雙導向下的行政事業單位內部控制平衡體系建設

鄒晶 李娜

【摘要】通過搜集相關文獻資料以及對若干行政事業單位的走訪調查， 發現行政事業單位內部控制建設雖成效顯著， 但仍存在一些問題， 其根本原因是內部控制導向出現不均衡， 重合規而輕績效。 因此， 提出雙導向內部控制平衡體系框架， 其構建邏輯是： 政府治理目標確定內部控制導向， 即合規導向和績效導向， 內部控制導向決定內部控制目標， 目標引導要素， 要素指導實踐活動。 雙導向內部控制建設是一個動態平衡過程， 需要依靠內、外部平衡機制， 如理念信任機制和制度保障機制、政府容錯機制和外部引導機制， 共同作用以維持平衡。

【關鍵詞】行政事業單位;合規;績效;雙導向;內部控制;動態平衡機制

【中圖分類號】 F810.6? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0070-6

政府內部控制建設是政府治理機制建設中重要的一環， 財政部于2012年印發的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》）自2014年1月1日起施行， 如今已執行了近7年。 當前行政事業單位內部控制體系是否已經成熟？ 行政事業單位內部控制的建設能否完全滿足國家治理和政府治理的需要？ 內部控制建設的導向是否完全吻合政府治理目標的要求？ 這些問題亟需探討， 這也正是本文擬研究的內容。

一、文獻研究

關于行政事業單位內部控制建設， 首先需要明確其建設導向。 導向不同， 內部控制的建設路徑、手段、措施和方法就不同， 最后的效果也不同。 對內部控制建設導向的研究， 主要集中在企業內部控制領域和政府內部控制領域， 并形成了如下幾種觀點：一是戰略導向觀。 即基于企業戰略構建內部控制體系。 二是價值導向觀。 如有學者提出了以EVA為點、價值鏈為線的企業內部控制體系構建思路。 三是風險導向觀。 唐大鵬和于洪鑒[1] 從行政事業單位組織、制度與業務三個層面進行風險識別與評估， 并據此構建了基于風險導向的行政事業單位內部控制整合框架。 四是產權保護導向觀。 曹越等[2] 以產權保護為導向， 明確了政府內部控制目標， 提出政府內部控制的目標必須合理保證國家資源分配公平公正、國家財政資金使用安全及公共服務的高效率和好效果。 五是整合導向觀。 唐大鵬等[3] 認為目前政府內部控制理論與實踐之間存在一定的偏差， 政府內部控制體系建設的推進仍沒有明確的導向; 其建議在政府內部控制建設過程中， 將原則導向與規則導向相結合， 使兩者各自發揮控制優勢， 并統一于政府內部控制框架體系中。

此外， 還有學者分析了現階段行政事業單位內部控制建設中存在的問題及根源， 并指明了未來建設方向。 如劉玉廷和武威[4] 認為現有的行政事業單位內部控制基本假設單純地將風險與損失、機會與收益聯系起來， 是造成諸多內部控制誤解的根源， 進而提出單位進行內部控制建設既要考慮合規性要求， 更要注重實現行政效率效能目標。

本文的貢獻在于， 明確提出行政事業單位內部控制建設雙導向——合規導向和績效導向， 并分析了雙導向基礎上的內部控制建設重點和建設途徑。 這是對整合導向觀的補充和發展， 也是行政事業單位內部控制建設方向的具體化。

二、行政事業單位內部控制建設：存在的問題及原因、需求

（一）存在的問題

筆者通過收集《2017年全國行政事業單位內部控制建設分析報告》、審計署網站公布的審計報告、中國知網上的相關文獻資料， 以及對北京、湖北、浙江等省市的若干行政事業單位進行走訪調研后發現：經過數年的努力， 行政事業單位內部控制建設成效顯著， 各單位內部控制建設整體良好， 盡管所處地域不同、所在行業不同的單位內部控制建設水平參差不齊， 但與2012年以前的基礎成績相比， 已有較大的進步。

