國家審計與社會審計融合的路徑及風險分析

徐芳蘭 張其鎮

【摘 要】在審計全覆蓋背景之下，國家審計人才短缺、審計資源不足以及供需不匹配的情況，導致了審計質量下降，審計效率降低。為了提升審計質量，更好地完成審計全覆蓋的目標，國家審計開始融合社會審計。但是這兩者審計目標和審計手段等方面都存在一定的差異，導致融合的過程中存在一定的風險。文章從審計流程的不同階段出發，探討了國家審計與社會審計融合的必要性、可行性，并對路徑及風險應對提出了一些措施。

【關鍵詞】國家審計;社會審計;融合;風險防范

一、國家審計與社會審計融合的必要性與可行性

1.必要性。

目前，在審計全覆蓋的背景下，公共資金、國有資產、干部是否履行了經濟責任都包含在審計覆蓋的范圍之中。但是，審計機關工作人員明顯不足，全國審計機關的配備人員僅有9萬多人，在短時間內，根本不足以實現審計全覆蓋的要求。除此之外，審計全覆蓋目標的實現也受到審計技術方法、審計經費、審計人員水平的制約，審計資源的供給數量和質量嚴重不足影響了審計工作。基于以上問題，目前國家審計需要融合社會審計的優勢，相互協作來進行國家審計。

首先，融合社會審計可以為國家審計提供大量的高水平審計人員。國家審計融合社會審計后，可以擴大審計人員的力量和規模，突破本身的編制等限制。并且，融合社會審計之后，國家審計和社會審計人員各司其職，使得國家審計人員能夠更好的對重點部門和項目進行審計。

其次，融合社會審計可以減輕審計監督缺位的現象。目前，國家審計機關人員編制不足，自身所學專業與審計工作契合度不高，在很長一段時間內，部分審計單位尤其是基層審計單位，對某些領域的監督存在不足，現有審計人員的數量和專業勝任水平都不足以解決審計監督缺位的問題。

最后，融合社會審計可以節約審計成本。在審計全覆蓋的背景下，國家各部門與黨委的配合事項越來越多，類似于巡察等時間、地域跨度大的工作也都要求審計人員參加。因此，融合社會審計，購買社會審計服務，擇優選擇社會審計機構和專業審計人員，可以實現效果最大化，實現最優組合，在高質量完成工作的同時，節約審計成本。

2.可行性。

首先，在國家政策方面，2014年《國務院關于加強審計工作的意見》第十八條提出國家審計單位可根據實際需求引入社會審計資源;2015年《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中第六條關于加強審計資源統籌整合中明確規定：“有效利用社會審計資源，除保密項目外，根據審計項目的實際需求，可以向社會購買審計服務”。以此來看，國家政策的出臺，為國家審計融合社會審計，借助社會審計資源，提供了政策依據。

其次，工作內容與能力要求有共同之處，國家審計和社會審計在專業技能上本質一樣，可以實現資源整合。國家審計與社會審計都以財務會計等知識為基礎，并隨著審計工作與大數據的相結合，各審計機構開始運用審計系統和數據庫對被審計單位實施審計。目前，各大社會審計機構已基本普及了鼎信諾、智多星等審計軟件進行審計工作，在這方面，社會審計走到了前端。國家審計目前也需要類似的工具，才能更好地實行審計全覆蓋，因此為融合提供了專業技術支持。

最后，在實行效果方面，國家審計融合社會審計已經成了各國通行的做法。雖然社會制度不一樣，各個國家對社會審計的融合程度不一，但是仍有可借鑒之處。以澳大利亞為例，其對社會審計的融合，主要是通過實行審計外包的做法。澳大利亞的國家審計機關雖然規模小，但是卻也很好的融合了本土的社會審計力量，引入社會審計的資源和服務，為財務報表審計的全面覆蓋做出了重大貢獻，審計質量也隨之提高。與此同時，國家審計和社會審計互相借鑒先進的審計技術和方法，從而間接促進了審計理論與實務的發展。

二、國家審計與社會審計融合的路徑探討

國家審計融合社會審計的主要途徑是通過外包，包括全部外包、部分外包、外聘專業人士等。國家審計融合社會審計需要從事前、事中、事后三階段來開展整個審計工作，具體內容如下：

