平臺經(jīng)濟的稅收治理難點與治理方略

蔡昌 馬燕妮 劉萬敏

【摘要】平臺經(jīng)濟是由現(xiàn)代信息技術(shù)催生的新型經(jīng)濟業(yè)態(tài)， 基于平臺的中介作用締結(jié)多邊主體， 促進產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展， 成為拉動經(jīng)濟增長的重要引擎。 但平臺經(jīng)濟數(shù)字化、虛擬化和多邊化的特點也為稅收治理帶來難點， 對當前的稅制改革與稅收監(jiān)管體系等提出了新要求。 因此， 聚焦平臺經(jīng)濟的稅收治理難點， 基于平臺經(jīng)濟不同商業(yè)模式特點進行分析， 發(fā)現(xiàn)平臺經(jīng)濟存在相關(guān)稅制缺失、稅收征管不適應(yīng)、稅收與稅源背離等問題， 并結(jié)合國際經(jīng)驗提出包括健全平臺經(jīng)濟稅制體系、提高稅收征管水平、解決稅收與稅源背離問題等稅收治理方略。

【關(guān)鍵詞】平臺經(jīng)濟;商業(yè)模式;稅收治理;稅收征管

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0120-8

一、平臺經(jīng)濟的概念、特征與社會價值

1.平臺經(jīng)濟的概念。 平臺經(jīng)濟是以信息技術(shù)為支撐， 基于虛擬或真實的交易場所， 由平臺作為中間組織者或資源提供商， 挖掘潛在需求， 促成雙邊或多邊交易的一種商業(yè)模式。 平臺本身不生產(chǎn)產(chǎn)品， 但通過搭建新的價值鏈和產(chǎn)業(yè)鏈， 實現(xiàn)價值創(chuàng)造并獲取利潤。 作為數(shù)字經(jīng)濟的產(chǎn)物之一， 平臺經(jīng)濟已經(jīng)成為推動全球經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量變革、效率變革、動力變革的重要驅(qū)動力。

在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下， 平臺經(jīng)濟成為數(shù)字經(jīng)濟時代的主流商業(yè)模式， 阿里巴巴、騰訊、京東、百度、攜程等知名企業(yè)均屬于平臺經(jīng)濟范疇。 平臺經(jīng)濟的盈利模式大致可以分為中間服務(wù)型、參與經(jīng)營型和混合經(jīng)營型三種， 其中： 中間服務(wù)型類似于媒介組織， 通過將不同主體、不同要素連接起來， 促成雙方的交易， 此種情形下平臺主要賺取服務(wù)費， 滴滴出行和無車承運平臺便屬于此類;參與經(jīng)營型是指平臺運營方同時作為商品的賣方或服務(wù)的供給方， 從交易中獲得利潤， 諸如共享單車一類的運營商便屬于此種模式;混合經(jīng)營型則是上述兩種模式的結(jié)合， 京東是比較典型的例子， 既為商家提供交易平臺， 也有部分自營商品。

2. 平臺經(jīng)濟的特征。 平臺經(jīng)濟具有以下四個特征： ①信息連接性。 平臺經(jīng)濟以“平臺”為中心， 將跨地區(qū)、跨領(lǐng)域的資源、服務(wù)與需求等要素聚集起來， 通過低成本、高效率的方式實現(xiàn)雙邊或多邊市場的交易互動， 形成上下游產(chǎn)業(yè)強關(guān)聯(lián)的平臺經(jīng)濟體。 平臺的本質(zhì)在于連接， 其連接主體可以是個人也可以是企業(yè)， 最終促進差異化服務(wù)和信息的交融與滲透。 ②共贏增值性。 互聯(lián)網(wǎng)的無邊界性和低成本性打破了時間和空間差， 消除了交易壁壘， 可以為平臺連接各方需求提供更大空間。 在此過程中， 平臺賺取差價或者收取服務(wù)費， 連接的各方實現(xiàn)交易、創(chuàng)造價值， 從而在共贏的基礎(chǔ)上實現(xiàn)各自的增值。 ③網(wǎng)絡(luò)外部性。 平臺是各方達成交易的樞紐， 利用信息撮合機制聚集大量用戶， 交易任何一方數(shù)量的增多都會增加其他利益相關(guān)方， 充分顯現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)外部性， 交叉外部性則會表現(xiàn)出更大的經(jīng)濟效應(yīng)。 在此特征下， 平臺經(jīng)濟通常會出現(xiàn)規(guī)模收益遞增現(xiàn)象。 ④多元開放性。 平臺經(jīng)濟作為拉動經(jīng)濟發(fā)展的新業(yè)態(tài)， 其準入門檻較低， 且無需較大成本， 吸引了很多個體和中小型企業(yè)參與其中， 使其取得與大企業(yè)競爭的機會和優(yōu)勢。 平臺開放性特征不再受到實體經(jīng)濟封閉性的限制， 依托區(qū)域性或全球性交易平臺產(chǎn)生的大量物流、資金流和貿(mào)易流激活了多元主體的主觀能動性。

3. 平臺經(jīng)濟的社會價值。 平臺經(jīng)濟對強化供給與需求互動、促進產(chǎn)業(yè)模式融合、盤活社會資源起到了積極作用， 推動了經(jīng)濟創(chuàng)新和消費增長。 我國2019年網(wǎng)上零售額（通過公共網(wǎng)絡(luò)交易平臺， 即主要從事實物商品交易的網(wǎng)上平臺， 包括自建網(wǎng)站和第三方平臺實現(xiàn)的商品和服務(wù)零售額）達到106324億元， 較上年增長16.5%， 實物商品網(wǎng)上零售額較上年增長19.5%， 占社會消費品零售總額比重達到20.7%[1] 。 同時， 平臺經(jīng)濟衍生出的新型經(jīng)濟形態(tài)創(chuàng)造了大量工作崗位， 對穩(wěn)定就業(yè)也發(fā)揮了重要作用。

