上市公司高級財務造假的審計策略

朱宏波

【摘 要】上市公司財務信息披露的準確性、及時性被視為衡量證券市場正常運行的重要指標，其準確而客觀的財務報告不但可以反映其財務狀況，還能讓投資者了解公司經營狀況繼而做出相應判斷。近年來，在多種因素影響下，部分上市公司受到產能過剩、庫存積壓、增速放緩的影響，財務造假尤其是高級財務造假的現象開始出現，極大影響了我國證券市場正常秩序。鑒于此，本文對上市公司高級財務造假的形式和原因進行分析，給出可行的審計策略。

【關鍵詞】上市公司;高級財務造假;審計策略

自改革開放以來，中國經濟持續向好發展。進入二十一世紀之后，我國發展速度不斷加快，取得了十分可喜的成就，資本市場因此而持續壯大。與此同時，部分上市公司在利益驅使下，只求速度不注重質量的做法擾亂了市場秩序，與我國不斷深度調整和系統優化的經濟體制改革并不相符甚至嚴重相悖。值得注意的是，這些上市公司在我國經濟制度進一步完善過程中發現“有機可乘”，引發了多起財務造假尤其是高級財務造假事件。期間，很多審計工作以失敗而告終，注冊會計師、審計師和政府的工作能力飽受群眾質疑，甚至對國家公信力造成了一定沖擊。因此，需要及時有效的手段對高級財務造假事件進行分析和研判，通過多種途徑規避財務造假風險。而為了實現這一目標，首先要對財務造假的困難程度進行劃分：第一層為財務信息流造假。這種造假方式是財務人員或者企業管理人員對紙質財務信息進行篡改，這種“單純”修改財務票據和虛報利潤的做法只是篡改或者偽造了原始單據等紙質材料，會計信息本身就不真實，屬于最低層次的財務造假。第二層次為財務信息流+現金流造假。與財務信息流造假不同的是，財務或管理人員在篡改公司賬本數據的過程中，會同時控制公司的資金流，由此形成虛假資金循環鏈，屬于中等層次的財務造假;第三層次為財務信息流+現金流+物流融合造假。這種“三流合一”的形式是財務造假的最高層次，雖然原始票據、單據等都完整而真實，可查可驗，無論是采購、銷售還是現金交易均是真實存在的，但財務造假的事實卻必然存在，這種較高難度的造假方式雖然較少出現，但審計師往往難以真正發現存在的問題。而隨著上市公司高級財務造假水平的持續提升，注冊會計師只有持續提升審計技能，為此制定更加嚴格的審計策略，才能有效打擊高級財務造假行為，最大限度維護社會公平和人民群眾的財產安全。

一、上市公司高級財務造假及其特點

1.信息流造假。這類會計造假方式較為“簡單”，造假者只是對相關會計信息進行了違規操作，并未把現金流和物流信息協調起來，被發現的概率較高。和其他造假方法相比，信息流造假的成本和造假水平都處于低位，如果審計人員嚴格依據要求開展審計工作，就能夠發現該造假行為。

2.信息流+現金流造假。與很多行業、很多企業存在的單純的會計信息流造假不同，該種形式的財務造假不但歪曲和調整了企業的會計信息，還“理順”了企業賬內賬外現金流，對其進行了統一調整，呈現給審計人員的是精心制造出來的“虛假資金環”。因此，在此類財務造假進行審查時，審計人員必須要深入到相關銀行進行實地調查。正因為如此，發現這些造假問題的難度很高。

3.信息流+現金流+物流造假。此類財務造假模式的識別難度極高，被視為財務造假的“至高境界”。在造假過程中，相關責任人不但進行會計單據的精心準備，還要確保物資自采購到領用再至銷售的全過程均有實物流動可查，這種近乎“真實”的財務造假成本更高，是目前為止對審計工作開展的最大挑戰。

二、上市公司高級財務造假的新形式與原因分析

1.上市公司高級財務造假新形式。

上市公司高級財務造假的形式多樣但目的唯一，雖然不同造假主體存在不同動機，但大多要對財務報表進行粉飾，對財務指標進行美化，以吸引更多投資者達到募集“海量”資金的目的。但是，上市公司的高級財務造假并非沒有解決之道，越是復雜、高級的財務造假，越容易漏出破綻，審計人員只要掌握了造假過程和造假形式，對其予以深入探究，就可以挖出關聯方、延伸到上下游，有效明確高級財務造假的實際情況。上市公司高級財務造假的新形式主要有：

（1）造假主體多元化。近年來，我國上市公司的管理體系越來越完善，內部控制機制也得到了顯著增強。與此同時，為了更好的逃避監管，財務造假行為甚至已經發展成上市公司內部管理的“重要工作”，甚至為此成立了相應的組織機構。如此一來，上市公司財務造假主體開始從單一機構變成多元機構，它們在彼此聯系和合作中共同完成對公司財務的造假。期間，為了讓造假行為不被發現，造假主體在賄賂審計人員的基礎上，開始破壞會計師事務所的審計程序，讓財務造假層次變得更高，監管難度更大。（2）財務造假借助輔助工具更加隱蔽。為了逃避監管，確保造假主體的利益不受損失，他們以不同的金融產品為“掩護”，讓財務舞弊行為變得更加隱蔽。比如，一些造假主體利用金融工具在確定公允價值期間存在困難的現狀，充分借助會計準則漏洞，通過惡意調整收入以破壞財務報表真實性的形式，讓審計監督“無從下手”。更為重要的是，當上市公司借助衍生金融工具公允價值處理對其財務報表予以“處理”時，能夠在較短時間內完成融資，達到騙取投資者信任的目的。（3）造假方式智能化。在會計電算化快速發展和智能財務系統的線及建立，無論是記賬憑證記錄還是其他會計記錄，都可以借助賬務軟件、網絡平臺、云會計等完成，當明細賬和會計報表信息輸入到上述平臺進行記賬審核后，就可以直接生成會計報表。值得注意的是，這種智能化的財務活動極大提升了上市公司的會計工作效率，但也為財務造假創造了便利條件。

