管理建議書撰寫心得

郭迎濤

隨著我國經濟的發展，越來越多的企業向管理效益；政府審計在黨風廉政建設中扮演著重要角色，越來越多的國有行政事業單位和其他組織主動要求會計師事務所進行事前審計。管理咨詢審計在審計中的份額不斷上升，管理建議書經常是管理咨詢審計的結果。

能否寫好管理建議書，是判斷審計人員水平的重要標準。然而很多審計人員卻害怕寫管理建議書。新的審計準則沒有對管理建議書的形式和內容作出具體規定，一些審計人員習慣于在固定的審計報告模板上改數字，離開模板不會寫文章，除會計科目的問題以外，不會提建議。因而部分會計師事務所的管理建議書，并沒有提出有價值的建議。

筆者寫過一些管理建議書，得到了客戶的肯定，下面分享一些心得。

一、謹慎執業尊重事實

“不要好大喜功，要謹慎說你是錯的，要勇于承認別人是對的。” 這是2000年10月，北京注冊會計師協會組織的職業資格培訓時，一位老師說的話，筆者一直奉為經典。

國有企業春華集團在接受國家審計之前，聘請我所在的會計師事務所對其進行事先審計，要求審計團隊幫助春華集團找出管理中存在的問題，以便整改。

委托方誠懇地要求審計人員“知無不言言無不盡”。面對這難得的話語權，個別審計人員自我表現欲激增。在未認真執行審計程序的情況下提了一些不符合實際的問題，傷害了被審計單位。

例如，在審計中期交換意見時，審計助理人員在對春華集團下屬企業的一份《審計小結》中有這樣的陳述：

擠占專項資金。X號憑證，報銷購書款，金額5000元，實際內容為發職工獎金，無領取獎金的職工人數和領取人簽名。

存貨管理不到位。公司未定期對存貨進行盤點，購銷的過程中缺少內部稽核，出入庫手續不健全。

會計核算不規范。白條抵發票入賬。

企業出納當場向審計人員展示裝訂精細，擺放整齊的出、入庫單，并展示出入庫單上完整的簽名。會計找出那張5000元的購書發票，經其他審計人員仔細復核，發票的實際內容是購書，申請、審批、報銷手續齊全。財務人員還出示《審計小結》中稱為“白條”的原始憑證：有領款人、支出報銷單、領導簽字，不是白條，而是自制原始憑證。

被審計單位的負責人表示：“很委屈，對這樣定性的結論不能接受（擠占專項資金、白條入賬），我對白紙黑字很重視，我對集團領導解釋，領導能明白，我在這解釋,這里的人能明白,但我不能跟所有的人都解釋！”

如果這樣的審計意見寫進正式出具的《管理建議書》，被審計單位完全可能提起訴審計方“侵犯名譽權”。

管理咨詢不屬于鑒證類業務，會計師事務所和注冊會計師需要承擔的風險相對較小。但是審計人員在撰寫管理建議書時仍要尊重事實，以法律法規準則為準繩，不可以信口開河，審計風險低不等于無審計風險。

個別審計人員竟然說:“不這么寫就沒什么可寫的了。”這是一個多么荒謬的理由，然而古今多少冤假錯案，就是源自這個荒謬的理由。

所長看到《審計小結》和被審計單位的《反饋意見》，及時調整了審計團隊，審計助理被調離，筆者重新撰寫了春華集團的《管理建議書》。

二、針對企業管理內部控制的重大缺陷提出建議

筆者在寫給春華集團的《管理建議書》中指出了其內部控制存在的重大缺陷并提出建議：

（1）現金管理欠規范

多次用大額現金支付，現金收入隔幾天甚至十幾天送存銀行，大額現金支付的群體勞務費由一人代領，未見授權審批手續，未附領取勞務費人員名單。例如（略）。

建議：結算起點以上的支付款項通過銀行支付；現金收入當日送存銀行；對于需要以現金支付的勞務費等，印制統一的支付憑單，嚴格執行授權審批程序，按稅法規定代扣個人所得稅，由提供勞務者本人領取報酬并簽字。