（1）提高資源配置效率。 平臺通過精準對接供求雙方需求， 加強信息溝通， 提高了經(jīng)濟生活中資源配置的效率。 同時， 傳統(tǒng)企業(yè)接入平臺， 利用平臺整合的資源， 可以創(chuàng)造更大的價值。 此外， 平臺經(jīng)濟共享信息、資產(chǎn)、服務(wù)資源等， 加深了行業(yè)間的共享程度， 打破了傳統(tǒng)行業(yè)中的信息不對稱， 滿足多樣需求， 從而提高社會資源的使用效率， 推動經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

（2）穩(wěn)定社會就業(yè)。 平臺經(jīng)濟帶動的新型經(jīng)濟業(yè)態(tài)成為我國新增就業(yè)的重要部分， 創(chuàng)造了大量就業(yè)崗位， 增加了勞動者收入， 提升了就業(yè)質(zhì)量。 據(jù)統(tǒng)計， 2019年生活服務(wù)平臺美團點評創(chuàng)造就業(yè)機會1960萬個， 網(wǎng)約車平臺滴滴出行創(chuàng)造就業(yè)機會1194.3萬個， 還間接帶動汽車生產(chǎn)、銷售、加油及維保等就業(yè)崗位631.7萬個， 形成了豐富的就業(yè)生態(tài)[2] 。

（3）帶動上下游經(jīng)濟增長。 平臺經(jīng)濟能夠凝聚資源， 將原本冗長的上中下游組織整合在一起， 形成一個以平臺為核心的環(huán)形交易鏈條， 提高產(chǎn)業(yè)效率， 從而提供更多商業(yè)可能， 引領(lǐng)新興經(jīng)濟增長， 并通過技術(shù)和商業(yè)模式創(chuàng)新推動產(chǎn)業(yè)的持續(xù)變革。

（4）引領(lǐng)創(chuàng)新商業(yè)生態(tài)。 我國正處于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時期， 平臺經(jīng)濟能夠有效打通制造業(yè)和流通之間的鏈條， 全面改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)， 淘汰落后產(chǎn)能， 降低企業(yè)之間的溝通和設(shè)計成本， 促進創(chuàng)新發(fā)展范式的轉(zhuǎn)變， 加快制造業(yè)服務(wù)化轉(zhuǎn)型。

（5）變革消費方式。 平臺經(jīng)濟通過跨界融合， 引領(lǐng)新的交易模式和經(jīng)濟業(yè)態(tài)， 對人們?nèi)粘Ｉ钅Ｊ胶蜕缃唤Y(jié)構(gòu)變革發(fā)揮推動作用， 加速人們之間的交流和信息互動， 使得基于信息交換的商務(wù)活動和交易活動成為未來經(jīng)濟活動的主要組成。

二、平臺經(jīng)濟的商業(yè)模式

基于平臺連接主體的不同， 可以將平臺經(jīng)濟的商業(yè)模式劃分為C2C模式、B2B模式、B2C模式以及O2O模式， 不同商業(yè)運營模式下合同流、信息流、票據(jù)流和資金流既有相同之處， 也存在一定的差異， 進而會引發(fā)一系列財稅問題。

1. C2C模式。 C2C模式下， 平臺連接的多邊主體都是個人。 比較典型的有直播平臺、淘寶網(wǎng)、滴滴出行等。 以滴滴出行為例， 由于其中的快車多由個人主體提供， 因此屬于C2C模式， 在此將該模式簡化為雙邊交易， 其業(yè)務(wù)流程如圖1所示。

在滴滴出行平臺建立的業(yè)務(wù)流程中， 首先是私家車車主向滴滴平臺提供個人真實信息， 諸如姓名、身份證號、車牌號、車型、駕駛信息以及銀行卡賬號等， 待滴滴審核無誤且認定其符合平臺準入資質(zhì)后， 作為供給方的私家車車主就獲得了在平臺運營的機會， 可獲取平臺提供的信息和資源。 如果供給方只提供運輸服務(wù)而不擁有自己的車輛， 也可以通過向平臺租賃車輛加入平臺， 同樣需要提供個人相關(guān)信息， 這與無車承運平臺的運作模式類似。 乘客作為需求方， 一般需要在APP或者小程序中填寫個人信息方可約車， 每一筆交易結(jié)束后， 乘客通過微信、支付寶等第三方支付平臺將車費付給滴滴的網(wǎng)上收銀平臺， 滴滴公司在一定時間后將收取的報酬與供給方分成， 支付到私家車車主的賬戶中。

這一過程實現(xiàn)了合同流、信息流、票據(jù)流和資金流在各方之間的流動， 滴滴平臺作為中間方， 掌握著供需雙方的信息， 并通過分成獲得了收入。 其他的C2C模式也有著類似的流程， 比如直播平臺， 需要主播向平臺提供個人信息， 獲得在平臺直播的權(quán)利， 網(wǎng)友觀看直播的過程中可以打賞主播， 這部分收入先進入平臺， 通常由平臺和主播分成或者平臺向主播每月支付特定的報酬。

在C2C的商業(yè)運營模式下， 供給方是個人， 這為稅收征管帶來了難題。 一是作為資源或服務(wù)供給者的個人通常只需要在平臺注冊登記而無需進行稅務(wù)登記， 其收入零星分散， 稅源監(jiān)管困難;二是存在收入定性問題， 例如私家車車主既可能與滴滴平臺簽訂勞務(wù)合同， 由滴滴平臺發(fā)放工資薪金， 也可能是支付勞務(wù)報酬， 而主播在直播平臺的視頻投稿還涉及特許權(quán)使用費等多種性質(zhì)的收入;三是稅收扣繳問題， 網(wǎng)絡(luò)的虛擬性導致稅收流失嚴重， 很多平臺沒有履行代扣代繳義務(wù);四是稅收管轄權(quán)問題， 同時也造成稅基侵蝕， 比如滴滴平臺利用天津經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠， 導致稅收與稅源背離等。