當然， 在行政事業單位內部控制建設過程中， 也暴露出了一些問題。 主要有以下幾類：一是建設主體方面的問題， 包括：部分單位領導尚未高度重視內部控制工作， 全員風險意識普遍不足; 技術上不夠扎實， 缺乏相關培訓和專業知識儲備。 二是建設機制與設施方面的問題， 如未建立專項審計機制， 管理信息系統建設還不完善等。 三是風險評估方面的問題， 如風險評估不夠充分， 風險點管控比率偏低。 四是制度與流程方面的問題， 如有些單位內部控制制度尚未實現流程化。 五是業務活動執行方面的問題， 如預算績效目標設置不科學、預算執行率不高、預算績效評價內容不充分、政府采購實際金額與預算不相符、資產管理合規程度較低、資產未得到有效利用、單位建設項目投資計劃完成率不高、合同訂立有待規范等。 上述問題大多是因為沒有嚴格落實《規范》和其他內部控制建設文件的要求。

在調研和訪談中我們還發現了內部控制被過度或扭曲執行的問題。 比如， 一家單位規定單位人員在報銷電話費時， 需要提供電子發票， 同時還要提供金額一致的公務卡刷卡記錄。 電話費是預付費業務， 為滿足這種要求， 單位人員在開具電子發票時還要去營業廳刷公務卡進行與發票金額等值的充值， 造成“形式重于實質”的怪象。 這樣的內部控制從形式上看似乎很完善， 但實際上增加了運行成本， 降低了行政運行效率， 甚至滋生了單位人員不作為的抵觸情緒。

從內部控制目標的實現來看， 合理保證單位經濟活動合法合規、防范舞弊和預防腐敗、防止權力濫用等目標實現較好， 大部分單位已經達到預期控制效果。 對于資產的管理也開始引起重視， 并逐步建立起較為完善的內部控制制度， 資產安全能得到一定程度的保證。 財務信息方面， 各行政事業單位能夠按照《政府信息公開條例》的要求做到及時公布， 但就財務信息質量而言， 不同地區、不同層次的單位仍然存在較大差距， 要實現“合理保證財務信息質量”這一目標還有待進一步的努力。 從調查中發現， “提高公共服務的效率和效果”這一目標的實現難度似乎最大， 正如上述問題分析中所顯示的， 有些單位的內部控制非但沒有提高行政效率， 反而導致行政效率下降。

（二）原因

由上述分析可以看出， 目前行政事業單位內部控制建設重點主要集中在合規性方面， “合規”成了內部控制建設的重點， 在某些單位或人員的認識中， 合規性建設甚至就是內部控制的全部。 這種對內部控制的片面理解導致了內部控制建設的異化， 部分單位將內部控制等同于規則上的“層層加碼”。 在反復強調合規的情形下， 部分單位和人員害怕觸及違規的紅線。 特別是基層單位和人員， 缺乏對規范的精準把握， 在難以判斷某些行為是否合規時， 一般會做出更謹慎的理解， 行為也越來越“穩妥”， 這就使得合規的邊界被人為改變， 人們的行為變得縮手縮腳。 此外， 這些單位和人員對于績效的追求并未顯得那么迫切， 出現“重規則、輕績效”的情況， 這勢必會造成政府行為發生扭曲，? 部分單位人員本著“少做少錯、不做不錯”的想法， 導致不作為現象愈加嚴重， 削弱了政府內部控制治理目標的實現程度。 上述問題究其根源， 是內部控制建設導向出現不均衡， 外部引導出現了偏向性， 具體而言：

1. 《規范》對合規的重視程度更高。 《規范》提出了內部控制的五大目標， 這五項目標均涉及合規， 有兩項目標涉及績效。 但風險評估、控制方法以及單位層面和業務層面的內部控制要求主要涉及合規。 以“合理保證資產安全和有效使用”目標為例， “合理保證資產安全”是合規性目標， “合理保證資產的有效使用”則是績效目標， 但在風險評估中關注的是“是否實現資產歸口管理并明確使用責任; 是否定期對資產進行清查盤點， 對賬實不符的情況及時進行處理; 是否按照規定處置資產”， 未明確提到有效使用的風險。 業務層面的內部控制重點放在對資產進行歸口管理、落實責任、明確審批權、進行資產盤點、做好資產管理系統工作上。 可見， 資產的內部控制重點在于合規性目標的實現。

