企業年金基金會計準則的框架、運營分析與國際比較

耿建新 馬賽

【摘要】企業年金基金是我國養老保險體系的重要配套措施。 我國2006年版企業會計準則體系中首次出現了與此有關的具體會計準則， 即《企業會計準則第10號——企業年金基金》。 將該準則的內容與我國實施企業年金制度后的業務實踐相結合， 對其理論與實踐進行初步總結; 以此為基礎進行國際、美國企業年金基金準則的中外對比， 分析它們之間的區別及原因。 針對我國現行企業年金基金會計準則中存在的問題， 如準則部分內容有待更新和優化、企業年金基金的信息披露需進一步完善等， 提出相關政策性建議。

【關鍵詞】企業年金基金;補充養老保險;設定提存計劃;設定受益計劃

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0059-6

一、引言

企業年金基金是指在國家強制實行的基本養老保險之外的補充養老保險， 是企業根據自身經濟實力和發展需要在國家政策的指導下建立的補充性養老金制度。 隨著我國人口老齡化進程的加快， 原有的以國家社保基金為核心的唯一的養老保險制度已經無法滿足日益增長的養老金支付需要。 經過二十余年的努力， 我國已經形成了以基本養老保險為基礎， 以企業補充養老保險和個人儲蓄性養老保險為補充的社會養老保險體系。 其中， 基本養老保險由政府強制實行， 由企業和個人繳費， 實質是社會統籌與個人賬戶相結合， 能夠覆蓋城鎮企業職工， 保證職工退休后的基本生活需要。 企業補充養老保險即企業年金基金， 由企業自行建立， 采用了個人賬戶完全積累與市場化運營相結合的方式， 目的在于提高職工退休后的生活水平。 個人儲蓄性養老保險由職工自愿參加、自愿選擇經辦機構（商業保險公司等）， 政府給予一定的稅收優惠。

企業年金在西方發達國家已有一百多年的發展歷史， 而我國企業年金制度起步較晚， 2004年才正式確立。 2006年財政部發布的企業會計準則體系中首次出現了關于企業年金的具體會計準則《企業會計準則第10號——企業年金基金》（CAS10）[1] 。 至此， 我國企業年金基金在管理和會計核算方面初步形成體系。 與其他具體準則相比， CAS10在會計主體、會計要素、會計報表及信息披露上都有其特殊之處。 對此， 本文通過分析CAS10的內容框架與實踐， 并將其與美國、國際準則進行對比分析， 指出CAS10存在的問題， 并提出相關政策性建議。

二、企業年金基金會計準則的框架與運營分析

（一）企業年金基金及其管理運作框架

補充養老保險一般有“契約型”和“信托型”兩種運作模式， 前者是指企業從保險公司直接購買年金產品， 后者是指企業及其職工個人出資設立企業年金基金并將其作為信托財產交由受托人進行管理運作。 根據2016年人社部和財政部印發的《企業年金辦法》， 我國企業年金管理的法律形式應為信托型基金管理模式。 CAS10第二條規定， “企業年金基金， 是指根據依法制定的企業年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金”。 具體來說， 企業年金基金由企業繳費、職工個人繳費和企業年金基金投資運營收益三部分構成。

企業年金基金的本質是：首先由企業出面籌集職工的補充養老生活費用， 這不僅是企業取得的一種資金保證， 而且能激勵職工的工作熱情;然后委托第三方管理基金， 以保證這部分基金在安全、完整的前提下形成基金收益， 從而為職工退休后的生活水平提供保證。 這一業務事項應該通過企業的會計工作、相關信息披露充分表現出來。

企業年金制度自實施以來， 由于各種原因一直未得到很好的貫徹執行。 任何一部會計學教材都沒有真正解釋清楚CAS10的實施方式和實際操作。 對CAS10的剖析必須建立在對企業年金基金管理運作框架的理解上， 否則就難以掌握該準則的實際含義和要求， 進而難以做好這項會計工作。 通過下文的案例分析可以了解企業年金基金管理運作過程中各參與方的職責及相互之間的關系。