（2）銀行預留印鑒管理欠規范

貴集團有些下屬單位的財務專用章和個人名章由出納一人保管，個別單位的財務專業章、個人名章、公章由同一人保管。

銀行預留印鑒的管理規范是：財務專用章由專人保管，個人名章由本人或其授權人員保管,禁止由一人同時保管財務專用章和個人名章。

建議：在內部控制制度中明確規定，嚴格執行銀行預留印鑒的管理辦法，以避免相關人員有意無意的錯誤，確保資金的安全。

（3）有價票證管理不規范

有價票證由會計保管，出入庫手續時手續過于簡單，無規范的入庫單，無備查簿；財務賬簿上對有價票證無記錄。

建議：完善有價票證出入庫手續;在財務賬簿上記錄有價票證數量及價值；保管人員與記錄人員相互獨立；建立有價證券管理臺賬，由管理部門記錄定期向管理當局報送報表（臺賬參考格式見附表）；財務賬簿與臺賬定期核對，作到賬賬相符；財務部門、有關管理部門定期盤點有價證券，作到賬實相符。

（4）存貨管理不規范

不相容崗位混崗，某服務部的存貨、貨幣資金均由售貨人員一人兼管；X單位的原材料管理和庫存原材料賬簿的記賬人員為同一人；Y單位存貨賬實不符，存貨記賬不連續。

建議：存貨的保管人員與記錄人員職務相分離；建立健全庫存賬簿，定期盤點存貨，財務部門與庫房管理部門定期核對庫存賬，做到賬實相符；進一步細化采購的內部控制制度，明確不相容崗位相互分離、制約和監督。

（5）固定資產管理欠規范

未建立固定資產卡片;重要固定資產清理僅有本級領導簽字,而無上級單位的批文；已提完折舊但在用的固定資產在會計賬簿上無記錄。

建議：在內部控制制度中明確固定資產職責分工，對固定資產的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均明確劃分責任，重要固定資產清理應有上級單位的授權審批；建立固定資產卡片，詳細記錄固定資產管理信息；建立固定資產定期盤點制度、維護保養制度，確保資產的安全和正常運轉，延長其使用壽命；對于已提完折舊的固定資產繼續使用的在賬面上仍然保留其原值。

（6）合同管理欠規范

未建立合同臺賬，有些合同只有蓋章，而無簽字，簽訂日期未填寫。

建議：規范合同簽定和管理制度，簽定合同時要把合同要素填寫齊全，合同由財務、行政、經手部門各留一份存檔管理；建立合同管理臺賬(參考格式見附表)，詳細記錄合同管理信息，未按合同執行要由管理當局批準，并在臺賬上記明原因，臺賬金額要定期與會計賬簿核對相符，定期向管理當局報送報表。

（7）借出款項管理不合規范

X年x月x日，借給秋實公司N萬元，未簽訂借款合同，借條上未注明借款單位全稱，無借款單位任何印章，未注明借款理由，還款期限，無會計主管人員簽字。雖然此筆借款已收回,但此筆借出款項未簽合同，借條既是合同，合同要素不齊全，不規范，一旦出現糾紛，訴訟主體不明確，訴訟時效不明確。

建議：規范借出款項的授權審批制度，大額借款應集體審批并簽定合同，要求對方單位開具要素齊全的資金往來發票或收據,蓋對方的財務專用章。

建立借出款項管理備查簿（參考格式見附表），對于未按約定還款的借出款項，財務人員應要求相關人員催款，并向管理當局匯報。

……

項目負責人害怕得罪客戶，試圖阻止我們向客戶提交這樣的《管理建議書》。但是春華集團的領導、員工聞過則喜，立即整改。這次審計的目的實現了。

三、語言表達應準確

一些單位的原始憑證中存在大量不合規發票，對于這個問題，一份《管理建議書》是這樣描述和建議的：

業務人員素質較低，報銷的發票不合格，財務無法入賬。造成巨額資金流出后僅憑借條作為付款依據，暴露了業務人員只管花錢，不懂財務會計制度（甚至發票臺頭填寫錯誤），缺少責任感……