2. B2C模式。 B2C模式下， 平臺連接的供給方與需求方， 一方為企業(yè)， 另一方為個人。 滴滴出行中的專車和出租車， 天貓、京東等屬于B2C運營模式， 近年來新興的共享醫(yī)療、人力資源外包平臺等也屬于B2C模式。 在此以跨區(qū)的人力資源外包平臺為例， 其業(yè)務(wù)流程如圖2所示。

人力資源外包平臺的盈利模式屬于中間服務(wù)型， 主要通過收取用工企業(yè)結(jié)算的服務(wù)費獲利。 用工單位通常是法人， 服務(wù)或勞務(wù)的供給方一般是個人， 因而人力資源外包平臺屬于連接企業(yè)與個人之間交易的B2C模式。 平臺開展業(yè)務(wù)的前置條件是必須擁有稅務(wù)局委托代征代繳資質(zhì)或者人力資源資質(zhì)。 具體交易結(jié)構(gòu)包括如下兩端： 一端是用工企業(yè)與平臺簽訂服務(wù)協(xié)議， 用工企業(yè)將結(jié)算費用和一定比例的服務(wù)費充值到平臺， 平臺向企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票， 完成現(xiàn)金流和票據(jù)流的轉(zhuǎn)移;另一端是平臺與自由職業(yè)者簽訂電子協(xié)議， 待人員提供服務(wù)后， 平臺將指定的稅后報酬發(fā)放到其賬戶。 平臺掌握著交易雙方的信息， 并具備代扣代繳資質(zhì)， 受稅務(wù)局的委托代扣代繳個稅。

在B2C商業(yè)運營模式下， 平臺在稅款征收中發(fā)揮著關(guān)鍵性作用， 如果其納稅遵從度不高， 在發(fā)票的開具中則可能會存在業(yè)務(wù)真實性問題。 因為人力資源外包平臺聚集著大量零散勞動力和用工單位， 許多交易步驟是通過虛擬的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境實現(xiàn)的， 無紙化的過程使得交易記錄很容易被刪除或者偽造。 現(xiàn)實中， 平臺對零散勞動力代扣代繳個人所得稅時， 可能會“避重就輕”， 即要求按照經(jīng)營所得核定， 而不按照較高稅率的綜合所得征稅， 為平臺上的個人所得稅征管帶來“漏洞”。 在平臺的涉稅事項完全走通的情況下， 虛增業(yè)務(wù)量， 甚至直接虛構(gòu)交易、對外開票， 單憑主管稅務(wù)機關(guān)的征管力量查處難度極大， 平臺可能出現(xiàn)虛開發(fā)票行為， 獲得非法利益。

3. B2B模式。 B2B模式下， 平臺連接的供給方是企業(yè)， 需求方也是企業(yè)。 阿里巴巴、環(huán)球貿(mào)易網(wǎng)、天貓和淘寶的部分業(yè)務(wù)都涉及此種模式。 B2B模式在跨境稅收中的問題較為突出， 因此以阿里巴巴的跨境交易為例， 其業(yè)務(wù)流程如圖3所示。

在阿里巴巴平臺的貨物交易中， 海關(guān)負責征收進口稅款， 境外企業(yè)通過物流將商品郵寄至海關(guān)， 按規(guī)定繳納關(guān)稅、增值稅和消費稅后， 運達境內(nèi);而境內(nèi)企業(yè)通過外匯管理局將資金匯給境外企業(yè)。 阿里巴巴在這一過程中主要充當中介， 為交易雙方提供信息交換和資源匹配平臺， 撮合雙方交易的順利進行。 在數(shù)字經(jīng)濟背景下， 跨境交易不僅僅限定在有形貨物之間， 無形資產(chǎn)越來越成為各方的交易客體， 只需要通過互聯(lián)網(wǎng)就能夠完成交易的整個過程。

B2B模式下的跨境交易對稅收征管提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。 一是我國目前的稅收征管水平難以應(yīng)對范圍廣、頻次高、主體多的交易形式;二是無形資產(chǎn)的平臺交易無需在來源國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)就能實現(xiàn)貿(mào)易的全過程， 但利潤歸屬問題有待解決， 而且網(wǎng)址和服務(wù)器的位置對當前的常設(shè)機構(gòu)判定形成新的沖擊;三是涉及無形資產(chǎn)交易的相關(guān)稅制要素和稅收征管規(guī)定都不成熟， 牽涉來源國和居民國之間的稅收管轄權(quán)和利益分配問題。

再如， 大建安EPC平臺也是典型的B2B模式。 大建安EPC平臺對業(yè)主項目的設(shè)計、采購、施工等進行全方位、一體化的總承包， 并將不同環(huán)節(jié)分包給負責各獨立業(yè)務(wù)的分包商， 其連接的業(yè)主與分包商均為企業(yè)。 在國際EPC項目中， 合同會劃分為onshore和offshore部分， 涉及多個國家多個稅種， 增加了稅收征管的復雜性和難度。 EPC總承包商應(yīng)當具備相關(guān)的設(shè)計、施工等資質(zhì)， 需先與業(yè)主簽訂合同， 并開具相關(guān)發(fā)票。 此后， 總承包商有權(quán)把項目分包給設(shè)計、采購和施工的分包商， 與各分包商簽訂分包合同。 在此過程中， 總承包商起到了中介作用， 即可以通過聯(lián)合體承包、專業(yè)分包、承攬式分包和勞務(wù)分包等多種形式， 完成EPC項目的一攬子建造計劃， 具體交易流程如圖4所示。

4. O2O模式。 O2O模式實際為B2C模式的一個分支， 本文所指B2C模式側(cè)重線上主體之間的交易， 而O2O模式更強調(diào)線上與線下主體間的交易。 美團、餓了么以及大部分的訂購平臺等均屬于O2O模式交易平臺， 以美團業(yè)務(wù)模式為例， 其簡化業(yè)務(wù)流程如圖5所示。

