破產清算審計實務探討

俞妮娜

摘 要：注冊會計師執行企業破產清算審計，是指注冊會計師接受管理人委托，對已被法院裁定破產清算的債務人的財產狀況和負債狀況以及凈資產按照《中國注冊會計師審計準則》充分運用審計程序和方法，同時按照《企業破產法》及其相關司法解釋執行破產清算審計業務并出具破產清算審計報告。本文結合實際的工作經驗，從資產、負債、凈資產、損益類以及其他重大事項對注冊會計師如何執行企業破產清算審計進行闡述。

關鍵詞：破產清算審計風險;破產清算審計;債務人;債權人

一、破產清算審計的局限性以及風險

由于注冊會計師接受管理人委托執行該項審計業務時，債務人已被法院裁定受理了破產申請，無法持續經營，且債務人無留守人員或留守人員配合程度低下，移交的財務資料僅限于財務賬冊以及憑證，無其他佐證資料，致使注冊會計師執行破產清算審計業務存在固有的限制，可能無法查明債務人資產、負債的真實情況，但注冊會計師應當充分運用審計程序，包括調查詢問相關人員、抽查會計記錄、審核會計憑證和原始憑證、盤點實物資產、函證大額對外債權、實施分析性復核程序等審計程序，并將審計過程中得出的資產、負債的真實性、完整性不確定事項進行充分披露，將審計中發現的重大異常事項提醒管理人注意，以降低審計風險。

二、破產清算審計的主要程序

執行破產清算審計程序時和一般財務報表審計程序存在較大的特殊性，注冊會計師在執行破產清算審計程序時應當多運用查詢和詢問的程序，接下來按照資產負債表的主要科目進行重點闡釋。

（一）資產狀況審核

1、應收款項的審核

應收款項包括預付賬款、應收賬款和其他應收款，需對每一戶應收款項發生的內容、賬齡、款項性質進行確認，檢查原始憑證時，需核對原始憑證與入賬明細是否一致，以確定余額的準確性，并關注原始憑證的入賬依據是否充分，以確定發生額的真實性。賬齡應當劃分為三年以上和三年以內，三年以上的對外債權由于已過訴訟時效，壞賬風險較高。應收賬款余額需向債務人核實該應收賬款的余額的真實性以及可收回性，是否有相關合同、發貨單以及催討記錄等資料;其他應收款款項性質可能為往來款、費用性質款項、備用金等，需向債務人核實其他應收款余額的真實性、可收回性以及款項性質等，是否有借條、合同以及催討記錄等資料;向員工核實備用金的情況，并讓員工出具相關情況說明由債務人認可后可以予以費用化;上述大額應收款項需實施函證程序，若回函一致可以作為確認該應收款的依據，但是由于企業已進入破產程序，很多情況是未能收到回函，注冊會計師可以通過國家企業信用信息公示系統、企查查、天眼查等網絡工具查詢對方單位的經營情況，將是否屬于經營異常、吊銷情況、注銷情況以及是否納入失信被執行人等情況予以披露，供管理人日后催討程序作參考。

在對應收款項進行審計時，應特別關注在法院裁定受理該企業的破產申請前一年內，是否存在放棄債權的行為，若存在該行為需及時報告管理人并在審計報告予以披露。

2、存貨的審核

賬面有存貨余額的需了解是否存在實物資產，與管理人、資產評估師一起對存貨進行全面盤點，盤點過程中需關注存貨的狀況，是否存在已霉變、生銹等導致資產變現價值下降的其他因素，注冊會計師將存貨賬面數量與盤點數量進行核對，是否存在盤盈盤虧現象，存貨盤虧的需及時報告管理人并與管理人一起對債務人相關人員進行詢問，可能存在的原因有：正常損耗、因保管不善造成的短缺、毀損、被盜，或者存貨實際已被出售，但賬面未處理等因素，需根據了解的情況再進行分析并披露異常情況。