2. 外部監督也偏重于合規性審查。 國家審計等外部監督也會影響內部控制建設導向， 目前國家審計較重視合規性方面， 審計署網站2019年公布的10項審計署審計公告和63項地方政府審計公告的大部分內容都在關注不合規問題， 說明國家審計對績效的關注度不及對合規的關注度。 外部引導出現偏向性， 導致單位內部控制建設重點放在合規上而忽視了績效， 進而造成行政事業單位在內部控制建設上出現導向不均衡的問題。

（三）內部控制建設的需求

黨的十八大之前， 唯 GDP論的政績考核模式使政府官員只注重產出， 行為突破規章制度、亂作為等嚴重破壞了政府治理秩序。 在行政事業單位內部控制建設前期， 聚焦合規性目標， 著力解決違法違規的問題， 注重行政事業單位人員的行為控制， 對規范行政行為、約束權力濫用、遏制腐敗起到了重要作用， 有效改善了政府治理秩序。 但是， 隨著外部政治經濟和社會環境的變化， 政府治理和政府行為重點也在發生變化， 社會公眾對政府提供的公共服務質量有了更高的要求。

現階段， 國家機器的設置和運行以及政治制度的建立和實施， 均要以實現人民群眾的根本利益為出發點和立足點， 強化了政府內部控制要以提高公共服務效率效果為最高目標。 同時， 政府機構改革、財稅體制改革、“減稅降費”等一系列制度正在實施， 與疫情下嚴峻的經濟形勢疊加在一起， 導致政府財政壓力陡增， 行政事業單位要做好進一步過“緊日子”的打算， 這就要求行政事業單位注重財政資源使用效益， 能夠通過內部控制管控財政資金使用全過程， 以縮減成本、提高效率。 鑒于此， 行政事業單位內部控制的建設不僅要重視合規目標的實現， 也要重視績效目標的實現。 因此， 堅持合規導向， 同時注重績效導向， 建立雙導向的平衡內部控制體系是現階段內部控制建設的方向。

三、雙導向內部控制平衡體系：基本涵義、建立原則與框架構建

（一）基本涵義

雙導向內部控制平衡體系是指， 以合規和績效為導向進行內部控制建設， 在建設過程中保持合規導向和績效導向的平衡。 平衡的標志如下：①供需匹配， 能滿足政府治理對合規和績效的需求; ②結構合理， 既包括單位層面的內部控制， 又包括業務層面的內部控制; ③功能良好， 內部控制各部分能充分發揮各自的效能; ④相互協調， 合規和績效導向能在統一系統中保持協調一致， 不發生沖突。

這里的平衡具有相對性、動態性、雙向互動性的特點。 平衡的相對性是指在內部控制建設中兼顧合規與績效， 將有限的資源分配到合規與績效的追求中， 而不是在兩者之間平分。 平衡的動態性是指這種平衡是變化的， 政府治理需要根據社會經濟環境的變化采取不同的治理策略， 這種平衡也要根據治理策略的變化而不斷調整， 以適應政府治理的目標需求。 雙向互動性是指在平衡體系中合規導向和績效導向不是相互獨立、相互分離的， 而是相互影響、相互作用的。 一方面， 合規能保證效率， 合規導向將行政行為規范在制度和流程框架下， 如果制度和流程是完善且能提高效率的， 那么制度和流程下的行為必定能產生高績效; 另一方面， 過度追求合規就會損害效率， 比如對錯誤和舞弊的最小化追求需要設計一套繁瑣復雜的控制程序來實現， 這會導致行政效率的下降。 而單方面追求效率可能導致行為突破規范。 因此， 內部控制建設的一大難點就是要在合規與效率之間尋求平衡。

（二）建立原則

在操作層面， 合規與績效在大部分時候呈現出矛盾的特征。 因此， 建立雙導向內部控制平衡體系要注意把握以下原則：

1. 把握風險與績效的協同。 這個原則有兩層涵義：一是在進行風險控制時， 注意風險控制實施的成本與績效; 二是不能為了追求風險控制而放棄某些活動使得單位或部門的績效受損。 2017年9月， COSO發布了新的企業風險管理框架《企業風險管理——與戰略和業績的整合》， 強調風險與績效的協同。 該風險管理框架針對企業風險管理而設計， 雖然行政事業單位面臨的風險類型和風險特征與企業均不同， 但其中建立的風險和績效協同的理念仍然值得借鑒。 進行風險控制的要點是管理風險， 而不是消滅所有風險。 因此， 需對行政事業單位風險根據可容忍性進行分類管理：對于可容忍度極低甚至趨向于零的風險， 比如濫用權力、腐敗舞弊等， 應不計成本采用嚴厲的措施進行控制; 對于可容忍度較高的風險， 比如記錄的錯誤、業務執行中的細節失誤等， 需要考慮其是否會對績效造成損害。