例1：為激勵員工認真工作， 緩解企業職工在退休之時的養老之憂， 提高員工對企業的忠誠度， A企業計劃為其職工設立一項企業年金。 根據我國2011年頒布并實施的《企業年金基金管理辦法》， A企業需將企業年金計劃所形成的企業年金基金委托給某人壽保險公司的投資管理單位B進行管理， B單位的具體職責是按照企業年金計劃收取企業和職工的繳費并向A企業退休職工支付年金待遇， 制定年金基金的投資戰略。 B單位又委托C銀行管理企業年金基金的賬戶、信息記錄， 委托D銀行保管企業年金基金財產， 委托E證券公司對企業年金基金的投資進行管理。

本例中A企業職工為受益人， A企業為委托人， B單位為受托人， C銀行為賬戶管理人， D銀行為托管人， E公司為投資管理人。 《企業年金基金管理辦法》第六條規定， “同一企業年金計劃中， 受托人與托管人、托管人與投資管理人不得為同一人”。 因此， 現實中企業年金基金的管理通常采用“2+2”模式， 即人壽保險公司兼任受托人和委托人， 銀行兼任賬戶管理人和托管人。 可見， 企業年金基金的管理運作框架以受托人為核心， 主要包含兩層法律關系：一是作為委托人的企業與受托人簽訂受托管理合同建立信托關系;二是受托人通過簽訂賬戶管理合同、托管合同和投資管理合同， 分別與賬戶管理人、托管人和投資管理人建立委托代理關系。

上述管理運作框架中， 各不同角色機構應負的工作責任是：受托人（B單位）負責編報企業年金基金財務報表;托管人（D銀行）是進行會計核算的主體， 即負責企業年金基金的會計核算和財務會計報告編制工作。 具體的工作程序是：托管人定期將企業年金基金財務報表提交給受托人， 再由受托人將財務報表提交給委托人和受益人（職工）。 由此， 受托人實質上扮演了“會計”的角色， 賬戶管理人相當于“購銷員”， 而托管人和投資管理人則分別是“出納保管”和“應收應付會計”。

（二）企業年金基金的兩個會計主體

企業年金基金由兩部分組成： 一是可視作“本金”的企業和職工個人共同承擔的年金繳費;二是基金長期、穩健的投資收益。 一般企業的資金運動通常是以本金投入為起點， 通過本身的經營活動取得本金的增值， 從這個角度來看， 一般企業資金運動是一種企業內的封閉式循環。 而企業年金基金的資金運動則不同， 其涉及年金籌集與基金運營兩個階段， 籌集階段的資金運動僅在企業內部進行， 運營階段涉及企業外部多個年金基金管理的當事人， 因此企業年金基金的資金運動是一種特殊的開放式循環。 不同階段企業年金基金的會計處理需要設立不同的會計主體：籌集階段應以企業為會計主體， 運營階段則應以企業年金基金為單獨的會計主體。

在企業年金籌集階段， 年金繳費由企業和職工共同出資， 按照工資總額的一定比例提取。 根據企業年金的“勞動報酬觀”， 職工一生的勞動報酬分為兩個部分——即期支付部分和延期支付部分， 而企業年金屬于后者， 在職工退休后根據企業年金計劃以養老金的形式發放。 因此， 企業應將企業年金視同職工薪酬， 將年金繳費確認為企業的負債并計入當期損益或相關資產成本。 就此而言， 企業年金籌集階段的主要會計問題在于：企業如何將未來給付的現時義務合理地反映為其成本與費用。 對此， 在這一階段的會計處理應當以企業為主體進行確認和計量，并向利益相關者披露企業年金計劃的相關內容， 這屬于企業財務會計的范疇， 應遵循傳統會計基本理論。 因此， 我國企業會計準則將企業年金在繳費環節的核算納入職工薪酬的范圍， 在職工薪酬準則（CAS9）第三章“離職后福利”中加以規范。

在企業年金基金運營階段， 企業年金自企業和職工完成繳費后， 就脫離企業開始獨立運營， 成為一個具有資產、負債、收入和費用的單獨財務體系。 《企業年金基金管理辦法》規定， 企業年金基金應當與企業年金基金管理各方當事人的自有財產分開管理， 這為企業年金基金作為獨立的會計主體創造了客觀條件。 企業及其職工作為本金投入者， 最關心的是年金基金的投資運作績效及其凈值變動狀況， 因此， 以企業年金基金作為單獨的會計主體進行確認、計量和列報， 利益相關方就能直接通過企業年金基金財務報表了解年金基金的財務狀況。

