審計結果法律效力及其規范

趙保卿

【摘要】審計結果法律效力規范是對不同審計主體審計結果法律效力進行有針對性的恰當界定與科學規定， 以保證審計結果得到合理落實與執行， 進而保障和提高審計工作質量。 為此， 需要在有關審計規范中明確界定審計結果法律效力相關內容， 確立相關行為主體在審計結果運用過程中的科學定位， 建立落實與執行審計結果的行為機制。

【關鍵詞】審計結果;法律效力;國家審計;內部審計;中介審計

【中圖分類號】 F239.4? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0083-3

一、審計結果及其法律效力特征

審計組織或機構依法對被審計單位經濟活動實施審計監督所形成的工作成果構成審計結果。 審計組織或機構包括國家審計機關、內部審計機構和中介審計組織， 故審計結果包括國家審計結果、內部審計結果和中介審計結果。 從審計結果形式來看， 包括國家審計報告及其審計評價、審計意見書、審計處理處罰決定、協助執行審計決定通知書等， 內部審計報告及其審計評價、審計處理意見與建議等， 中介審計報告及其所體現的審計意見和建議等。

無論哪種審計主體的審計結果都應得到恰當與合理運用并形成科學運用機制以充分發揮審計監督作用[1] 。 審計結果運用機制由諸多要素與步驟構成， 是體現審計結果運用的完整過程的行為系統。 這一系統建立與運行的基本要求是， 準確界定與規范審計結果的法律效力。 不同審計主體的審計結果， 其法律效力具有不同特征， 具體分析如下：

1. 國家審計結果及其法律效力特征。 國家審計的工作職責和內容具有經濟監督和行政監察的特性， 這種監督和監察作用于被審計單位是強制性的;各級地方審計機關接受本級人民政府和上級審計機關的雙重領導， 審計業務以上級審計機關領導為主， 審計主體上下級領導與被領導關系明確而清晰;國家審計機關工作程序相對于內部審計機關和中介審計組織也具有不同特征。 上述特征決定了審計結果的法律效力特征。

第一， 從總體上講， 國家審計結果的法律效力要強于內部審計結果和中介審計結果， 而且具有一定程度行政層面的主動性與強制性。

第二， 國家審計機關明確而清晰的上下級關系， 決定了上級審計機關需要審定并可修正下級審計機關的審計報告及其所體現的審計意見、結論與決定等， 故上級審計機關審計結果的法律效力強于下級審計機關審計結果的法律效力。

第三， 國家審計工作程序由若干個特定階段所構成， 其審計結果在每個階段的法律效力是有差異的。 審計組實施相關審計程序后作出審計報告初稿并征求被審計單位意見， 如認可被審計單位意見， 審計組則據此修改審計報告初稿或審計報告中相關事項結論， 修改后的審計報告報經審計組所屬審計機關審定。 因此， 審計機關審定前的審計報告初稿可能存在某些紕漏或偏差， 故這一階段的國家審計結果應該沒有法律效力。 審計機關審定審計組提交的審計報告初稿并作出審計機關的審計報告， 形成國家審計結果。 國家審計結果的具體形式包括審計評價、審計意見書、審計處理處罰決定、協助執行審計決定通知書等[2] 。 這些內容都具有特定的法律效力， 被審計單位及有關方面須予以執行。 對于審計機關審定并作出的審計報告及所形成的審計意見書、審計處理處罰決定等， 被審計單位如有異議可在法定期限內申請其上一級審計機關復審或行政復議。 復審或行政復議結論與決定構成更高層次的國家審計結果， 其法律效力較復審或行政復議前國家審計結果的法律效力要強;被審計單位對復審或行政復議結論與決定如仍不服， 可申請行政訴訟。 法院裁決或判決構成國家審計結果的最終形式， 其法律效力是最強的。

2. 中介審計結果及其法律效力特征。 中介審計組織是指會計師事務所， 其具有企業性質， 組織內執業人員是注冊會計師。 會計師事務所向客戶提供審計、審閱等鑒證服務以及對財務信息執行商定程序、代編財務信息、代理咨詢和管理咨詢等相關服務。 鑒證業務區分合理保證和有限保證， 審計屬于合理保證， 審閱屬于有限保證， 前者保證水平高于后者。 但即使是前者也屬于相對保證， 做不到絕對保證。 而相關服務不屬于鑒證業務， 不做任何保證， 只向客戶提供協議所約定的特定服務， 其結果僅供客戶做相關決策時參考和借鑒。