2. 實現秩序與活力的結合。 一方面要建立良好的秩序， 另一方面要保持組織的活力。 在設計控制政策、程序和方法時， 要起到約束與控制的作用， 形成規范的秩序， 但是規范和秩序不應使人的行為僵化、思想禁錮。 內部控制的設計也要鼓勵創新， 激發活力。 因此， 在內部控制設計時， 既要將外部法律法規的約束要求有效落實到內部控制的制度中， 更要從單位內部管理需求出發， 在自主運作空間內， 采用靈活的機制， 激發人員活力。

3. 注意平衡與發展的關系。 內部控制的發展一直受外部環境變化的影響， 比如在內部控制產生之初， 以腐敗舞弊防控為重點， 20世紀90年代之后， 內部控制的重心逐漸轉變為效能提升。 雙導向下的平衡體系建設既要滿足現有需求下的短期平衡， 也要注意內部控制的成長性與靈活性， 使內部控制成為具有生命力和適應性的系統， 能適應環境的變化， 即便從長期來看也能達到平衡發展的效果。

（三）框架構建

雙導向內部控制平衡體系框架構建的邏輯是：政府治理目標確定內部控制導向， 內部控制導向決定內部控制的目標， 目標引導要素， 要素指導實踐活動。 雙導向內部控制平衡體系框架如圖1所示。

1. 政府治理目標。 政府治理目標是建立雙導向內部控制平衡體系的邏輯起點。 政府治理的核心主張與終極目標是“善治”， “善治就是使公共利益最大化的社會管理過程”[5] 。具體來說， 政府治理主張分散并約束政府的權力， 強調治理的動態性， 追求治理的高效性， 使社會在自我管理的基礎上與政府和諧發展。 政府治理目標可以歸納為依法而治、高效透明。

2. 內部控制導向。 內部控制是政府治理的工具， 內部控制圍繞政府治理目標而建設， 依法而治、高效透明的政府治理目標決定了內部控制的合規導向和績效導向。

3. 內部控制目標。 內部控制的五個目標中， “合理保證單位經濟活動合法合規、財務信息真實完整、有效防范舞弊和預防腐敗”三個目標主要滿足合規導向的要求， “合理保證資產安全和使用有效”目標既滿足合規導向要求， 又滿足績效導向要求， “提高公共服務的效率和效果”目標主要滿足績效導向要求。 可見， 《規范》在目標設立上是充分考慮了合規導向和績效導向的。

4. 內部控制要素。 內部控制目標引導內部控制要素。 行政事業單位的職責、任務、機構設置、人員編制、領導的工作態度和理念、單位和部門文化等構成了內部環境。 內部環境要素要求單位目標任務明確， 機構設置合理， 人員配備恰當， 領導對合規和績效有正確的認識， 不會因為害怕觸碰規則界限而放棄績效， 也不會為了追求績效而不顧秩序與規則的約束， 在單位和部門內形成一種在規則內勇于創新、勇于擔當的制度文化。 風險評估既要考慮“不合規”的風險， 也要識別出“低效無效”的風險。 控制活動是風險應對策略的具體化， 針對上述兩類風險建立控制的標準制度， 優化流程， 必要時進行流程再造， 刪除不必要的流程， 提高行政效率。 信息與溝通要素強調信息的準確性、完整性和及時性以及溝通的有效性， 加強信息系統建設， 利用信息系統實現制度落地和工作效率的提升。 內部監督既要監督行為的合規性， 也要監督內部控制中是否存在損害績效的制度與行為。