CAS10主要規范的是企業年金在運營階段的會計處理， 這部分內容其實不屬于企業財務會計， 而更偏向基金會計的范疇。

（三）企業年金基金的會計要素及其賬戶

在企業年金基金會計中， 企業年金基金作為獨立的會計主體， 并不從事經營性活動， 只從事投資活動。 受益人在達到規定條件之前不能提取自己的年金， 其享有的權益明顯與所有者享有的權益不同。 就此而論， 企業年金基金會計只涉及資產、負債、凈資產、收入與費用五大會計要素， 并按相應要素設置會計科目和賬戶;相應的會計恒等式轉變為“資產-負債=凈資產”。 由于不涉及利潤及利潤分配， 收入和費用的發生將直接造成企業年金基金凈資產的增加或減少。 下文將通過一個案例對企業年金基金的會計要素及賬戶進行簡要分析。

例2：甲公司為其職工設立了一項企業年金， 2018年12月31日， 年金基金托管人收取年金基金繳費， 共5000000元， 資金全部到賬。 2019年發生的與該企業年金基金相關的事項如下：

2019年1月1日甲公司與企業年金基金相關的業務事項為：委托投資管理人用年金基金繳款購入200000股乙公司股票， 每股4元， 支付800000元及手續費1200元;購入200000元股票投資基金， 并支付手續費300元;按面值400000元購入利率為4.5%的5年期國債;按面值300000元購入票面利率為6%的3年期企業債券。

2019年12月31日甲公司根據托管人確認的信息計算各項債券應收利息;12月18日乙公司發布股票分紅計劃， 每股分配現金股利0.2元， 12月23日收到股利40000元; 12月28日， 投資管理人將持有的乙公司股票以4.5元/股全部賣出， 得到900000元。

2019年年末根據合同計提各項管理費， 假設受托人管理費用為8000元、投資管理人管理費用為32000元、托管人管理費用為10000元。

2019年每月繳存年金基金100000元， 截至2019年12月31日已收到1 ～ 11月份年金基金繳款1100000元;2019年12月31日計提應向受益人支付的受益人待遇， 共200000元;2019年年末甲公司新轉入7名員工， 轉入年金基金140000元， 另有4名員工離職， 轉出年金基金80000元。

表1和表2分別為2019年度甲公司企業年金基金資產負債表（簡表）與凈資產變動表（簡表）。

依據例2， 對企業年金基金各要素及賬戶進行解釋說明：

1. 資產要素及其賬戶。 企業年金基金的資產與一般企業的資產本質上并無不同， 但由于企業年金基金以證券投資為主營業務， 其資產主要由基金投資形成的有價證券和其他形式的金融資產構成， 而存貨、固定資產等則基本不會在企業年金基金的資產負債表中出現。 由于證券交易的款項確認與資金清算之間存在時間差， 企業年金基金的資產中也有應收款項， 但企業年金基金的應收款項比一般企業因商業信用而產生的應收賬款回收風險小得多， 無須計提“壞賬準備”。

2. 負債要素及其賬戶。 企業年金基金是獨立于基金管理各方當事人資產的會計核算主體， 且作為一種信托財產， 其并沒有具體的組織形式。 它既不用雇傭員工， 也不會對外借債， 因此企業年金基金會計核算不涉及應付職工薪酬和長短期借款等科目， 也沒有必要考慮其資產負債率等。

3. 收入要素及其賬戶。 根據CAS10第九條的規定， 企業年金基金的收入項目包括存款利息收入、買入返售證券收入、公允價值變動收益、投資處置收益以及風險準備金其他收入。 由于企業年金基金投資運營不會有類似一般企業的利潤分配等業務， 形成的收入直接在凈資產變動表中作為本期凈資產增加項列示。 在表2中， 本期收入包括利息收入36000元（400000×4.5%+300000×6%）、股利收入40000元以及投資處置收益100000元（900000-800000）。

4. 費用要素及其賬戶。 根據CAS10第十條的規定， 企業年金基金的費用項目為“交易費用、受托人管理費、托管人管理費、投資管理人管理費、賣出回購證券支出和其他費用”。 這些費用也是企業年金基金凈資產的變動因素， 因此要在凈資產變動表中作為本期凈資產減少項列示。 在表2中， 本期費用包括交易費用1500元（1200+300）、受托人管理費8000元、投資管理人管理費32000元以及托管人管理費10000元。