賬面存貨的減少也需要關注，存貨減少的原始憑證是否齊全，如果存貨報損是否附有存貨盤點表，盤點人作出的情況說明以及董事會或股東會同意報損的決議;如果存貨出售需關注銷售單價是否明顯低于市場價格，是否存在轉移資產的可能;在法院裁定受理對該企業的破產申請前一年是否存在無償轉讓財產的行為，若存在上述行為，需及時報告管理人并在審計報告予以披露。

3、固定資產、在建工程、無形資產的審核

（1）固定資產的審核

固定資產一般分為房屋建筑物、交通運輸工具、機器設備和電子設備等其他設備。房屋建筑物應取得不動產權證，需核實支付的工程款是否有相關竣工決算報告，關注是否存在工程款支出的舞弊行為，同時披露該不動產和對應的土地使用權的抵押情況以及抵押權人的債權申報情況;審計交通運輸工具時應取得車管所查詢的債務人車輛登記情況，與賬面運輸工具以及實存的運輸工具進行核對，如有不符需進一步調查，包括但不限于向債務人負責人了解相關情況并形成書面記錄;機器設備及電子設備等設備類注冊會計師需與管理人、資產評估師一起對設備進行全面盤點，盤點中需關注設備的狀況，披露影響設備變現價值的目前的狀況，盤點后形成盤點記錄并與賬面進行核對，發現盤虧及時報告管理人并向債務人相關人員進行詢問，充分披露核實的情況;出現盤盈的情況可能是債務人已支付款項但尚未取得發票，賬面可能在預付賬款反映，根據實際情況進行分析并披露。

審計固定資產時，應特別關注在法院裁定受理對該企業破產申請前一年內，是否存在無償轉讓財產的行為，若存在上述行為，需及時報告管理人并在審計報告予以披露。

（2）在建工程的審核

在建工程需核實是否有獨立的正在建造或安裝的工程項目，如有需現場勘查并核實賬面已支付的工程款的真實性，檢查相關原始憑證是否齊全，一般包括發票、付款申請單、銀行回單、合同、工程款支付證書等資料，如原始憑證有瑕疵，應結合實際情況考慮在建工程發生額的真實性并披露相關瑕疵情況;如在建工程無獨立的工程項目，屬于已發生的工程款尚未結轉至固定資產的情況，應當將該在建工程余額轉入固定資產科目，同時提醒管理人注意可能存在房產稅、土地使用稅少申報的稅務風險。

（3）無形資產的審核

無形資產一般包括土地使用權、軟件、專利等，土地使用權應與固定資產-房屋建筑物一同披露抵押情況及抵押權人債權申報情況;軟件應核實賬面記載的原值發生額的真實性，實務中部分企業購買軟件的原值金額相當大，且可能是根據企業的經營情況專門定制，但由于債務人多年未維護實際已不能正常使用或變現價值很低，應披露具體的貶值原因;專利應取得相關的專利證書，并在中國知識產權網查詢該企業有關的專利情況。

固定資產、在建工程以及無形資產的評估情況和處置情況應在審計報告予以披露。

4、對外投資的審核

對外投資一般包括對子公司的投資、對合營企業的投資和對聯營企業的投資以及某些項目投資。首先應審計對被投資公司投資額發生額的真實性，通過網絡工具查詢被投資公司的注冊資本、股東等基本情況，并取得被投資公司近期的財務報表披露凈資產情況，了解被投資公司的經營狀況;項目投資應取得投資協議，并核實投資款項是否匯入該項目的主體公司，應及時與管理人核實該項目的運作情況。由于對外投資金額較大，應實施函證程序，視回函情況作進一步調查并將核實的情況進行詳細披露。

（二）負債狀況審核

債務的審計首先通過憑證測試的方式確定是否存在原始單據和入賬明細不一致以及無依據調整的情況，披露發現的異常情況，并結合債權申報資料，制作賬面和債權申報金額差異表，對賬面有記載并已申報的債權金額進行核對，若有差異應進行核實并披露差異原因;若賬面有記載但未申報的債權按照賬面情況進行整理，包括賬齡、發生的內容、款項性質向債務人的負責人進行了解，若實際已結清，需進一步核實已結清的款項來源等情況并予以披露;金融債權還需披露抵押、保證等擔保情況。職工債權應關注是否存在債務人的董事、監視、高級管理人員取得績效獎金和在普遍拖欠員工工資情況仍有工資性收入的情況，若存在該情況應及時報告管理人，并披露管理人經過調查并公示無異議的職工債權金額。稅收債權結合稅務局申報的債權進行審核并披露。