O2O模式的業(yè)務(wù)流程同B2C模式一樣， 入駐商家需要提交真實完整的負責人信息和店鋪信息， 美團平臺則予以信息發(fā)布的權(quán)利， 在平臺注冊后的消費者可以瀏覽商品信息， 選擇滿足自身需求的商品。 在此過程中， 美團平臺促進線上信息流的交互與提供， 并根據(jù)消費者的消費習慣、所處城市以及年齡特征等推送個性化廣告， 因而其盈利點在于商家入駐的服務(wù)費、廣告費， 還可能涉及一定的分成費用。 消費者可以選擇先線上付款， 再線下到店體驗或者貨到付款的方式， 通過第三方支付平臺將款項付給美團的網(wǎng)上收銀平臺， 美團扣除一定的服務(wù)費、廣告費和抽成后支付給商家。

在O2O模式下， 涉及的稅收問題和上述幾類模式區(qū)別不大， 主要集中于業(yè)務(wù)的真實性、平臺是否代扣代繳、稅務(wù)稽查等方面。 在這個交易體系中， 由于稅務(wù)機關(guān)難以獲取相應(yīng)的數(shù)據(jù)， 并且每一次交易的金額、時間、地點、交易雙方的主體具有不確定性， 導致稅收征管難度較大。 事實上， 美團平臺所掌握的信息是較為全面的， 但其是否有義務(wù)和條件配合稅務(wù)機關(guān)進行稅收稽查和征管仍需進一步探討。

三、平臺經(jīng)濟的稅收治理難點

1. 平臺經(jīng)濟稅制缺失， 難以適應(yīng)新興業(yè)態(tài)發(fā)展。 平臺經(jīng)濟因其數(shù)字化和多元化特征衍生出很多新興業(yè)態(tài)， 實現(xiàn)了跨時間、跨空間、跨領(lǐng)域的業(yè)態(tài)融合， 當前的稅收制度還沒有對這些新形式做出準確界定， 平臺經(jīng)濟相關(guān)稅制的缺失會在特定情形下引發(fā)平臺經(jīng)濟發(fā)展與現(xiàn)行稅收規(guī)則沖突。

（1）稅制要素不明確。 在上述C2C模式中， 個人供給方一般不會進行稅務(wù)登記， 只是在平臺上注冊登記， 這為稅務(wù)機關(guān)確定征稅主體帶來困難。 如滴滴平臺的司機只在平臺進行注冊登記， 不會特地進行稅務(wù)登記， 因此在稅收繳納時主要以平臺代征代繳為主， 稅務(wù)機關(guān)很難直接對個人進行稅收征繳。 上述四種模式是經(jīng)過簡化處理的， 實際情況則要復雜得多， 至少涉及供給方、平臺企業(yè)、需求方和第三方支付平臺等， 供給方獲得交易收入、平臺企業(yè)賺取差價或者服務(wù)費等、第三方支付平臺扣除手續(xù)費， 每一環(huán)節(jié)都有所得， 但實際納稅情況并不理想， 各個環(huán)節(jié)都存在大量的稅收流失。

在計稅依據(jù)方面， 由于交易手段和支付方式的變化， 稅務(wù)機關(guān)難以取得準確的交易數(shù)據(jù)， 加之數(shù)字化交易的可修改性和可銷毀性， 稅務(wù)稽查阻力很大， 為計稅依據(jù)的確定帶來困難。 在稅目稅率方面， 由于各項收入性質(zhì)界定不清， 適用稅目也會出現(xiàn)爭議， 進而導致稅率適用混亂的問題。 征稅對象、計稅依據(jù)、稅目稅率等基本稅制要素不明確， 使得平臺經(jīng)濟稅制存在很多缺陷與漏洞。

（2）所得性質(zhì)難以劃分。 由于平臺經(jīng)濟的融合性， 行業(yè)界限不明確， 所得來源廣泛， 存在收入性質(zhì)難以劃分的問題， 現(xiàn)行稅制并沒有對融合業(yè)態(tài)的收入性質(zhì)做出明確的稅收規(guī)范。 例如無車承運平臺， 在以承運人身份與托運人簽訂運輸合同的同時， 又以道路貨運經(jīng)營者的身份委托實際承運人完成任務(wù)， 既是代理中介， 又提供傳統(tǒng)貨物運輸服務(wù)， 承擔多重身份， 具體按交通運輸服務(wù)還是現(xiàn)代服務(wù)征稅存在爭議。 財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中規(guī)定， 無運輸工具承運業(yè)務(wù)按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅， 但在判斷是否為無車承運業(yè)務(wù)時有一定條件， 在實際中無車承運平臺仍存在適用稅目不清的問題。 又如， C2C模式下的網(wǎng)絡(luò)直播中， 就主播獲得的打賞收入而言， 目前存在關(guān)于該項所得是歸屬于勞務(wù)報酬還是偶然所得抑或不屬于征稅范圍的爭議。 通常主播的所得是各項業(yè)務(wù)的混合， 多種形式的收入來源在核定性質(zhì)時容易出現(xiàn)厘定不清的情況。 再如滴滴出行中， 就平臺企業(yè)而言， 其提供的服務(wù)屬于交通運輸服務(wù)業(yè)還是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)， 也尚未界定清晰。

（3）稅收管轄權(quán)有爭議。 稅收管轄權(quán)無論在境內(nèi)交易還是跨境交易中都是一個很突出的問題。 就境內(nèi)交易而言， 如上述滴滴出行的運營模式， 其連接的供需雙方分布在我國境內(nèi)多個城市， 但滴滴總部設(shè)立在天津經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)， 有大量稅收優(yōu)惠政策， 企業(yè)在匯總納稅時， 全部利潤都可以享受優(yōu)惠的稅收待遇， 將大部分收入歸屬于稅收洼地， 使天津征得相對多的稅收[3] 。 但事實上， 這些所得是來源于各個城市的， 造成稅收和稅源的嚴重背離。 再如當前的人力資源派遣平臺， 有很多是注冊在低稅地區(qū)， 同時薪稅師等職業(yè)的興起也會對稅收管轄權(quán)提出挑戰(zhàn)。 在B2C、B2B模式中， 此問題同樣很常見。 如果供給方企業(yè)在A地運營、在B地倉儲貨物， 需求方在C地下單、在D地收貨， 最終在E地開具發(fā)票， 那么納稅地點到底是A、B、C、D、E中的哪一個？ 現(xiàn)行稅制尚不能很好地解決這一問題。