5. 凈資產要素及其賬戶。 企業年金基金采用的是信托管理模式， 不需要委托人參與管理， 也沒有與負債對應的權益要求， 因此企業年金基金同其他基金一樣， 將在一般企業中對應所有者權益的要素稱為凈資產。 如表2中本期收入、企業和職工個人繳費以及因職工調入而發生的個人賬戶轉入構成了企業年金基金資產凈值的增加項;而本期費用、支付受益人待遇以及因職工調離而發生的個人賬戶轉出構成了企業年金基金資產凈值的減少項。 根據CAS10第十八條的規定， 企業年金基金資產負債表中凈資產類項目僅列示企業年金基金凈值。

（四）企業年金基金投資的會計核算

企業年金基金的主要資產是證券投資等金融資產， 對這類資產進行合理計量能夠及時反映基金運作管理的績效， 因此CAS10及其應用指南將投資資產的確認和計量作為企業年金基金資產核算的核心內容。 由于《企業年金基金管理辦法》第五十條中對企業年金基金投資的持股比例進行了規定， 因此投資資產的確認和計量不宜參考長期股權投資準則（CAS2）， 而應參考金融工具準則（CAS22）。 由CAS10第五條、第六條可知， 不同的投資標的是企業年金基金投資資產類別劃分的標準， 這與金融工具準則對金融資產的分類標準雖有區別， 但從計價方式來看， CAS10中投資資產的初始確認與后續計量實質上與金融工具準則對“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的相關規范一致。 就此而論， 投資資產公允價值的確定適用于公允價值計量準則（CAS39）的相關規定（CAS10中仍然參考的是2006年發布的CAS22， 相關內容目前已移至CAS39）， 根據市場報價或采用估值技術確定其公允價值。

CAS10規范的主體不是作為企業年金委托人的企業， 而是企業年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人。 根據CAS10總則的說明， CAS10要求以企業年金基金為獨立會計主體對企業年金基金的確認、計量和財務報表列報進行規范性操作。 從內容上看， CAS10主要對五大會計要素所包含的賬戶以及財務報表應列示的信息做了簡要說明， 在會計處理方面重點對企業年金基金投資的確認和計量做了較為詳細的規范。

三、企業年金基金會計準則的國際比較

（一）CAS10與國際會計準則的比較

國際會計準則委員會（IASC）發布的關于企業年金會計的準則共有兩項：《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19）和《國際會計準則第26號——退休福利計劃的會計和報告》（IAS26）[2] 。 IAS19規范的是作為雇主的一方如何建立針對其職工的退休福利計劃， 以及進行會計處理， 正確確定本期應承擔的退休福利費用。 IAS26則規范了雇主的財務報表需對退休福利計劃進行的披露， 其內容包括設定提存計劃、設定收益計劃、全部退休福利計劃， 以及資產的估價和披露等。

CAS10在相當程度上借鑒了IAS26的相關規定， 甚至于CAS10與CAS9的準則聯動關系都類似于國際會計準則的安排。 盡管如此， CAS10與IAS26之間仍然存在一定的差異， 主要體現在企業年金基金的財務報表列報上。 IAS26將退休福利計劃分為設定提存計劃和設定福利計劃， 對其財務報表的內容分別提出了不同的要求。 具體來說， 可用于福利的凈資產報表以及有關對報表計劃實現的注資政策說明， 是設定提存計劃對外披露的主要內容;此外， 還需要披露承諾退休福利的精算現值， 分別反映既定福利和非既定福利。

國外的企業年金基金按其積累和支付方式的不同可以分為以下兩種退休福利計劃：設定提存計劃（Defined Contribution）與設定受益計劃（Defined Benefit）。 二者的區別在于：設定提存計劃并不承諾將來發放的年金具體金額， 只是列出職工在工作期間需定期提存的年金基金的固定數額， 職工在退休時并不能確定其可領取年金的固定數額， 這一數額的大小取決于雇主每年的提存額以及基金提取后運營取得的投資收益; 而在設定受益計劃下， 職工退休時可領取的年金數額是事先確定好的， 為保證職工年金按照事先約定好的標準發放， 企業需要以約定的年金標準為基礎， 參照職工的收入與任職年限， 通過精算確定各期年金的繳費額。