根據上述分析可知， 審計只是會計師事務所的一種特定業務。 從狹義上講， 中介審計結果是會計師事務所鑒證業務中的審計業務結果， 但本文將中介審計結果界定為廣義概念， 即中介審計組織所有工作結果都屬于中介審計結果。 所以， 中介審計結果的法律效力是指會計師事務所所有工作結果所固有的法律效力。

第一， 中介審計所有業務都不是強制性的， 而是基于與客戶所鑒定業務約定書提供鑒證與相關服務， 而且， 中介審計組織在審計市場中基本處于被動狀態， 即被動接受客戶業務委托（當然也可拒絕接受委托）。 這決定了中介審計組織所有審計結果都具有商品屬性。 盡管國家審計和內部審計也存在審計結果質量好壞問題， 但中介審計結果質量更具市場性質。 所以， 中介審計結果的法律效力不同于國家審計結果法律效力的主動性與強制性， 而帶有被動性與自愿性。 但這并不是說， 中介審計結果可有可無， 法律效力無關緊要， 正相反， 這種被動性與自愿性可促使中介審計組織保持客觀公正立場， 恪守獨立謹慎的職業守則， 最大限度地提供高質量的審計結果。

第二， 中介審計組織所提供的鑒證業務和相關服務是兩種不同商品的審計結果， 其法律效力特征不同。 盡管鑒證業務中審計和審閱的保證程度不同， 但對商品質量都有特定要求， 質量低劣或不合要求會給審計委托者和相關利益者造成不同程度的經濟損害和其他不良后果。 相關服務不同于鑒證業務， 其商品質量屬性并不突出， 其使用者也只限于業務委托者， 質量問題所帶來的影響及影響范圍較小。 所以， 鑒證業務結果相較于相關服務結果， 其法律效力更強。

第三， 中介審計結果法律效力更具敏感性。 中介審計組織在審計市場中處于被動接受業務的地位， 其組織形式、制度建立與管理水平以及執業人員素質和職業道德水準更受社會公眾關注， 面臨的組織風險和執業風險更大。 中介審計結果質量內涵更抽象， 其鑒定標準與方式方法更為復雜， 操作難度更大， 需要承擔的法律責任也更大， 責任判定難度更高。 從這些方面來看， 中介審計結果的法律效力表現出較強的敏感性。 這種敏感性具有積極的一面， 有助于提升執業人員的職業道德水平。

3. 內部審計結果及其法律效力特征。 內部審計包括單位內部審計和部門內部審計， 前者是單一組織形式， 后者屬于多層級的組織形式， 如企業集團內部審計、行政部門內部審計等。 內部審計組織模式有多種， 有些內部審計機構隸屬于單位或部門的經營管理層， 有些還同時接受單位或部門所有者層面的決策層領導。 但不論哪種形式， 內部審計機構都受制于單位或部門內部， 其獨立性較弱。 這決定了內部審計結果僅在單位或部門內部發揮作用， 其法律效力要弱于國家審計和中介審計。 但是， 內部審計屬于審計組織體系中的重要組成部分， 自然具有審計客觀公正的特性， 其審計結果與國家審計結果和中介審計結果一樣， 都是經濟監督職能與作用發揮的直接結果。 三種審計主體的審計結果構成完整體系， 具有協同效應[3] 。

二、審計結果法律效力規范

審計結果法律效力規范是對不同審計主體審計結果的法律效力進行有針對性的恰當界定與科學規定， 以保證審計結果得到合理落實與執行， 進而提高審計工作質量。 實際工作中， 有時或有些審計結果沒有得到準確界定， 甚至失去應有的法律效力， 以致影響和削弱審計監督作用， 降低審計工作質量。

四川省樂山市審計局在對四川金頂（集團）股份有限公司（以下簡稱“金頂公司”）2000t/d水泥熟料技改國債貼息項目實施竣工決算審計時， 發現作為施工單位的中國第五冶金建設公司（以下簡稱“五冶公司”）存在工程造假問題。 樂山市審計局經過審計， 出具核減施工單位工程價款的審計意見書， 并形成相應的審計處理結論和決定。 金頂公司執行結論與決定， 對施工單位扣減工程款， 而五冶公司不認可這一結論決定和處理， 以“不履行合同”為由， 將金頂公司告上法庭。 一審法院支持了五冶公司的訴訟請求， 認為更應遵守雙方所簽訂的合同， 金頂公司敗訴。 金頂公司上訴至四川省高級人民法院， 經其審理撤銷了原審法院的判決， 維護了國家審計結果的客觀公正性。 這一事件造成國家審計結果沒有得到及時運用， 原因有兩個：①國家審計結果運用者及相關方面沒有充分認識和準確理解國家審計監督的強制性以及國家審計結果所固有的法律效力;②我國相關審計法律法規對國家審計結果法律效力缺乏明確界定與規范。 其實， 該案例中樂山市審計局審計結論和決定與雙方所簽訂的合同并不矛盾， 采信審計結果并不否定雙方所簽訂合同的法律效力。 恰恰相反， 執行審計結果， 對施工單位予以處罰（其實只是核減造假的工程款， 并未處罰）的處理， 更能維護雙方所簽訂合同的合理性， 增強合同法的法律效力。