建議：重新補充修訂、完善企業的各項內控制度，重整業務流程。同時必須加強各環節的管理力度，加強上下環節的監督和制約，強化企業制度建設，建立監督制約的長效機制，避免流于形式，切實做到有章必循。

以上表述存在的問題：

《管理建議書》中沒有說明發票怎么不合格，只提到“發票抬頭”填寫錯誤，沒有描述“發票抬頭”怎么填錯了，正確的“抬頭”是什么樣的；沒有指出“發票不合格”會給企業帶來哪些風險；沒有指出這個問題是制度設計的問題還是執行的問題，如何補充相關內控制度。

“報銷的發票不合格”不一定是“業務人員素質較低”造成的。發票是收款單位的財務人員開具的，不是“業務人員”填寫的。很多企業的業務人員不了解發票填寫的規范，也沒人告訴他們；很多單位《財務會計制度》中沒有明確的發票管理規定或有規定沒有按規定執行，而執行的缺陷有可能是財務部門沒有認真要求業務人員，也有可能是業務人員的領導偏重“業務”，不重視這個“小問題”。

“報銷的發票不合格”不能說明“業務人員”沒有責任感，業務人員可能對他們的本職工作很有責任感。審計人員沒見過就說人家素質低是缺乏依據的。“財務”、“抬頭”、“只管花錢”這樣的語言是口頭語言，用在《管理建議書》中不夠恰當。

對于不合規發票的問題，筆者的《管理建議書》是這樣建議的：

原始憑證未經財務人員復核，或復核力度不夠，造成大量不合格原始憑證入賬，例如有些支付憑證所附發票很多未填寫付款單位、付款單位名稱填寫不全，無付款日期，甚至有的未蓋財務專用章,有的發票上蓋的是收銀專用章。

政府稅務部門明確規定了發票應有內容，開具或取得發票未經稅務機關監制，填開項目不齊全、內容不真實，字跡或加蓋的印章不清楚均不合格。不合格發票，一律不得作為報銷憑證，不能作為企業所得稅稅前扣除憑證，任何單位有權拒收。對于開具不合規發票的單位，沒收非法所得，處一萬元以下罰款。我們建議：

對于已報銷的不合格發票，抓緊時間處理，請收款單位重開。在財務制度中明確財務人員復核職責，會計對于不合規發票應有權拒收，出納對于無財務人員審核的支出憑證有權拒絕付款。向各部門說明發票管理規范，要求全體員工配合財務部門工作，從源頭上杜絕不合格發票，請職工在取得發票時向開票單位報單位全稱,明確發票上的印章應是財務專用章或發票專用章，其他章（例如收銀專用章）均不合格。

今后本單位開出的發票一定要按規定的時限、順序，逐欄、各聯次一次性如實開具，把發票的各要素填寫齊全，避免被罰款。

四、建議應具有可操作性

一份關于某酒店的《管理建議書》中提到:“貴酒店有三分之二的房間空置，建議酒店想辦法把這些房間租出去，扭虧為盈。”這樣的建議對于企業沒有幫助。審計人員不是管理酒店的專家，但是審計人員經常是酒店的客戶，可以從客戶的角度給酒店提出建議。

筆者在某報社的《管理建議書》中，計算了其財務比率，進行了趨勢分析、現金流量分析，針對其經營現狀提出建議：

……貴社的財務狀況不容樂觀，“夏花杯”的經營狀況令人鼓舞，贊助款逐年大幅度遞增，從數字方面說明了贊助方對貴社承辦活動的工作的認可。貴公司副業喧賓奪主：20XX年的現金流入中主營業務收入占32%，而贊助收入占65%。

綜上所述，貴社的財務狀況、經營狀況處于比較艱難的階段，“夏花杯”活動是貴社的亮點和活躍因素，但是要真正擺脫困境，還是要把工作中心轉移到貴社的主營業務——雜志的經營。我們提出以下建議：

