稅減免稅申報明細(xì)表，并與主表“應(yīng)納稅額減征額”相符合。“減免稅款”對應(yīng)科目是損益賬戶，一般是“其他收益”或“營業(yè)外收入”，稅控系統(tǒng)等專用設(shè)備支付的費(fèi)用沖減“管理費(fèi)用”。

（5）“轉(zhuǎn)出未交增值稅”是“應(yīng)交增值稅”各專欄（或三級科目）本期貸方發(fā)生額減去借方發(fā)生額為正數(shù)的余額，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”二級科目。

5.“未交增值稅”。是一般納稅從“應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)來應(yīng)交未交增值稅額。期末余額加上“簡易計稅”余額，一般應(yīng)與申報表主表“ 期末未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）”相符。值得注意是：納稅申報時，若銷項稅額小于應(yīng)抵扣稅額合計（含上期留抵?jǐn)?shù)）時，應(yīng)按銷項稅額作為當(dāng)期實際抵扣稅額，并將其差額填入“期末留抵稅額”中，下期再以此數(shù)填入“上期留抵稅額”中。“本期應(yīng)補(bǔ)(退)稅額”是計算數(shù)，不包括上期結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。“未交增值稅”期末貸方余額在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費(fèi)”反映，期末借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”反映。

6.“簡易計稅”。核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。簡易計稅項目的銷售額和應(yīng)納稅額單獨(dú)核算，不得抵扣相關(guān)進(jìn)項稅額。

7.“待抵扣進(jìn)項稅額”。指已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。應(yīng)在增值稅納稅申報表附表二中填列。

8.“增值稅留抵稅額”。指“營改增”前不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，能抵扣時再轉(zhuǎn)入“進(jìn)項稅額”。現(xiàn)有企業(yè)一般不需要設(shè)置此科目。

二、其他流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)行為納稅申報與會計核算數(shù)據(jù)銜接問題

（一）會計處理一般規(guī)定

財政部印發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號文）同時規(guī)定：全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。

（二）納稅申報與會計核算銜接

1.“應(yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目設(shè)置與納稅申報

對上述稅金及附加，在“應(yīng)交稅費(fèi)”下應(yīng)按稅種和附加費(fèi)種類設(shè)置二級科目，以明晰反映申報和交納情況。先計提后支付，不得在支付時直接作“稅金及附加”。上述稅金屬于期間稅金，不得待攤或者計入資產(chǎn)賬戶。列入利潤表“稅金及附加”時，應(yīng)與“應(yīng)交稅費(fèi)”計提相關(guān)數(shù)額對應(yīng)。平時預(yù)交和下期補(bǔ)交稅費(fèi)作“應(yīng)交稅費(fèi)”相關(guān)明細(xì)科目的減少，除多預(yù)交稅費(fèi)應(yīng)退稅外，不得保留為借方余額。國家稅務(wù)總局對上述稅金申報有詳細(xì)規(guī)定并制定專門格式，要保證申報數(shù)與賬面數(shù)相符。如國家稅務(wù)總局公告2019年第24號文修訂了《城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加申報表》，設(shè)置計稅（費(fèi)）依據(jù)、應(yīng)納稅額、減免稅、本期已繳稅（費(fèi)）額、本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅（費(fèi)）額等欄目。

2.直接減免稅處理

在納稅申報表中，上述應(yīng)納稅額無論是包括減免稅額還是直接以扣除減免稅凈額列示，會計處理不反映直接減免稅額。因為上述稅費(fèi)是價內(nèi)稅費(fèi)，均計入本期損益，減免稅費(fèi)若計提再抵銷，不影響損益，故不作賬務(wù)處理，只將應(yīng)納稅額與減免稅費(fèi)之間差額計提到“應(yīng)交稅費(fèi)”相關(guān)明細(xì)科目。

3.實行先征后返優(yōu)惠政策處理

上述稅費(fèi)實際交納后，如果國家稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府財政部門返還了稅款，則應(yīng)按《政府補(bǔ)助》會計準(zhǔn)則規(guī)定作“其他收益”處理，小企業(yè)可作為“營業(yè)外收入”。不調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)”和“稅金及附加”賬戶。