2.上市公司高級財務造假的原因分析。

在經濟社會快速發展的今天，上市公司高級財務造假處在了“升級換代”之中，注冊會計師需要摒棄傳統的、簡單的、機械的審計程序與審計做法，緊跟時代發展對審計方法、審計策略進行大膽創新。與此同時，要從造假行為可能產生重大財報信息錯誤出發，加大對我國證券市場的監管力度，將因高級財務造假而造成的損失降到最低限度。上市公司財務造假的原因有：（1）社會大環境的影響。在經濟社會快速發展的今天，不論是國家審計、內部審計亦或是政府審計，都能夠在社會發展中發揮重要作用。基于這樣的背景，社會上出現了大量的審計機構、會計師事務所，審計領域的競爭變得越來越激烈。此時，部分機構出于生存和發展的需要，通過降低審計質量與違背審計職業道德的形式不斷搶占市場份額以獲得更多利益，針對上市公司發表的審計意見往往缺乏客觀性，這就讓上市公司高級財務造假行為有了可乘之機;（2）上市公司的自身缺陷。在對高級財務造假行為開展審計的問題上，上市公司既是財務造假的主體也是審計的客體，但無論如何，其進行高級財務造假的目的都是要進行大規模圈錢。而之所以此類公司可以進行造假且“不動聲色”，是因為他們的內部審計部門并沒有發揮應有的作用，尤其在核查、溝通與監督方面，其職能更是缺位;此外，部分上市公司在會計核算方面極不規范，在收入確認方面原則模糊，未能實現“不相容職務分離”。在這樣的會計要求下，上市公司會出現嚴重的內部控制缺陷，極易引發高級財務造假行為;（3）審計機構和審計人員的職業素養缺位。部分審計機構沒有履行好審計職責和做好審計監督，部分助長了高級財務造假行為。同時，審計人員職業素養缺位和審計意識淡薄，也極大損害了投資者的利益，讓審計工作逐漸失去了公信力，增加了審計風險。

三、上市公司高級財務造假的審計策略

1.注冊會計師始終保持獨立性與嚴謹性。

為了有效防范和解決上市公司高級財務造假問題，首先需要提升注冊會計師的審計獨立性，強化審計工作的嚴謹性：（1）通過多種形式對執業會計師進行職業道德培訓，有關部門為此制定相對完善、可操作的激勵機制與處罰機制，并將激勵機制與處罰機制融入到會計師事務所中，要求事務所在審計上市公司高級財務造假的問題上也能夠保持獨立性;（2）提高注冊會計師的專業水平，對其進行定期培訓和再教育，或者通過會計師事務所內部交流或者研討的形式，使之能夠學習到最新的會計、稅法與審計知識，并通過對高級財務造假案例的研究，提升自身的執業能力。

2.執行有效的審計程序。

對上市公司高級財務造假開展審計是一項復雜的系統工程，除了要求注冊會計師學習和應用前沿審計知識、借助現代化審計工具與審計方法外，還要在審計實踐中執行有效的審計程序，在提高審計效率的同時降低審計風險與審計成本：（1）為審計上市公司高級財務造假制定整體審計策略與具體審計計劃，通過對審計風險的評估，確定針對重大錯報風險的審計程序;（2）審計人員按照自身業務能力和職業判斷水平，從上市公司的實際運營情況出發，獲取更多、更有價值的審計證據，為提高審計質量做充足準備。

3.加強會計師事務所內部控制建設。

由于上市公司高級財務造假的“級別”較高，注冊會計師面臨較高的重大錯報風險。此時，需要充分發揮會計師事務所的作用，通過內部控制建設，確保最終出具合理的審計意見：（1）事務所要審慎考慮取得的審計證據情況，在適當時機發表適當的審計意見和出具報告，讓審計風險降到可接受的范圍內。期間，要持續完善會計師事務所的內部管理結構，優化人力資源與其他各項資源的分配;（2）提升會計師事務所內部控制質量，建立健全審計業績評價機制。同時，不同會計師事務所間也可以從各自優勢出發，以資源整合的形式提升規模效應，為上市公司高級財務造假審計成功提供更多可能。

四、結語

在有效提升審計水平，杜絕上市公司高級財務造假的問題上，需要充分認識到高級財務造假手段的“高明之處”，借助人工智能技術、云計算、大數據技術等持續創新審計方法與審計策略。同時，要堅持風險導向性審計和嚴格執行審計程序防止審計失敗。更為重要的是，要以前瞻性眼光對上市公司財務造假額度、涉及范圍等進行“準確”估算。同時，會計師事務所要組織具有豐富財務工作經驗的人員，對上市公司高級財務造假方法進行研究，對損害人民群眾合法利益的行為進行重點調查，防止對資本市場帶來更大沖擊。

參考文獻

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[3]闞興偉，張柯賢，尤嘉.創業板上市公司財務造假及審計風險控制對策探討[J].中國內部審計，2014，（8）：86-88.

[4]闞興偉，張柯賢，尤嘉.創業板上市公司財務造假及審計風險控制對策探討[J].中國內部審計，2014，（8）：86-88.

（作者單位：深圳大學經濟學院、韶關學院商學院）