1.增加廣告收入。貴報過去的廣告收入很少。我們認為，貴報是一份很好的少兒讀物，報紙現在發行量還是很可觀的，是一個很好的廣告載體，建議制定內部的廣告分配政策，增加職員的積極性，或把廣告業務發包給專業的廣告公司，大力增加廣告收入。

2.擴大知名度，增加發行量。有很多潛在的讀者并不知道貴報的存在，應盡可能地擴大報紙的知名度，建議采用以下方法：盡最大可能與其他報刊互換發行廣告（互相免費）；建立雜志社自己的網站，據貴社財務人員介紹，“夏花杯”活動有網站，是由外部的計算機公司運行和維護，而報社無網站。網絡之所以受歡迎，是因為讀者的參與比較快捷、方便，現在越來越多的少年人使用網絡與外界聯系、交流。建立并由編輯人員維護的網站，一方面可以使更多的小讀者通過網絡了解報紙，更重要的是可以及時了解小讀者的想法和需要。過期報紙不要作為廢品賣掉，全部贈送出去。

3.充實內容，增加對小讀者和家長關心的熱點問題的討論。

盡管上述建議沒提出什么“奇招”，但是被審計單位表示很受啟發。筆者寫這份建議書時，從讀者的角度思考問題，并參考了其他報社的經驗。審計人員接觸面廣，旁觀者清，只要在審計工作中、生活中多多留心，可以給客戶提出很多有益的建議。

五、運用財務管理的理念和方法

（一）彈性預算的運用

豐收公司20X4年預算做得很仔細，但預算的起點銷售收入只有一個（N億元人民幣），筆者在建議書中指出：“貴公司過去幾年銷售收入的波動較大，如果貴公司20X4年的銷售收入與N億元相差較大，貴公司的預算將難以執行。建議采用彈性預算的方法編制預算，即在成本分析的基礎上，以產品銷售量、成本和利潤之間的依存關系為依據,根據20X4年可預見的多個銷售收入水平，編制能適應多種情況的預算……”

（二）敏感分析和倍數分析的運用

白云日化公司生產某種日化產品，單位包裝為80克/瓶，售價為20元/瓶，月銷售量為20000瓶，月固定成本150000元，單位變動成本10元，其中原材料成本8元，月利潤50000元。

為了節省成本，很多企業把同類產品包裝減為60克/瓶，售價不變。

白云日化公司也計劃縮減包裝。筆者建議加大包裝為100克/瓶，售價為25元/瓶，企業采納了這一建議，結果是這種產品月銷售量上升為30000瓶、銷售額上升為750000元，單位變動成本上升為12元，單位貢獻邊際上升為13元（25-12），月利潤上升為240000元，是原利潤的4.8倍。

如果企業縮減包裝，銷售量不會上升，利潤上升為90000元，是原利潤的1.8倍。

（20-8）×20000瓶-150000元=90000元。

可以用倍數分析和彈性分析的方法解釋上述現象：

1.倍數分析

80克/元的產品，過去單位變動成本為10元（其中單位原材料成本8元），售價20元，單位貢獻邊際為10元。

A方案：縮減包裝，原材料成本下降2元，售價不變。改包裝后的單位貢獻邊際是12元，是原貢獻邊際的1.2倍（12元/瓶÷10元/瓶）。

B方案：包裝上升20克，單位成本上升2元，售價上升5元，改包裝后的單位貢獻邊際為13元（25-12），是原貢獻邊際的1.3倍（13÷10）,大于A方案的1.2倍。

購買這種產品的客戶為每瓶產品多付出5元，是同類產品的1.25倍（25÷20），可以多獲得40克的用量，是同類產品的1.66倍（100克÷60克），客戶購買白云日化的產品也是合算的，所以銷售量有較大幅度的上升。

