淺析破產審計的主要審計方法及審計人員遇到困境的解決方法

嚴海潤

摘要：企業破產清算過程中的審計是對破產企業資產負債狀況的一次重要的“體檢”，有助于管理人厘清破產企業實際的財務狀況，對保護債權人利益，降低管理人執業風險起著重要的作用。對此，注冊會計師在審計過程中要關注重點領域，采取必要的審計程序，提高審計質量，有效降低審計風險。

一、引言

2019年11月8日，最高人民法院發布《?關于印發<全國法院民商事審判工作會議紀要>的通知》，其中：十、關于破產糾紛案件的審理中明確：“破產程序中確實需要聘請中介機構對債務人財產進行審計、評估的，根據《企業破產法》第28條的規定，經人民法院許可后，管理人可以自行公開聘請，但是應當對其聘請的中介機構的相關行為進行監督。上述中介機構因不當履行職責給債務人、債權人或者第三人造成損害的，應當承擔賠償責任。”該通知明確了管理人及聘請的中介機構審計人員在企業破產清算過程中的責任和義務，也對審計工作提出了較高的要求。審計人員在承接此類破產審計業務時，如何采取必要的審計程序，出具公允的審計報告，同時有效降低自身執業風險，成為了必須要考慮的問題。

破產審計主要包括人民法院裁定受理企業破產申請日破產企業資產負債狀況的審計、對破產程序中清算報表的審計等。本文主要討論的是人民法院裁定受理企業破產申請日，對破產企業資產負債狀況的審計。

二、破產審計的主要審計方法探析

與一般持續經營的企業不同，企業一旦進入破產程序，對審計工作的開展必須圍繞破產管理人的工作展開，審計結論也將服務于管理人的履職，從而保障債權人的利益。

（1）企業破產清算會計核算的編制基礎及計量屬性

根據財政部2016年12月20日發布的《企業破產清算有關會計處理規定》【財會（2016）23 號】第二章“編制基礎和計量屬性”中的第三條規定：“破產企業會計確認、計量和報告以非持續經營為前提。”;第四條規定“企業經法院宣告破產的，應當按照法院或債權人會議要求的時點（包括破產宣告日、債權人會議確定的編報日、破產終結申請日等）編制清算財務報表，并由破產管理人簽章。”;第五條規定“破產企業在破產清算期間的資產應當以破產資產清算凈值計量。”

由此可見，破產清算會計的基本假設是基于“非持續經營”，有別于一般企業的“持續經營”。這就要求在審計過程中，也要遵循這一前提假設，對于破產企業的報表金額的披露必須以非持續經營為考量。

（2）破產審計中使用的主要審計方法

破產審計雖與普通審計在目的，前提假設上略有不同，但仍需按照中國注冊會計師審計準則的要求，采取必要的審計程序，開展審計工作。審計工作主要基于以下程序開展：

①檢查

檢查被審計單位的報表、明細賬、相關合同、業務單據等。

首先，檢查企業報表金額是否與明細賬、科目余額表一致。由于破產審計重點要厘清企業的資產負債狀況，因此必須重點關注資產負債表的金額。

其次，還要檢查應收款項、應付款項對應的合同、發貨單、出庫單等審計證據。如被審計單位是制造業企業，審計人員在確認應收賬款是否存在時，需要檢查企業與客戶訂立的合同，產品出庫單據，是否有購買方簽收的記錄，是否有依據表明貨物的風險已經轉移給購買方等等。如經過檢查，企業的業務資料能形成一個完整的閉環，才能充分保證往來款的存在性、完整性及準確性。

再次，還要檢查企業股東出資到位問題。 根據《公司法》第一章第三條規定：“有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任;股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。”實務中，審計人員經常會遇到企業股東未足額繳納出資款，或者抽逃出資的情況。如有的企業股東先出資，再通過各種手段抽逃出資。這樣做嚴重違反了公司法等相關法律規定，侵蝕了債權人的利益。審計人員必須將發現的問題及時向管理人通報。

②盤點

取得企業的存貨、固定資產、無形資產清單，對企業的實物資產進行盤點，同時查看資產的狀態。另外審計人員可根據管理人獲得的不動產交易中心的房產交易記錄、車管所車輛清單等資料，與賬面所列的資產進行核對，檢查企業是否存在賬外資產，如有的話要在審計報告中作出相應的披露。