就跨境交易而言， 我國實行居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)。 但從上述阿里巴巴的交易模式可以看出， 數(shù)字經(jīng)濟背景下， 買賣雙方線上完成交易， 無需居所或住所， 停留時間也無法判定， 居民管轄權(quán)難以適用。 來源地管轄權(quán)的重要認定標準之一是常設(shè)機構(gòu)， 一般與固定經(jīng)營場所相關(guān)聯(lián)， 但互聯(lián)網(wǎng)交易使得經(jīng)濟活動不再依賴于固定場所， 對傳統(tǒng)稅制提出挑戰(zhàn)， 原有的標準表現(xiàn)出一定的滯后性。 國際上應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的統(tǒng)一方案還沒有完全形成， “顯著經(jīng)濟存在”等新的判定標準還不成熟， 我國尚未對經(jīng)濟數(shù)字化做出相應(yīng)的稅制調(diào)整， 對國際稅收規(guī)則的借鑒也需要緊密跟進。

2. 當前稅收征管難以滿足平臺監(jiān)管需求。

（1）以票控稅不適用于平臺經(jīng)濟。 平臺經(jīng)濟大多在線上進行， 即使是O2O這種線上線下相結(jié)合的模式也往往采用線上付款的方式， 這意味著在以票控稅模式下， 如果沒有及時地獲取數(shù)據(jù)并開具發(fā)票， 就很難監(jiān)管稅源。 但是， 隨著越來越多的個人供給方進入平臺經(jīng)濟交易系統(tǒng)， 他們多數(shù)沒有進行稅務(wù)登記， 稅源的分散化和主體的多樣化對以票控稅的征管機制形成沖擊[4] 。 而且以票控稅對于線上交易的便利性較差， 很多消費者意識淡薄， 通常也不會要求開具電子發(fā)票， 為銷售方修改或者隱匿收入提供了可能， 業(yè)務(wù)的真實性無從考證。

另外， 以票控稅在平臺經(jīng)濟中表現(xiàn)出一定的弊端。 例如無車承運的交易鏈條比較長， 平臺既要承擔增值稅納稅義務(wù)又要代扣代繳個稅， 既要向上游開票又要向下游開票， 但物流公司通常是小規(guī)模納稅人， 無法開具增值稅專用發(fā)票， 運輸方若是個人， 也無法開具增值稅專用發(fā)票， 平臺稅負較重， 為了降低稅負， 可能會借助一些手段虛開增值稅專用發(fā)票等。 由此可見， 以票控稅這種傳統(tǒng)的稅收監(jiān)管方式已經(jīng)難以適應(yīng)平臺經(jīng)濟的特點。

（2）稅收數(shù)據(jù)的獲取渠道有限。 由于平臺經(jīng)濟連接的多邊主體分散于不同領(lǐng)域、不同地區(qū)， 稅收征管信息資源呈現(xiàn)“碎片化”狀態(tài)， 而且平臺交易的信息流、資金流、合同流、票據(jù)流等相對分離， 征納雙方信息不對稱。 如果稅務(wù)機關(guān)不能與平臺企業(yè)以及銀行、工商等部門合作， 則需要投入大量的資本、時間和人力來獲取數(shù)據(jù)， 且得到的信息可能依舊不完整。 目前， 金稅三期工程實現(xiàn)了各級稅務(wù)機關(guān)的數(shù)據(jù)共享， 但與其他部門的合作程度不高， 在極具隱匿性、數(shù)字化的條件下， 有限的數(shù)據(jù)來源渠道會限制征稅部門的效率， 因此亟需變革稅收征管機制， 促進政府不同部門之間、稅務(wù)機關(guān)同平臺企業(yè)之間的監(jiān)管合作和數(shù)據(jù)共享[5] 。

（3）平臺經(jīng)濟的稅務(wù)稽查難度大。 對于線下交易， 通常采用查賬征收或者核定征收的方式來征收稅款。 但對于平臺經(jīng)濟， 無法根據(jù)企業(yè)的會計賬簿和財務(wù)報表等核查， 無紙化、無痕化的模式使得計稅依據(jù)核實困難， 稅收監(jiān)管和稽查難以發(fā)揮真正的作用， 電子憑證可刪除、可更改， 也無法確定其經(jīng)營收入是否真實， 使得稅務(wù)稽查難度加大。

3. 現(xiàn)行稅制難以應(yīng)對平臺經(jīng)濟稅務(wù)關(guān)系。 我國目前還沒有制定專門用于規(guī)范平臺經(jīng)濟的法律法規(guī)， 因此出現(xiàn)了一些稅法空白， 無法應(yīng)對日益復雜、虛擬化的稅務(wù)關(guān)系， 不僅導致稅收流失， 而且不利于提振國內(nèi)經(jīng)濟。

（1）稅款征收具有不確定性。 平臺經(jīng)濟稅收法案的缺失導致了稅款征收的不確定性， 平臺經(jīng)濟不同于傳統(tǒng)的實體經(jīng)濟， 很多流程是在線上完成的， 對于這種虛擬化、多邊化的交易模式， 沒有專門的制度規(guī)范對交易行為是否屬于征稅范圍做出規(guī)定， 即使認定屬于征稅范圍， 稅目稅率的確定也存在爭議。 特別是對于上述C2C模式中的個人供給方， 零星分散的狀態(tài)使其隱蔽性極強。 而且隨著準入門檻的降低， 加之平臺經(jīng)濟的多邊性使得交易鏈條復雜， 滋生了很多傳統(tǒng)交易不具備的形式和關(guān)系， 一些交易甚至可能游離于稅收征管框架之外。