2.敏感分析

（1）假定其他條件不變下的單價與單位變動成本的敏感系數

單價的敏感系數：

單價上升率：（25-20）÷20=25%

利潤上升額（25-12）×20000-150000=110000元

利潤上升率（110000-50000）÷50000=120%

單價的敏感系數=120%÷25%=4.8（倍）

單位變動成本的敏感系數：

單位變動成本下降2元，下降率:2÷10×100%=20%

利潤上升額2×20000=40000

利潤上升率40000÷50000=80%

單位變動成本的敏感系數=80%÷20%=4（倍）＜單價的敏感系數4.8倍

（2）單價變動引起銷售量上升的綜合敏感系數

利潤上升率：（240000-50000）÷50000=380%

單價的綜合敏感系數=380%÷25%=15.2倍，大于單位變動成本的敏感系數4倍。

這個案例又一次證明，單價的敏感系數大于單位變動成本的敏感系數，即：單價上升帶來的利潤增長，大于單位變動成本下降帶來的利潤增長。

（三）高科技企業未雨綢繆

下面這份寫給高科技企業睿科公司的《管理建議書》得到企業負責人的高度贊譽，并要求我們給企業員工講課：

……

我們根據中華人民共和國財政部公布的企業經濟效益指標體系，計算了貴公司的財務狀況綜合評分，結果是：20X1年174分，20x2年202分，遠高于普通標準100分，這說明貴公司經營情況良好，而且處于上升趨勢，形成這種增長主要有以下幾個方面原因：

產品試銷對路,較高的毛利率；較快的應收賬款周轉率和存貨周轉率；國家對高新技術企業的稅收優惠政策；企業領導和職工的共同努力。

但是高新技術產品最初的高利潤率是普遍現象，高峰過后利潤率持續下降是經濟規律，20x2年毛利率已經開始下降。因此未雨綢繆，找出問題，加強管理，是非常必要的。

在審計中，我們發現以下問題：

一、財務制度雖已制定，但未得到嚴格執行，主要表現在：

1.現金管理混亂，白條抵庫現象嚴重。20X2年末白條金額占現金賬面余額的80%。

2.業務部門未能與財務部門溝通，造成原始憑證不能充分及時入賬。

3.各種非廣告性贊助支出多數未取得正式發票，原始憑證不規范。

4.增值稅發票開具的時間不符合稅法規定。

5.有些會計科目使用不當，有隱瞞收入現象。貴公司目前處于企業所得稅免稅期，建議將記入“其他應付款”等科目的銷售收入全部結轉損益并繳納流轉稅。

二、各部門對財務部門的監控職能缺乏認識，我們認為解決的辦法一方面在于相互溝通和理解，更重要的是領導能重視起來。例如，銷售部門曾因增值稅專用發票開具的時間問題與財務部門發生分歧，銷售部門的要求是便于收回貨款，財務部門的目的是防止發票失控造成的損失。

稅法規定：發生被盜、丟失增值稅發票的納稅人，處一萬元以下罰款，在一定時期內停止領購專用發票，如發生非法代開、虛開問題，納稅人承擔偷稅、騙稅的連帶責任。應把這些規定向銷售部門說明，制定并嚴格執行增值稅發票管理制度，杜絕丟失發票現象，發生退貨立即交回發票，出現問題追究責任，既能保證現金收入的順暢，又能防止舞弊、發票丟失、多交稅款等不必要的損失。在這套制度形成之前，財務人員對于發票的嚴格控制是對企業負責的一種表現，公司領導應予肯定。

三、期間費用金額過大，影響當期業績。貴公司期間費用占銷售收入的比重過高，達38%。我們建議分部門建立費用中心，設定切合實際的費用指標，嚴格考核，獎懲分明，把費用控制在合理的限度內，同時增加銷售收入，努力形成規模效應，是降低費率的積極方法。

四、庫房管理與財務部門相脫節，造成成本核算不準確，成本結轉比較隨意，未分產品、經營項目進行成本核算，各月成本與銷售收入的比率波動很大，這樣既不符合企業會計核算原則，更不利于企業成本控制。建議設專門的成本會計人員，規范成本核算，建立標準成本，財務部門為公司管理層提供成本報告，形成對成本的有效監控制度。

五、適度投資。貴公司固定資產占資產比重5%，無對外投資和借款，這是一種財務風險小，但比較保守的資本結構，在理順內部管理，經營需要的前提下，可以適度投資，在需要的情況下可以適度舉債。