審計人員也可登錄國家專利、商標、著作權等網站，檢查企業的無形資產情況，是否和賬面情況一致。必要的時候，審計人員可以提請管理人聘請外部評估機構對企業以上資產的價值進行評估。

③詢問

審計人員以書面或者口頭的形式，詢問企業負責人及相關財務、業務人員有關經營、財務等方面的問題，并對企業相關人員的答復進行評價。此舉旨在了解企業的盈利模式，了解企業內外部的財務、非財務信息。當然，僅僅通過詢問程序不足以發現認定層次的重大錯報，還應該實施其他程序獲得進一步的審計證據。

④函證

審計人員可以利用管理人提供的債權人的債權申報函、管理人寄出的債務催討函回函確認往來款項的金額。如有必要，審計人員也可以直接向破產企業的債權債務人等發函，獲取審計證據。

⑤分析

破產審計中，需要對企業的業務數據進行分析，并和財務數據進行對比，對于異常數據要分析產生的原因。如某破產企業為貿易企業，銷售的產品一直比較單一。某一年的毛利率和其他年度相比有較大波動。審計人員由此判斷，產生這種情況可能會有幾種原因：企業虛構負債，將不屬于企業正常業務的商品物資在賬上做購入核算，從而達到轉移資金的目的;企業將屬于本單位的收入不入賬，轉移至其他關聯企業賬上體現，同樣轉移了資金等等。審計人員可以將這些線索提交給管理人，為管理人下一步工作指明方向。

三、審計中遇到的困境與解決方法

1、破產審計過程中的主要困境

（1）破產企業以中小私營企業為主，會計基礎管理較為薄弱。財務資料不完整的情況時有發生。加之企業進入破產清算階段，主要業務人員、財務人員已經離職，很難再全力配合審計工作。這給具體審計工作增加了難度，同時也提高了審計風險。

（2）破產企業與關聯企業、股東、實際控制人等關聯方之間的資金往來比較頻繁。但由于資料缺失，審計人員無法完全了解其商業理由。

2、對于以上困境的解決方法

（1）與破產管理人保持積極溝通

破產管理人是破產企業、債權人、法院之間的溝通橋梁，掌握的破產企業信息相對較多。審計人員在審計過程中必須和管理人保持積極溝通，獲取管理人對于審計工作的支持，了解更多有關破產企業的信息，從而利于自身工作的開展。審計人員也要把工作中遇到的阻礙及時反饋到管理人，由管理人進行溝通協調。

（2）在審計報告中對問題進行充分披露

由于破產審計報告與傳統年報審計報告不同，不涉及具體的審計意見，在這一點上無法對審計人員起到有效的“保護”作用。為了防范可能出現的審計風險，審計人員在出具審計報告時，需要在報告正文中對相關情況進行充分披露。如：由于審計過程中無法獲得企業經營活動的主要合同、收發貨的簽收單等資料，也無法對相關企業進行函證，導致無法對應收賬款、應付賬款的余額準確性進行確認等等。

（3）明確審計工作與管理人工作的界限

實務中，對于管理人可能提出的要求審計人員在報告中披露：股東是否有抽逃出資行為;是否有企業管理人員非法侵占、隱匿公司資產等情況;破產企業與股東、實際管理人之間可能存在的資產混同情況等。由于這些披露不僅涉及到財務信息，更涉及到法律評價，超出了注冊會計師的執業范圍。如此發表意見，不僅無效，也不利于審計人員降低自身風險。因此審計人員應該盡量規避這些風險，向管理人如實表明自己的立場。

四、結語

隨著國家相關破產法律的不斷完善，審計工作在管理人履職過程中的作用越來越凸顯，為管理人的工作提供了重要的參考。在具體實施破產企業審計過程中，審計人員仍然需要根據相關審計準則的要求，實施相應的審計程序。如遇到被審計單位無法提供的必要的業務、財務資料的情況，或是存在其他導致審計人員無法判斷的情況時，審計人員應當積極與破產管理人溝通，獲取必要的審計資料，并對已有的信息進行職業判斷，在審計報告中作出充分披露。審計人員應當確保自己的工作成果能為破產管理人所用，達到管理人委托的目的，充分發揮財務審計在企業破產重組工作中的功能價值。

參考文獻

[1]唐李萍 王儉偉，關于破產清算的會計處理與審計[J].中國注冊會計師，2019（08）.

[2]張西鋒，企業破產審計目標的確定[J].中國注冊會計師，2020（09）.