（2）平臺代征存在合法性爭議。 由于沒有明確的法律規(guī)定， 平臺代征稅款引發(fā)了合法性爭議。 例如滴滴出行、直播平臺等， 通常是先拿到報酬再分成給車主或主播， 因此這些平臺對于服務(wù)提供方的情況是比較了解的， 代扣代繳稅款也很便利。 但是， 現(xiàn)實中存在滴滴出行沒有與車主簽訂勞務(wù)合同或者直播平臺沒有與主播訂立合同的情況， 此時再由平臺履行扣繳義務(wù)的合法性就值得商榷， 況且很多主體缺乏納稅意識， 甚至形成平臺與供給方的利益關(guān)系， 借此合作逃避稅款。

（3）各方主體權(quán)利義務(wù)不明確。 平臺經(jīng)濟通常是線上交易， 稅務(wù)機關(guān)很難獲得準確的銷售數(shù)據(jù)和交易信息， 阻礙了稅款的征收和稽查。 但平臺企業(yè)一般在資源供給方入駐前會要求其提供個人或者企業(yè)信息， 對于通過平臺達成的每一筆交易的時間、金額和交易主體也有記錄， 因此平臺企業(yè)所掌握的信息對稅務(wù)機關(guān)有很大幫助。 然而， 我國沒有法律法規(guī)賦予其提供交易信息或者參與監(jiān)管的權(quán)利和義務(wù)， 平臺的作用發(fā)揮不到位。 盡管當前部分平臺扮演起監(jiān)管者的身份， 但對其責任大小仍然沒有統(tǒng)一的標準， 難以與監(jiān)管的需求契合。 此外， 沒有明確的條款規(guī)定資源供給方的納稅義務(wù)， 也就很容易出現(xiàn)納稅遵從度低的現(xiàn)象， 造成了大量的稅款流失， 也在一定程度上沖擊著稅收公平原則。

（4）現(xiàn)行稅法難以對接平臺經(jīng)濟的虛擬性。 對實體法而言， 現(xiàn)行稅法側(cè)重于對線下實體交易的規(guī)定， 而缺少線上交易規(guī)則[6] 。 例如， 對征稅對象的規(guī)定往往局限于具備物理存在的“貨物”， 對無形資產(chǎn)的規(guī)定不明確， 特別是跨境交易中的無形資產(chǎn)法規(guī)還有許多不足之處， 概念的界定、稅率和征稅對象等均需要進一步完善和細化。

對稅收征管法而言， 當前的稅收征管法存在滯后性， 未明確平臺數(shù)據(jù)信息的權(quán)利主體和稅務(wù)機關(guān)的征管權(quán)限， 稅源特征的變化和支付方式及交易模式的革新都為稅收征管帶來了極大的挑戰(zhàn)， 沒有與之相匹配的法律來保障執(zhí)法的合理性和合法性， 從而為稅源監(jiān)管和數(shù)據(jù)信息獲取帶來一定的障礙。

4. 平臺經(jīng)濟深化稅收與稅源背離問題。 稅收與稅源背離是目前普遍存在的一種現(xiàn)象， 由于收入產(chǎn)生地和收入實現(xiàn)地不一致， 使得收入來源地沒有相應(yīng)的稅收收入， 進一步擴大了區(qū)域性差異。 平臺經(jīng)濟通過互聯(lián)網(wǎng)平臺點對點聯(lián)結(jié)交易雙方， 購買方來自全國各地， 而相關(guān)收入產(chǎn)生的稅收一般都在互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)所在地統(tǒng)一繳納。 平臺企業(yè)往往注冊在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)或稅收洼地， 長此以往， 大量稅收集中在平臺企業(yè)所在地區(qū)， 進一步拉大地區(qū)間的經(jīng)濟差異， 影響區(qū)域協(xié)調(diào)和社會穩(wěn)定。

四、平臺經(jīng)濟稅收治理的國際經(jīng)驗借鑒

國外平臺經(jīng)濟稅收治理從不同角度為我國提供了經(jīng)驗， 包括稅制設(shè)計、稅收征管、信息采集等方面。

1. 平臺經(jīng)濟稅收制度規(guī)范。 隨著平臺經(jīng)濟的發(fā)展， 各國不斷規(guī)范平臺經(jīng)濟的稅收制度。 美國陸續(xù)出臺《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》《互聯(lián)網(wǎng)稅收不歧視法案》等稅收政策來支持互聯(lián)網(wǎng)平臺發(fā)展， 同時也規(guī)范了平臺經(jīng)濟的稅收征納;歐盟通過增值稅改革提案， 形成了有利于平臺經(jīng)濟發(fā)展的數(shù)字增值稅體系;法國在平臺經(jīng)濟發(fā)展向好的時期出臺《法國共享經(jīng)濟稅收法案》來完善平臺經(jīng)濟相關(guān)稅制體系， 應(yīng)對平臺經(jīng)濟產(chǎn)生的稅務(wù)問題;澳大利亞為應(yīng)對平臺經(jīng)濟影響， 實施了B2C進口服務(wù)和低價值貨物的稅制改革， 促進平臺經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟的稅收公平;印度在平臺經(jīng)濟發(fā)展期間， 發(fā)布互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)稅收政策， 并改革商品服務(wù)稅， 使之適應(yīng)平臺經(jīng)濟的特征。

由此可見， 各國在應(yīng)對平臺經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的過程中， 或是發(fā)布針對平臺經(jīng)濟的稅收法案， 或是改革原有稅制體系， 均對平臺經(jīng)濟的稅制進行了規(guī)范和調(diào)整， 以適應(yīng)平臺經(jīng)濟的發(fā)展。

2. 平臺經(jīng)濟稅收征管制度調(diào)整。 針對平臺經(jīng)濟的活動特征， 各國對其稅收征管方法進行了相應(yīng)調(diào)整。 平臺企業(yè)代收代繳流轉(zhuǎn)稅逐漸成為主流， 美國、歐盟、澳大利亞、印度等都強調(diào)了互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟中平臺在稅收代收代繳方面的義務(wù)。 在平臺經(jīng)濟加速發(fā)展的態(tài)勢下， 由平臺企業(yè)代收代繳稅收是便利征管的重要方式。 平臺經(jīng)濟交易具有碎片化、高頻率、低價值等特點， 平臺代征可以大幅提高稅收征管效率與準確度。 此外， 數(shù)字經(jīng)濟下， 對平臺經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟的公平稅收待遇也很重要， 以避免平臺經(jīng)濟的惡性競爭與經(jīng)濟“脫實向虛”。