另外， 審計結果法律效力需要通過相關途徑、采取各種措施使其得到規范。

1. 在有關審計規范中明確界定審計結果法律效力相關內容。 審計結果法律效力應貫穿于整個審計規范體系中， 即不同層面的審計規范對審計結果法律效力作出不同規定：如《審計法》和《注冊會計師法》應對審計結果法律效力作出原則性規定， 明確界定審計結果法律效力內涵與基本特征;《審計法實施條例》等相關審計規章在審計法律對審計結果法律效力所作規定的基礎上作進一步規定， 如規定審計結果法律效力的具體內容和及其載體以及實現路徑等;《國家審計準則》《中國注冊會計師執業準則》《中國內部審計準則》及其相關實施操作指南在上兩個層面界定與規范的基礎上， 對其作出具有操作性的規則和辦法。

2. 確立相關行為主體在審計結果運用過程中的科學定位。 就國家審計而言， 上下級國家審計機關作出的以及不同審計工作階段形成的國家審計結果， 其法律效力是有差異的。 但這并不影響國家審計結果應得到合理運用， 這就需要審計機關及相關行為主體協同配合， 確立各自在國家審計結果運用過程中的科學定位。 在國家審計結果運用過程中， 組織人事、紀檢監察、公安、檢察以及其他有關主管單位發揮主導作用， 財政、金融、稅務、工商等其他經濟監督形式發揮協助作用， 國家審計機關發揮檢查與督促作用， 共同形成國家審計結果運用機制。 內部審計結果運用主體是單位或部門內部決策層及相關組織人事部門， 這些行為主體也存在協調與協同問題。 中介審計結果運用主體較為復雜， 既包括確定的審計結果使用者， 也包括不確定的使用者， 前者如審計業務委托者、委托者的債權人、相關金融機構和證券監管機構等， 后者如委托者的潛在投資者與社會大眾等。 無論是哪種運用主體， 都存在運用責任問題。 審計監督構成一種審計責任關系， 這種關系涉及審計主體、被審計者和審計結果運用者三方。 審計法律責任就是要界定與判定三方在審計監督過程中各自應承擔的責任和義務。 就審計結果運用者來說， 如果由于自身原因造成審計結果運用失誤或偏差， 則責任自擔。 這種問題在國家審計和內部審計結果運用中同樣存在， 但不像中介審計這樣突出。

3. 建立落實與執行審計結果的行為機制。 審計結果只有得到落實與執行， 其法律效力才能得以體現和強化。 不同審計主體審計結果的落實與執行方式有差異， 如國家審計和中介審計可以采取公告式予以落實和執行其審計結果， 內部審計則更多地采取內部處理方式等[4] 。 對于審計結果落實與執行情況， 需要相關方面持續跟蹤與檢查并作出相應處理， 如了解和查證審計結果在落實和執行過程中是否存在相關結論和決定失當情況， 恰當合理的審計結果是否存在落實和執行不到位問題等。 對于落實和執行審計結果過程中的積極行為予以褒獎， 消極行為予以處罰， 以使審計結果得到全面、恰當和合理的落實與執行。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 王艷麗，魏昌東.國家建設項目審計決定書法律效力論析[ J].審計與經濟研究，2009（4）：17 ～ 21.

[2] 鄭石橋.領導干部經濟責任審計結果應用：理論框架和例證分析[ J].財會月刊，2018（22）：129 ～ 133.

[3] 周維培.從“鑒證”到“問責”——全球視野下國家審計服務國家治理的路徑分析[ J].審計研究，2019（4）：3 ～ 10.

[4] 王彪華.審計管理體制改革的生態分析：基于國家治理現代化視角[ J].會計研究，2020（1）：169 ～ 178.