在設定提存計劃下， 企業不存在事先約定的各種支出， 企業年金基金的精算風險和投資風險完全由職工個人承擔， 企業的職責主要是為企業年金計劃提供資金， 企業在各期按照企業年金計劃足額提繳年金基金后， 其現時義務就得到了履行。 設定提存計劃僅在年金籌集階段影響企業的財務狀況， 在年金運營及支付階段對企業的財務狀況并無影響。 企業職工關心企業年金的經營收益水平， 而企業僅關心企業年金是否得到有效公正的經營。 因此， 設定提存計劃的會計報告目標是定期提供有關企業年金基金及其投資業績的信息。 對此， IAS26規定設定提存計劃的財務報表需要提供以下信息：①有關本期重要活動、與計劃相關的變動影響， 以及該計劃成員、條款和狀況的說明;②報告本期交易、投資業績和企業年金基金期末財務狀況的報表;③有關投資政策的說明。

在設定受益計劃下， 企業對未來發放的企業年金預先做出了承諾， 從而在實質上承擔了年金基金的精算風險和投資風險， 當企業年金基金資產的公允價值小于企業年金預期支付額的現值時， 企業需要調增各期的企業年金繳存金額;若企業年金完成支付后企業年金資產仍有盈余， 企業會將這部分盈余確認為利得。 因此， 設定受益計劃在年金的籌集、運營以及支付階段都會對企業財務狀況產生影響。 設定受益計劃的會計報告目標是定期提供有關企業年金基金的財務資源及經營活動的信息， 用以評價資源積累和受益金額在一定時期內的關系。 對此， IAS26要求設定受益計劃的財務報表在設定提存計劃財務報表信息披露的基礎上再加上對精算信息的披露。

（二）CAS10與美國會計準則的比較

美國財務會計準則委員會（FASB）先后頒布了多項有關養老金的會計準則：FAS87是整個養老金會計框架的主體部分， 其系統、完整地規范了典型的養老金計劃——單一雇主設定受益計劃的會計處理， 其中某些條款也適用于設定繳存計劃和多雇主設定受益計劃的會計處理;FAS88是對養老金會計領域特殊問題的探討， 規范了雇主結算和削減設定受益養老金計劃的會計處理;FAS110要求設定受益計劃以公允價值報告由保險企業或其他實體簽發的投資合同;FAS132規范了雇主對養老金及其他退休后福利的信息披露;2006年發布的FAS158則對企業養老金會計概念框架的各個方面進行了全面修正。 美國會計準則并未像我國那樣為企業年金的會計處理單獨制定準則規范， 而是涵蓋在養老金準則中。 此外， 上述準則中關于企業年金基金會計核算與財務報告的規定都是以企業為會計主體。

在FASB完成GAAP的匯編工作后， 養老金會計的相關內容集中到了ASC715、ASC960和ASC962中。 其中， ASC715以企業為會計主體， 為退休金、其他退休后福利以及辭退福利的會計處理和財務報告建立了標準;ASC960、ASC962則是以養老金計劃為主體， 分別規范了設定受益計劃和設定提存計劃的會計處理和財務報告。 ASC960與ASC962在內容與規范原則上與IAS29大體一致， 只是在部分會計處理上的規范比IAS29、CAS10更加嚴密、完備。

（三）中外準則間差異的原因分析

西方發達國家的企業年金制度早在19世紀初即已創設， 時至今日已形成了一套較為完整的體系。 國際會計準則及美、英等國的會計準則都明確列示了兩類企業年金計劃特別是設定受益計劃的執行過程， 并對兩類計劃的會計確認、計量和信息披露進行了較為詳細的規范。 而在2006年CAS10發布之時我國企業年金制度剛剛建立， 考慮到當時我國的精算體系還沒有完全建立， 缺乏具有較強專業知識的精算師， 實行設定受益計劃存在一定困難， 而設定提存計劃計算簡單、透明度高， 易于貫徹執行， 因此， 我國會計準則只有設定提存計劃， 而不存在設定受益計劃。 CAS10針對的僅僅是設定提存計劃形成的企業年金基金。