1.確定審計內容與外包對象。

在開展審計業務之前，國家審計機關工作人員需對審計業務進行分析，按照審計目標將整個審計業務進行標準化分類，對審計業務進行全鏈條化管理，劃分若干審計業務片段，從而方便選出可外包的部分，并根據具體情況尋找合適的社會審計機構和專業人員。在可外包的業務確定之后，再確定外包方式。我國國家審計機關主要采用資格招標的外包方式。這種外包方式的優點在于能較好地規避其他招標方式的缺陷，克服了時間協調難的問題，可以較大幅度地提升審計效率。但由于社會組織機構無法提前獲悉具體的審計項目及其要求，因此對社會審計人員的專業勝任能力、工作經驗、臨場反應的能力有較高的要求。在這種情況下，國家審計機關要重點審核社會審計機構的資質，對其實施監管，從而規范社會審計機構的執業行為，為完成審計目標服務。

2.根據審計目標實施審計方案。

為了更好地開展審計工作，在選定社會審計機構和人員之后，應該對其制定培訓方案，了解與審計相關的法律法規，為開展后續審計工作打好基礎。因為國家審計與社會審計的審計文化與重點存在差異，所以應該達成統一的審計目標，確定審計范圍和重點，并以此為基礎制定具體的審計方案，開展審計工作。例如由社會審計機構負責審計的部分，社會審計機構指定審計方案，之后由國家審計機關負責修改和完善。社會審計機構人員在進行現場審計時，國家審計機關應給予指導和監督，兩者也應該在人力資源與技術方面進行交流與合作。例如，當社會審計人員發現某些違法違紀的線索時，由于權力限制，可能無法進行深入調查，這時就需要與國家審計人員溝通，利用大數據處理技術等進行深入挖掘，兩者合作進行重點突破。

3.根據審計報告評價審計結果。

在社會審計機構完成外包的審計任務之后，國家審計機關應根據社會審計機構提供的審計報告，對其進行結果評價和復核，以核實審計工作與目標完成情況。對于發生額較大的事項，國家審計人員應當在社會審計人員工作的基礎上進行抽查，以驗證社會審計的結果是否真實與可靠。對于社會審計人員根據審計流程查出來的問題，國家審計人員需要以國家審計的視角和經驗重新判定，不能僅僅根據社會審計人員得出的審計結果和表述得出結論。因為社會審計人員與國家審計人員的目標、立場等不同，對問題的定性與判斷必然會存在差異。除此之外，國家審計人員應對社會審計人員查出的問題進行深入審計，對存在問題較為嚴重的單位進一步查證，得出更確切的結論。在整個審計工作完成之后，國家審計機關應對社會審計機構做出科學合理的評價并支付相關費用。

三、國家審計與社會審計融合的風險分析

1.審計項目設計及尋租風險。

根據2015年頒布的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，在審計全覆蓋的大背景下，我國國家審計機關及工作人員已經無法滿足審計全覆蓋的實際需要，國家審計人員的數量滿足不了繁重的國家審計任務，審計資源的供應和需求不匹配。此時，融合社會審計、引入社會審計資源成為了必然的選擇。而實行審計外包、引入社會審計資源就存在審計項目設計風險和尋租風險。審計項目設計風險的產生，是因為在將審計業務外包時，由于工作需要，需將審計項目細分為若干個小的項目或者審計業務片段。在分解審計項目時，不能夠保證所有的項目設計及分解都是合理的，而項目的設計及分解不合理就會使審計項目外包存在失敗的風險。尋租風險是指國家審計機關在引入社會審計資源時，掌握著聘請的權力以及最后的審計付費權，這就為審計業務的尋租行為提供了可能。在社會審計機構這方面，社會審計工作人員為了獲得審計項目的參與權、拓展除社會審計的其他審計業務、提高其執業能力及專業水平的機會，很可能會采取不正當的手段達到目的，比如動用關系、送禮等。在國家審計機關這方面，審計項目可能為內部人所控制，為了一己私利，樂于接受社會審計機構的這種“示好”行為，或者更為甚之，為了這種不正當的利益主動進行設租行為。在上述這種情況，獲得審計項目合作機會的社會審計機構就可能喪失職業道德，從而嚴重影響審計質量，增加了審計風險。