4.對進(jìn)貨環(huán)節(jié)交納稅金允許抵扣處理

對有關(guān)進(jìn)貨環(huán)節(jié)交納的消費(fèi)稅、資源稅等，如果最終產(chǎn)品銷售允許抵扣的，申報交納時記入“應(yīng)交稅費(fèi)”和相關(guān)資產(chǎn)成本，最終產(chǎn)品銷售按應(yīng)納稅額與抵扣額差額申報納稅，將差額記入“應(yīng)交稅費(fèi)”和“稅金及附加”賬戶。

三、土地增值稅和企業(yè)所得稅納稅申報與會計核算數(shù)據(jù)銜接問題

土地增值稅和企業(yè)所得稅有兩個共同特點，一是計算因素多，二是都有預(yù)交的規(guī)定。特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，需要按開發(fā)項目辦理土地增值稅和企業(yè)所得稅清算。

（一）土地增值稅納稅申報與會計核算數(shù)據(jù)銜接

土地增值稅是指房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)等單位和個人，有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)以及在房屋銷售過程中獲得的收入，扣除開發(fā)成本等支出后的增值部分，按超率累進(jìn)稅率向國家繳納的一種稅費(fèi)。會計核算在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置“應(yīng)交土地增值稅”。

對房地產(chǎn)企業(yè)，一般按預(yù)收房地產(chǎn)不含增值稅價款預(yù)征土地增值稅 ，不同房地產(chǎn)項目的預(yù)征比率由稅務(wù)部門規(guī)定，納稅申報表計算較為簡單。關(guān)鍵是項目完成清算時，有關(guān)銷售額和扣除項目金額需要核實，申報表項目也比較復(fù)雜，還要請稅務(wù)鑒證機(jī)構(gòu)辦理清算。無論是預(yù)交還是清算補(bǔ)交土地增值稅，申報時借記“稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交土地增值稅”，實際上交時借記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。多交數(shù)退稅作上述相反會計分錄（為避免虛增發(fā)生額按原借貸方向用負(fù)數(shù)記）。

一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓原自用房地產(chǎn)，按稅法規(guī)定，計算申報應(yīng)交土地增值稅仍通過“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交土地增值稅”核算并據(jù)以申報，只是對應(yīng)損益賬戶不同。與固定資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)記入“固定資產(chǎn)清理”，與土地使用權(quán)相關(guān)的記入“營業(yè)外支出--無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)”。

（二）企業(yè)所得稅納稅申報與會計核算數(shù)據(jù)銜接

企業(yè)所得稅涉及企業(yè)各項收入、成本費(fèi)用和其他損益，查賬征收企業(yè)按月（季）度預(yù)繳，年度終了5個月內(nèi)辦理匯算清繳。企業(yè)所得稅計算應(yīng)納稅所得額與會計計算利潤總額存在差異，需要明確一系列優(yōu)惠政策和諸多調(diào)整項目，在利潤表基礎(chǔ)上調(diào)整項目金額按公式計算申報，必要時請稅務(wù)鑒證機(jī)構(gòu)代為申報。

會計核算企業(yè)所得稅設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅”和“所得稅費(fèi)用”賬戶，無論是月（季）度還是年終，按納稅申報表計算應(yīng)交所得稅，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記““應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅”。實際上交時借記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅”，貸記“銀行存款”。多交數(shù)退稅作上述相反會計分錄（為避免虛增發(fā)生額按原借貸方向用負(fù)數(shù)記）。匯算清繳應(yīng)補(bǔ)交以前年度企業(yè)所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記““應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅”。但是，上報上年度會計報表時，仍將其調(diào)整到“所得稅費(fèi)用”之中。

如果企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，則需要對會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的時間性差異（如企業(yè)固定資產(chǎn)采用折舊年限與稅法規(guī)定折舊年限不同產(chǎn)生折舊費(fèi)差額）按適用稅率計算稅額，調(diào)整“所得稅費(fèi)用”，對應(yīng)記入“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。