四、我國企業年金基金會計準則存在的問題與相關建議

（一）準則部分內容有待更新和優化

CAS10自2006年發布以來并未做過修訂， 準則中的部分內容已經與現行其他準則以及企業年金基金的相關法規脫節。 例如：財政部于2014年為公允價值計量制定了單獨的會計準則CAS39， 但CAS10中投資資產公允價值的確定卻仍然參照原有的CAS22;我國企業年金基金的投資范圍已經由2011年發布的《企業年金基金管理辦法》重新做了規定， 并由人力資源和社會保障部等發布的《關于擴大企業年金基金投資范圍的通知》（人社部發[2013]23號）做了進一步擴展， 而CAS10第六條中參考的仍然是2004年發布的《企業年金基金管理試行辦法》的規定。

（二）企業年金基金的信息披露需進一步完善

根據CAS10第十四條的規定， 企業年金基金的財務報表主表僅包括資產負債表和凈資產變動表。 財務報告主表受法律和社會監督的強度大于報表附注， 為更好地保護委托人和受益人的利益， 筆者認為可將投資組合的管理狀況綜合反映在一張獨立的報表中， 以更好地約束基金管理者。 這是因為， 除了可以反映基金投資種類、投資比例、投資變動等方面的信息， 減少暗箱操作， 提升企業年金基金投資管理的透明度之外， 投資組合報表還具有其他報表無法替代的作用：《企業年金基金管理辦法》對企業年金基金的投資范圍和投資比例都有一定程度的限制， 投資組合表披露的信息有利于銀保監會、證監會對企業年金基金進行監督管理。

（三）缺乏針對設定受益計劃的會計規范

國際會計準則將退休福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃， 并分別做了會計規范， 而我國由于歷史原因實質上只是針對設定提存計劃進行了會計規范。 盡管當前設定提存計劃仍然是我國企業年金計劃的主流模式， 但不可否認的是， 設定受益計劃更能發揮企業年金基金的社會保障作用， 存在客觀的、更大范圍的市場需求。 為此， 我國2014年修訂的職工薪酬準則已經在其第三章將離職后福利做了分類， 以企業為會計主體對兩種計劃的會計處理做了規范。 CAS10應當與CAS9形成聯動， 為設定受益計劃在企業年金基金籌集、運作、支付全階段的會計處理提供準則規范以備參考。

（四）企業和職工對企業年金基金會計信息的利用程度不高

作為企業年金基金的委托人和受益人， 企業和職工是企業年金會計信息的需求方和使用者， 他們應該是最關注企業年金會計信息的， 但在實踐中他們參與企業年金管理的積極性并不高。 在設定提存計劃下， 企業僅僅負責按企業年金計劃完成企業年金基金的提存， 而大部分職工又缺乏企業年金基金在社會金融環境下保值增值等方面的基礎知識， 難以理解和運用由此而形成的與己有關的重要信息。 為滿足職工作為受益人的信息需求， 提高他們參與企業年金管理的積極性， 企業年金托管人可以在提供設定受益計劃的基礎上， 利用職工個人賬戶的相關財務信息代替年金基金的整體會計信息， 使受益人能夠及時準確地讀懂企業年金會計信息。

五、結語

目前， 在我國的養老保障體系中， 基本養老金作為第一支柱“一柱擎天”， 相形之下企業年金基金則顯得難堪第二支柱的大任。 英美等國的企業年金之所以能夠占據養老金規模的大部分， 發展成為養老保障體系的中堅力量， 與其完善的企業年金基金會計規范不無關系。 與國際會計準則及美國會計準則相比， 我國企業年金基金會計準則尚有不少內容需要補充和完善。 該準則的進一步完善有利于會計信息使用者充分了解企業年金基金管理的相關情況， 加強對企業年金基金資本化運營的監管， 減少年金基金的投資風險， 助力我國企業年金基金的發展。

本文認為， 在完善CAS10的過程中， 可以借鑒發達國家養老金會計的理論架構， 但更要結合我國的實際情況。 具體來說， 關于企業年金基金的會計處理要求， 可以多參考美國會計準則對相關內容的規范， 對關鍵會計處理方法的規定要加強可操作性， 適當減少可供選擇的項目， 以優化會計準則的使用效果。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006：47 ～ 52.

[2] IASC. International Accounting Standards 26-Accounting and?Reporting by Retirement Benefit Plans.1987-01-31.