5. 單位層面內部控制。 其主要從組織架構、運行機制、關鍵崗位、會計系統和信息系統五個部分來設計。 在組織架構設置中， 運用制衡與協同的原則， 制衡規范權力， 協同提高績效。 決策權、執行權、監督權相互制衡， 能驅使權力在規范內運行; 組織協同能加強協作、優勢互補， 減少摩擦成本， 從而提高組織績效。 運行機制包括議事決策機制、風險評估機制、溝通交流機制、監督反饋機制等。 明確單位的關鍵崗位， 確定崗位職責和崗位人員的任職條件， 能保證人員勝任崗位工作。 建立健全的會計系統， 關鍵是要建立完善的會計體系， 除了順應政府會計改革的要求在單位建立預算會計和財務會計， 還應積極探索和發展管理會計， 加強成本核算與控制， 為預測、分析、評價提供數據支持。 建設并運用信息系統， 將經濟活動及其內部控制流程嵌入單位信息系統中， 一方面能減少或消除人為操縱因素， 促使經濟活動在制度框架內運行， 另一方面能利用信息系統提高控制效率。

6. 業務層面內部控制。 其主要涉及重點業務的控制， 包括：預算業務控制、收支業務控制、政府采購業務控制、資產控制、建設項目控制和合同控制。 除《規范》第十九條至第五十九條的要求之外， 各重要業務還應關注以下控制要點：預算業務控制要注意健全預算績效管理， 優化預算績效流程并完善預算績效標準， 建立預算績效管理措施， 發現并糾正預算績效偏差; 收支業務控制要注意優化費用報銷流程， 重視業務發生的真實性、合法性， 減少不必要的證明材料; 政府采購業務控制要注意擴大政府采購規模， 提高采購效率， 減少采購成本， 提升采購需求用戶的滿意度; 資產控制要重視資產使用的有效性， 定期清理資產， 對于閑置資產制定內部調配等資產盤活措施， 提高資產利用率; 建設項目控制要跟蹤項目施工進度， 掌握資金的投入數量和資金占用情況， 建立項目對比分析報告制度， 得出項目實際投入與項目預算之間以及項目質量的計劃目標與實際目標之間的偏離程度， 綜合衡量項目成本和項目收益; 合同控制要注意合同的起草、審查、申報、簽訂、變更、歸檔等各個環節的規范性和及時性。

7. 內部控制評價與運用。 內部控制評價包括對設計和執行兩個維度的評價：①評價內部控制的設計是否完善， 能否發揮預防舞弊腐敗的“防火墻”作用， 能否實現提高行政績效“倍增器”的功能; ②評價內部控制執行的有效性， 注意內部控制措施和行為是否按照設計的要求執行， 有無執行走樣或讓制度流于形式的情況出現。

內部控制評價結果的運用程度將直接影響內部控制的實施效果。 內部控制體系應與黨風廉政建設體系和績效管理體系建立結果應用共享機制， 根據內部控制評價結果的不同類型， 可以將其傳遞至黨風廉政建設體系或績效管理體系中， 納入單位統一的干部考評、晉職晉級、績效工資的發放和其他獎懲措施中。

四、雙導向內部控制建設的動態平衡機制：內力平衡與外力平衡

雙導向內部控制建設是一個動態調整過程， 合規導向和績效導向相互調適、相互作用， 呈現出“融而不合”的“螺旋式”動態平衡。 要維持雙導向內部控制體系的平衡， 需要引入適當的平衡機制， 包括理念信任機制、制度保障機制、政府容錯機制和外部引導機制。 其中前兩者是單位內部的平衡機制， 后兩者是單位外部的平衡機制。 這四個部分共同作用， 推動雙導向內部控制建設的平衡發展， 如圖2所示。

（一）理念信任機制

政府官員應該認識到， 國家治理需要遵循平衡邏輯， 政府內部控制的建設也需要遵循平衡邏輯， 既要重視合規， 也要重視績效。 不能因為單一強調合規而損害績效， 也不能因為片面追求績效而突破合理的制度規范。 政府官員只有從思想上、理念上接受內部控制的雙導向， 從雙導向聯系的角度去理解平衡， 才能制定出內部控制的平衡發展戰略。

理念形成文化， 文化培育經驗， 經驗形成信任。 根據信任的對象， 可將信任劃分為兩種類型：一種是“人對人的信任”， 另一種是“人對系統的信任”。 單位人員對內部控制系統的信任屬于后者。 建立對內部控制系統的信任機制， 可以減少雙導向內部控制平衡體系的制度推行成本和實施成本， 并提高平衡體系的實施效果。 提升單位人員對內部控制體系的認同度， 會影響他們開展政務活動的心理體驗和行為的判斷選擇， 這樣培養出來的信任會使單位人員自覺地遵循雙導向的要求。