六、針對行業特點提出建議

（一）給昆侖物業公司的管理建議

1.未見貴公司與業主委員會簽定《物業服務合同》。如果無合同，物業服務企業將難以保護自己合法權益，已有案例，物業服務公司狀告業主欠費，因無有效合同而敗訴。建議貴公司協助業主成立業主委員會，并與之簽定《物業服務合同》。

2.繳納公共責任險，繳納保安、工程人員人身意外保險，以應對有可能發生的意外。

3.危險明示。有關規定：在有可能發生危險處應明示，例如玻璃門、電線桿拉線，否則發生意外要由財產管理者賠償損失。建議徹底檢查，明示所有危險，以避免業主和物業公司不必要的損失。

4.建議建立并完善出入登記制度。已有案例，一卡車進入某小區盜竊，而物業公司未登記，失主以相關規定為依據狀告物業，物業公司敗訴。建議貴公司對進出小區的車輛進行登記。

（二）大型機械制造業的領料環節

下面是筆者針對大型機械制造業斯泰德公司領料無序的現狀提出的管理建議：

“會計很忙，總是加班，至于那么忙嗎？”“會計人員太多了。”

這是領導疑惑不解的，這其中當然有財務部門自己的問題，但也與生產管理的一個重要環節——領料，有直接關系。

而貴公司領料是零打碎敲，三個螺釘，兩個螺母也領一次，幾個人同時領，庫管員忙不過來，工人就自己去貨架拿料，自己開領料單，會計人員為零零碎碎的事后記錄而疲于奔命。

這種做法有很多弊端。

工時的嚴重浪費。一臺整機所消耗的標準件至少是五千個（數據為技術部門提供），那么十臺是五萬個，每五個領一次，每次十五分鐘，一年就是兩千五百小時，每小時人工成本五元，每年工人領標準件的人工成本是一萬兩千五百元，加上庫管員加班，會計加班，每年浪費在標準件上的人工成本至少是兩萬元。

而標準件只是原材料的一種。新庫房投入使用后，生產部門和庫房的距離將增加幾倍，這種浪費會更大。

由于領料的無序，難免造成材料的浪費和丟失；難以作到對標準成本的計量和考核。

領料的無計劃，使進貨、生產、財務收支的計劃都不會是高質量的。

任何工作經常被打斷，質量都會受影響，如果被浪費的工時用于對生產工藝的精雕細刻，這種效益無法計量。

如果因此延誤工期，損失可能是巨大的。

有的部門曾建議財務部對于小的材料粗略計算。我們認為這不是辦法，邯鋼曾是粗放型管理，后來倒推成本，精確到螺釘螺母的個數，是被市場逼出來的。任何產品的高利潤率不會長久下去，如果本公司等到市場逼到眼前再去精細管理，就來不及了。

何況，粗略計量只能解決財務人員工作量的問題，而生產、庫房工時的浪費才是大頭。

建議規范領料制度，計劃部門制定標準成本，針對每個產品每個環節制定任務單，每張任務單按標準定額計劃所需材料，工人持經部門經理批準的任務單，將所需材料一次領出，這樣既能節省人工、避免材料的浪費，又便于成本核算。

七、單位的社會責任

筆者寫給某博物館的《管理建議書》得到了委托方的肯定。其中有一條建議是“加大對民族品牌的宣傳力度”，得到了委托方的特別表揚：“對于和會計無關的事您也關心，挺讓我們感動的。”

但是委托單位的社會責任真的與會計無關嗎？促進民族品牌的產品銷售，博物館可以得到更多企業的捐贈，上級單位更多的撥款，吸引更多的觀眾，運營得更好。

要想查好賬，功夫在賬外，會計的本質是一種經濟管理活動，管理咨詢審計是審計人員幫助委托方更好地進行經濟管理，與經濟管理有關的思想、建議，均可以寫入《管理建議書》。幫助企事業單位經營得更好，也是注冊會計師的社會責任。