2.信息不對稱及專業勝任能力風險。

審計計劃的實施過程中，雙方在工作中獲取的審計信息的溝通是否充足、審計人員的專業水平是否滿足工作的要求、是否保持獨立的立場等因素都會對最后的審計目標和結果產生重大影響。信息不對稱風險在這里是指由于進行審計項目時，主要是由社會審計人員直接接觸被審單位，所以社會審計人員掌握的信息數量和深度遠優于國家審計人員，在雙方進行信息傳遞時就會導致信息傳遞延遲或不準確。除此之外，信息不對稱的現象可能會導致機會主義的產生，使社會審計人員采取自利行為，從而損害國家審計機關及相關者的利益。專業勝任能力風險不僅僅指社會審計人員，國家審計人員也包含在內。前者是指因其不熟悉國家審計的流程和審計報告的編寫從而增加審計風險;后者是指國家審計人員專業水平不足以對審計出來的問題做出合理的評價，從而使審計風險增加。

3.復核評價風險以及廉政風險。

在審計項目完成之后，社會審計單位和人員需向國家審計機關和人員進行審計過程和結果方面的匯報。由于目前缺乏必要的復核程序，所以一般以口頭形式匯報，內容包括審計事項完成度、審計定性的準確度、審計意見是否準確以及是否達到了既定的審計目標。合理利用和融合社會審計資源有利于提高審計效率，達成審計目標。但是如果無條件的相信，不加審核地使用社會審計機構得出的不恰當的審計結論，就會增加審計風險。與此相對的，社會審計機構也應承擔因為評價不合理而導致的責任履行風險。廉政風險表現為，審計工作完成后，社會審計人員已經知曉其發表了不恰當的審計意見，但是由于修改成本高等其他原因導致沒有意愿修改，為此向國家審計機構尋求保護傘，此時若國家審計機關出于利益有意包庇，就會產生廉政風險。

四、國家審計與社會審計融合的風險防范

1.國家審計機關要完善引入社會審計資源的制度設計。

國家審計融合社會審計需要完善的制度設計來保證社會審計資源的引入。目前，部分層級的政府單位對于如何引進社會審計服務的制度不夠規范，只將引進項目簡單的按照內容羅列。國家審計機關應當將引入社會審計服務納入政府采購范疇，并由此來保證經費預算的制度化與標準化。國家審計機關還應制定相關文件，將引入雙方的權利與義務以書面形式固定下來，加強對社會審計機構的資質審核，并且建立完善的機制對融合社會審計的專項經費進行管理。同時，國家審計機關需引入信息化手段，對整個審計過程進行監督管理。建立全過程審計服務管理系統，對社會審計服務的質量、進度、工作效率等進行及時考評，以保證審計工作按時按質按量完成，最后實現審計目標。

2.對專業勝任能力和獨立性做出明確要求。

國家審計機關應當建立專業勝任能力和獨立性的管理機制，用此來明確要求參與工作的社會審計人員。例如執業誠信要求、專業類別要求、職稱以及工作年限等要求。除了在引入社會審計資源要對此做出要求外，還應在審計工作的過程中實時對專業勝任能力和獨立性進行考核。例如進行績效考核，建立合理的退出機制，同時對從業人員的獨立性進行監督。對于審計過程中績效考核不及格的機構和人員，國家審計機關要及時對人員進行調整或者辭退。

3.加強國家審計、社會審計、內部審計的交流與合作。

一直以來，國家審計、社會審計、內部審計各司其職，彼此之間的交流與合作較少。為了實現審計的全覆蓋，國家應該大力促進三者之間的合作，使社會審計參與到國家審計中來，同時讓內部審計明白自己的作用與地位，加強與國家審計機關的交流與合作。對此，國家審計機關應對每次合作的過程進行梳理和總結，綜合評價合作的效果，綜合評價三者的工作人員經驗與專業知識的交流是否達到預期，從而總結交流和合作的經驗是否達到了預期，將成功的經驗進行推廣，促進審計的全覆蓋。

4.建立科學合理的指標評價體系。

全部審計工作完成之后，國家審計機關應使用一套相對合理的評價體系，對社會審計人員的工作進行多方面的評價，例如使用平衡計分卡等工具進行評估。指標評價體系要以原則為導向來設計，這是由審計質量評價體系廣泛的包容性和開放性所決定的。確立以原則為導向之后，還應以全過程、全方位的視角，將審計的投入、生產和產出全過程都包括在內，全方位考慮內外因素對審計質量的影響。另外，還應選取評價指標，主要包括四個層次，即審計投入、審計過程、審計結果、審計成效。由于不同層次的審計機關情況不同，融合的方式也存在差別，在評價指標時應該實事求是，切勿盲從，根據自身特征和目標選取指標，建立和完善指標評價體系。

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（作者單位：南昌工學院、江西財經大學）