（三）凈資產狀況審核

1、實收資本的審核

實收資本系企業成立后實際取得的股東繳入企業的投資款，應當有股東會決議將收到的款項作為投資款核算的依據。2013年10月25日后注冊資本實行認繳制，不再限制公司設立時股東的首次出資比例和繳足出資的期限，有可能企業尚未繳足注冊資本就被法院裁定受理破產清算，因此注冊會計師應當將實收資本與注冊資本進行核對，根據破產法規定第35條規定，人民法院受理破產申請后，債務人的出資人尚未完全履行出資義務的，管理人應當要求該出資人繳納所認繳的出資，而不受出資期限的限制。因此注冊會計師在審計過程中發現債務人股東未繳足注冊資本，應及時報告管理人并在審計報告予以披露。

2、未分配利潤的審核

未分配利潤系歷年累計的盈利或虧損，債務人一般為歷年累計的虧損額，若虧損額較大，應分析經營虧損較大的原因。分析各年度的收入、成本、毛利率是否存在異常，期間費用是否與收入的增長同比例增加，若出現異常情況應進一步分析。金額較大的費用支出應檢查憑證，后附的原始單據是否齊全，依據是否充分，審批程序是否完整，已確定費用發生的真實性。由于債務人的舞弊風險較大，應特別關注是否存在通過費用形式轉移資產的情況。注冊會計師應當充分披露審批情況以及原始單據存在的瑕疵，可能無法確定該些費用發生的真實性，需報告管理人并一同向報銷人、審批人等當事人核實費用的真實性。

三、破產清算審計應重點關注的重大事項

第一、關注債務人的內部控制是否存在缺陷，審查有關賬項的調整是否依據充分，核銷資產的依據是否充分，有無擅自調減資產、調增虧損的問題，是否存在賬務調整隨意，入賬依據不充分，會計核算不規范等情況。

第二、關注應收款項催收相關的內部控制，形成應收款項的合同、發貨單等催討資料是否齊全，是否存在未定期與客戶對賬，未積極追討欠款，大量應收款項已超過訴訟時效且相關催討依據不足造成壞賬風險較高的情況。

第三、關注存貨管理相關的內部控制，存貨采購、處置是否存在單據取得不及時，入賬不及時，財務與倉庫明細賬不一致，未建立定期盤點機制，導致存貨會計核算和存貨實際情況嚴重脫節，產品成本核算失控的情況。

第四、關注固定資產管理相關的內部控制，固定資產的建造是否及時取得相關票據，是否有相關工程決算報告作為依據，是否存在虛列工程款支出的情況，固定資產的采購與處置是否存在單據取得不及時，入賬不及時，未建立定期盤點制度，導致固定資產會計核算和和實際情況嚴重不符的情況。

第五、關注對外投資相關的內部控制，重大投資項目是否經股東會決議，是否存在投資款匯入對方公司后，對方公司又將該款項轉給第三方，結合其他依據考慮該對外投資的真實性。

第六、關注破產申請一年前發生的債權債務抵銷情況，是否存在破產法第40條規定的不得抵銷的情況。

第七、關注是否存在破產法規定的撤銷權情況。①檢查破產申請前一年內存貨、固定資產的減少是否存在捐贈、低價銷售的行為，財產抵押的時間是否在破產申請前一年內以及是否存在應收款項異常減少和未到期的債務提前償還等情況（如果在破產申請受理日已到期不屬于可撤銷事項）②檢查破產申請前6個月內，是否存在個別清償的情況。

第八、關注關聯方資金占用問題，是否存在通過關聯方抽逃出資的情況以及實際控制人是否存在長期無償占用資金的情況。

第九、對各項支出，應著重審計其真實性、合法性，尤其應關注舞弊風險，是否存在虛列支出、轉移資產的可能。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業破產法》.

[2]蔡全英.《淺談破產清算審計》. 經濟與法，2020（10）.