（二）制度保障機制

雙導向平衡體系的建設， 離不開完備規范的制度。 如果制度之間是矛盾的， 就會使執行內部控制的人員處于兩難的境地。 因此， 建立規范、完備、邏輯統一的制度體系是雙導向內部控制平衡發展的保障機制。 行政事業單位需要修訂和完善單位的各項規章制度， 包括資源建設、組織管理、財務管理、人事管理、業務處理等在內的規章制度：對于未覆蓋的領域， 補充相關制度; 對概念模糊、條目籠統、操作性不強的制度進行完善， 配備全面、詳盡的實施細則; 對制度中相互沖突、不恰當的條款進行修訂， 以確保在內部控制平衡發展過程中“有法可依”。

（三）政府容錯機制

內部控制單方面強調合規導向， 制定嚴苛的規范和問責制度， 將會削弱政府治理的績效， 阻礙政府創新的進程。 在政府改革過程中， 伴隨著很多未知的風險， 可能出現各種各樣難以預見的問題， 因此要能夠“允許試錯、寬容失敗”。 但容錯不等于寬容違法。 雙導向的內部控制平衡體系要處理好寬容錯誤和寬容違法的界限， 一方面， 內部控制要嚴格規范行為， 將其限制在法律法規的框架下; 另一方面， 內部控制的設計要留下足夠的空間， 能容忍改革中“試錯”行為的發生。 因此， 政府部門要嚴格拒斥違法行為， 同時應建立容錯機制， 包容正當決策下的失誤、探索過程中因為缺乏經驗而產生的錯誤以及無意過失。 容錯機制化解了內部控制過于強調合規而導致行政行為僵化的問題， 鼓勵了對績效和創新的追求。 有容錯機制的補充， 內部控制就能同時實現合規目標和績效目標。

（四）外部引導機制

外部引導包括規章制度的引導和外部監督機構的引導。 政府部門應進一步完善包括基本規范和操作指引在內的行政事業單位內部控制規范體系。 其中， 基本規范包含內部控制的概念、目標、原則、風險評估和控制方法、內部控制層次等內容， 需在上述內容中體現合規和績效的平衡性。 比如， 對于風險評估既要關注違規風險， 也要重視績效風險。 操作指引應針對不同業務的違規風險和績效風險來設置內部控制的具體措施。

單位內部控制的建設導向和力度受外部監督機構的影響， 建立監督誘導機制能從外部驅動單位雙導向內部控制平衡體系的建設。 審計、紀檢、監察等是行政事業單位面對的主要外部監督。 審計監督通過審計發現內部控制制度中的漏洞， 對被審計單位提出整改意見， 有助于懲處違法違規、激勵擔當作為， 促進內部控制的完善。 若監督的重點總是放在合規性審查上， 行政事業單位內部控制建設必然以合規為導向。 同樣， 紀檢、監察部門和審計部門一起形成合力， 對行政事業單位內部控制建設方向的確定起到重要作用。 這些外部監督機構在履行監督職能時， 不能只關注違規問題， 還應關注績效問題; 在提出整改意見建議時， 不僅要提出彌補合規性控制方面漏洞的意見， 還應該就如何改進績效提出建議。 當然， 若內部控制在某個發展階段， 合規性目標實現程度不夠， 則外部監督應將重點轉回對合規性問題的審查及處理上。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 唐大鵬，于洪鑒.基于風險導向的行政事業單位內部控制研究[ J].管理現代化，2013（6）：66 ～ 68.

[2] 曹越，黃燦，單鐵霞.產權保護導向的政府內部控制研究[ J].湖南大學學報（社會科學版），2014（6）：65 ～ 69.

[3] 唐大鵬，常語萱.政府內部控制整合導向研究[ J].財經問題研究，2019（8）：96 ～ 103.

[4] 劉玉廷，武威.行政事業單位內部控制的基本假設重構——對公共受托責任視角的突破和整合[ J].財政研究，2019（3）：104 ～ 114.

[5] 俞可平.治理與善治[M].北京：社會科學文獻出版社，2000：8.