平臺經(jīng)濟中有更多主體參與到稅收繳納之中， 簡化稅制， 實行簡便、易于理解、操作方便的征管規(guī)則有利于提高納稅遵從度。 歐盟提出了簡化的稅收注冊方案， 為平臺經(jīng)濟參與者的稅收申報和繳納提供了便利[7] ， 其他各國也對小規(guī)模平臺企業(yè)提供了稅收簡化方案。 另外， 對納稅人提供相應(yīng)的稅收指導也有利于提高納稅遵從度。 美國2016年專門成立分享經(jīng)濟稅收中心， 對平臺經(jīng)濟參與者提供納稅指導， 這對納稅人理解新經(jīng)濟形式下的稅收依法繳納有很大幫助。

3. 平臺經(jīng)濟稅收信息采集。 平臺經(jīng)濟信息化強， 稅收征管存在信息采集問題。 對此， 可以強化第三方信息報告制度， 對平臺經(jīng)濟交易流和資金流進行監(jiān)控， 了解平臺經(jīng)濟各方收入信息， 提高稅收監(jiān)管效率。 研究表明， 第三方信息報告可以顯著提高納稅人的納稅遵從度[8] ， 有利于稅款的征收。 法國在稅收法案中強化了平臺經(jīng)濟的第三方信息報告制度， 此項規(guī)定有利于平臺經(jīng)濟從業(yè)者的稅收申報繳納， 并通過稅收優(yōu)惠制度吸引納稅人主動申報稅收信息。 通過第三方信息報告， 平臺經(jīng)濟稅收信息能夠獲得有效采集， 稅收征管效率進一步提升。

五、平臺經(jīng)濟的稅收治理方略

1. 健全平臺經(jīng)濟稅制體系。 平臺經(jīng)濟依托互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)交易， 突破了傳統(tǒng)經(jīng)濟對機構(gòu)場所、時間地域等方面的限制， 一些傳統(tǒng)的稅收觀念已經(jīng)難以適應(yīng)新興經(jīng)濟業(yè)態(tài)發(fā)展的要求， 因此應(yīng)逐步健全我國平臺經(jīng)濟稅制體系。

（1）明確對稅制要素的規(guī)定。 結(jié)合國外經(jīng)驗， 平臺代收代繳制度是比較常用的方式， 即經(jīng)由平臺進行交易的商品和服務(wù)， 由平臺企業(yè)承擔稅收扣繳義務(wù)。 對于由個人繳納的所得稅， 也需要根據(jù)收入性質(zhì)并結(jié)合稅法稅目劃分進行辨析。 例如， 個人從平臺企業(yè)獲得的工資薪金收入， 可由平臺企業(yè)代扣代繳所得稅， 個人在平臺上的經(jīng)營收入， 應(yīng)當作為經(jīng)營所得申報納稅。 但部分經(jīng)濟活動的性質(zhì)和分類辨析存在難度， 如平臺經(jīng)濟中的打賞行為， 在實際操作中引起了很多爭議， 因此還需要相關(guān)稅收法律法規(guī)做出明確規(guī)定。

在平臺經(jīng)濟稅制要素完善優(yōu)化的過程中， 不可一蹴而就， 需要有計劃按步驟地進行變革， 通過試點擴圍等方式， 保持現(xiàn)有稅制體系的穩(wěn)定。 首先， 需要加強平臺經(jīng)濟的稅務(wù)登記， 借助信息化手段普及網(wǎng)上登記， 將稅務(wù)信息作為經(jīng)濟平臺注冊登記的必要條件;其次， 對平臺經(jīng)濟的稅制要素做出明確的稅務(wù)規(guī)定， 通過法律法規(guī)、規(guī)章制度等方式發(fā)布正式方案;最后， 根據(jù)平臺經(jīng)濟的收入信息按照稅制規(guī)定進行征稅， 并將制度由試點推廣出去。

（2）準確劃分平臺經(jīng)濟所得性質(zhì)。 短期來看， 可以通過健全平臺經(jīng)濟稅制、出臺平臺經(jīng)濟稅收法案， 以及對涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)進行劃分界定等方法來準確劃分平臺經(jīng)濟所得性質(zhì);長期來看， 則需要針對平臺經(jīng)濟等數(shù)字經(jīng)濟模式改革現(xiàn)有稅制， 重新設(shè)計現(xiàn)行稅制框架， 在此基礎(chǔ)上對平臺經(jīng)濟的所得性質(zhì)進行準確劃分。 目前可以采取短期解決方案， 健全平臺經(jīng)濟相關(guān)稅制， 等待國際上關(guān)于經(jīng)濟數(shù)字化的稅收方案達成共識后， 再根據(jù)相關(guān)措施對現(xiàn)行稅制進行較大范圍的改革和調(diào)整。

（3）統(tǒng)一平臺經(jīng)濟稅收管轄權(quán)。 平臺經(jīng)濟改變了傳統(tǒng)的企業(yè)價值形成機理， 數(shù)字化商業(yè)模式從實質(zhì)上改變了企業(yè)價值鏈的構(gòu)成， 相關(guān)企業(yè)在既有國際稅收規(guī)則下的經(jīng)營安排與稅收籌劃也引發(fā)了國家間、國家聯(lián)盟間的稅收不平衡、稅收減少甚至財政危機。 2019年經(jīng)合組織（OECD）正式提出稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）兩大支柱， 針對數(shù)字經(jīng)濟的稅收問題提出了新的解決方案， 承諾將于2020年底之前針對數(shù)字經(jīng)濟下的稅收解決方案達成共識。 屆時， 作為數(shù)字經(jīng)濟形式的平臺經(jīng)濟， 其稅收問題會有較為明確的解決方法， 關(guān)于稅收管轄權(quán)也會有統(tǒng)一的解決方案。

2. 提高稅收征管水平。 隨著我國平臺經(jīng)濟和實體經(jīng)濟的深度融合， 企業(yè)經(jīng)濟活動的虛擬性和隱蔽性越來越強， 利用數(shù)字技術(shù)來提高稅收征管水平已經(jīng)成為必然要求。

（1）利用現(xiàn)代化技術(shù)監(jiān)管稅源。 在稅收征管方面要積極運用現(xiàn)代化技術(shù)手段， 借助大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、機器學習等數(shù)字技術(shù)來輔助稅收征管， 實現(xiàn)“數(shù)據(jù)管稅”。 “互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”為稅收征管提供了很多便利， 在征管實踐中， 稅務(wù)部門也在積極運用大數(shù)據(jù)來追蹤發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅收不遵從行為。 此外， 稅務(wù)機關(guān)也可以通過納稅評估技術(shù)等方法， 利用信息化技術(shù)篩查和處理數(shù)據(jù)， 對高風險稅源和企業(yè)進行重點監(jiān)管， 在現(xiàn)代化技術(shù)的輔助下提高稅收征管效率。

（2）加強稅收數(shù)據(jù)共享。 稅務(wù)機關(guān)可以運用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能等技術(shù)完善平臺經(jīng)濟稅收信息登記制度， 建立平臺經(jīng)濟稅收信息數(shù)據(jù)庫， 并與相關(guān)部門聯(lián)系溝通， 實現(xiàn)多方信息共享。 在平臺經(jīng)濟發(fā)展的過程中， 數(shù)據(jù)已經(jīng)形成資產(chǎn)， 是企業(yè)核心競爭力的重要方面， 可見數(shù)據(jù)信息在經(jīng)濟管理中的關(guān)鍵作用。 因此， 加強稅收數(shù)據(jù)共享也是稅務(wù)機關(guān)協(xié)同各部門進行稅收治理的重要依據(jù)， 我國金稅三期的目標之一就是數(shù)據(jù)信息共享。 但隨著數(shù)字技術(shù)的快速變革， 稅收治理對數(shù)據(jù)的要求越來越高。 未來階段， 我國還需進一步加強數(shù)據(jù)共享。

（3）推進“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)稽查”。 在稅務(wù)稽查方面， 可以運用數(shù)字信息技術(shù)追蹤重點納稅人， 建立稅收信息數(shù)據(jù)庫， 重點監(jiān)測高風險納稅人。 “互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)稽查”能夠為稅務(wù)管理增速提效， 應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)建立自動化稅收數(shù)據(jù)稽核比對體系， 可以提高稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)追蹤和分析能力。 稅務(wù)部門可以采用人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)輔助稅收征管， 實現(xiàn)對高風險納稅人的精準識別。 稅務(wù)部門應(yīng)大力推進“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)稽查”模式， 運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)輔助稅收征管。

3. 解決稅收與稅源背離問題。 針對上述平臺經(jīng)濟加劇稅收與稅源背離問題， 有兩種解決思路。 第一種是在現(xiàn)有稅制體系下， 利用財政轉(zhuǎn)移支付體制重新分配稅收收入。 通過衡量各地區(qū)收支情況， 合理配置財政轉(zhuǎn)移支付資金， 盡可能保證公平公正、公開透明， 促進區(qū)域間經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。 第二種是全面改革我國稅制體系。 目前流轉(zhuǎn)稅在生產(chǎn)地征收， 所得稅在公司所在地征收， 都會造成稅收與稅源背離問題。 借鑒國際稅收規(guī)則， 根據(jù)收入來源地劃分稅權(quán)， 合理分配公司所在地和收入來源地的征稅權(quán)， 才能從根本上解決稅收與稅源背離問題。

4. 積極參與國際稅收規(guī)則制定。 涉及平臺經(jīng)濟的數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)制變革將是國際稅收規(guī)則的重塑， 我國作為平臺經(jīng)濟的生產(chǎn)和消費大國， 應(yīng)當基于稅收主權(quán)及國內(nèi)消費者、平臺經(jīng)濟企業(yè)利益的考慮， 積極參與相關(guān)國際稅收規(guī)則制定， 結(jié)合我國實際， 在規(guī)則制定中提出反饋意見和中國方案。 我國需要持續(xù)推進國際稅收規(guī)則的制定和落實， 同時加快國內(nèi)稅收體制改革， 從根本上解決平臺經(jīng)濟的稅收問題， 以適應(yīng)平臺經(jīng)濟發(fā)展的需要。

從長遠來看， 我國應(yīng)充分利用和提高在國際稅收規(guī)則制定中的話語權(quán)。 在G20平臺上， 繼續(xù)參與后續(xù)BEPS工作議程， 為經(jīng)濟數(shù)字化的國際稅收規(guī)則制定貢獻中國智慧[9] 。 在聯(lián)合國國際稅收專家委員會中發(fā)揮領(lǐng)導作用， 為數(shù)字經(jīng)濟規(guī)則議定積極提供建議和方案。 積極參與OECD等國際組織交流合作， 大力促進經(jīng)濟數(shù)字化下的國際稅收改革， 在國際規(guī)則制定中維護國家利益。

在以往的實踐中， 我國作為G20成員國， 積極參與BEPS十五項行動計劃的討論制定， 最后背書該行動計劃并在國內(nèi)落實其內(nèi)容。 BEPS兩大支柱預計將會對跨國公司的全球架構(gòu)、商業(yè)模式和稅收選擇產(chǎn)生重大影響， 未來變革數(shù)字經(jīng)濟下的征稅規(guī)則， 不僅要在技術(shù)層面達成一致， 還要在價值層面得到各國的普遍認可。 我國在國際稅收規(guī)則的制定和落實過程中， 應(yīng)積極參與討論和框架制定， 以提高我國在數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則方面的話語權(quán)， 順應(yīng)國際稅收發(fā)展趨勢， 從而有效維護稅收主權(quán)與經(jīng)濟利益， 促進世界稅收公平目標的實現(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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