無住所個稅新政分析解讀

程輝

為了吸引外資和鼓勵外籍人員來華工作，促進對外交流，近日，財政部和國家稅務總局陸續發布了《關于在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》（財政部稅務總局公告2019年第34號，以下簡稱“34號公告”）和《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第35號，以下簡稱“35號公告”），兩個文件對無住所個人的所得稅政策進行重新梳理，將原來十幾份文件整合到2份文件中。新公告一方面放寬了非居民個人免稅條件，采取了“先分后稅”的計稅方式，另一方面完善了無住所個人的征管規則，更好地與居民個人征管規則銜接。

34號公告對《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第四條“六年”的具體含義，作出進一步解釋，調整了無住所個人在華居住時間的計算標準。35號公告對舊的稅法體系下散落在不同法規中的有關無住所個人的相關規定進行了整合、梳理和調整，從所得來源地判定、無住所個人工資薪金所得收入額計算、無住所個人稅款計算、無住所個人適用稅收協定、無住所個人相關征管規定等方面明確了新個人所得稅法下無住所個人的相關個稅政策。總體來講，政策比較復雜，理解起來有難度。本文通過系統梳理新舊政策變化，結合具體示例，幫助準確把握無住所個人所得稅申報和操作處理。

一、無住所個人居住時間判定標準和“六年免稅規則”

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》將舊稅法下的免稅條件由構成居民納稅人不滿五年延長為六年。34號公告進一步明確了以下幾個關鍵點：一是2019年之前無住所個人在華居住記錄全部“清零”，不再納入計算范圍。二是自2019年起，在華居住滿183天的任一年度內如果有單次離境超過30天的，連續居住年限“清零”重新開始計算。三是自2019年起，無住所個人連續六年在華居住滿183天且六年期間的任何一個年度均沒有單次離境超過30天，如果該無住所個人在第七年仍然在華居住滿183天，則該個人在第七年將在中國負有全球納稅義務。四是六年”計算的起始年度自2019年開始，2018年及以前年度的累計居住時間“清零”。由于新舊稅法下判定無住所個人是否成為稅收居民的居住標準不同，打破連續滿五年或者滿六年的規則也不同，34號公告明確了對于以前年份的居住記錄全部“清零”，這樣的規定更具人性化和合理性，便于納稅人更好地理解和執行。往返境內外當天是否計入居住天數？文件規定：無住所個人一個納稅年度內在中國境內累計居住天數，按照個人在中國境內累計停留的天數計算。在中國境內停留的當天滿24小時的，計入中國境內居住天數，在中國境內停留的當天不足24小時的，不計入中國境內居住天數。

［案例1］假定法國公民A先生2028年在中國境內居住滿183天，其在英國、印度每年均有大量的投資收益，A先生2022年1月1日來華工作，到2028年9月30日結束任職回國。在此期間，A先生每年在境內居住時間均超過183天，且無單次離境30天。

根據上述情況，2028年，A先生應當就其包括在英國、印度的投資收益在內的全球所得，在中國申報繳納個人所得稅。在該案例中，A先生只需在2027年有一次離境超過30天，2028年，A先生從英國、印度取得的投資收益，就可以免予繳納個人所得稅。

［案例2］B先生為香港居民，在深圳工作，每周一早上來深圳上班，周五晚上回香港。周一和周五當天停留都不足24小時，因此不計入境內居住天數，再加上周六、周日2天也不計入，這樣，每周可計入的天數僅為3天，按全年52周計算，B先生全年在境內居住天數為156天，未超過183天，不構成居民個人，B先生取得的全部境外所得，就可免繳個人所得稅。

二、工資薪金所得個稅計算從“先稅后分”到“先分后稅”

個人所得稅法修改前，無住所個人取得工資薪金所得，采取“先稅后分”方法計算應納稅額，即先按納稅人從境內和境外取得的全部工資薪金所得計算應納稅額，再根據境內外工作時間及境內外收入支付比例，對稅額進行劃分，計算確定應納稅額。35號公告將計稅方法調整為“先分后稅”，即先根據境內外工作時間及境內外收入支付比例，對工資薪金收入額進行劃分，計算在境內應計稅的工資薪金收入額，再據此計算應納稅額。計稅方法調整后，無住所個人僅就其在境內應計稅的收入額確定適用稅率，降低了適用稅率和稅負，計稅方法更加合理。我們可以通過以下例子來看看計稅方式變化給納稅人帶來的影響。

［案例3］假設美國公司廣州代表處的美國籍員工C先生每月會在廣州工作2天，其他時間在美國公司工作。C先生的月度工資薪金所得為5萬元人民幣（假設個人所得稅由其自行負擔）。

按照原來的規定，2018年12月，C先生應納稅所得額=50000-5000=45000（元），適用30%的稅率，對應速算扣除數為4410，C先生2018年12月應納稅額為（45000×30%-4410）×2÷31=586.45（元）。

按照新的“先分后稅”規定，C先生2019年1月的應稅收入為50000÷31×2=3225.81（元），低于5000元的基本減除費用。也就是說，按35號公告的規定，在現有的收入水平下，C先生每月無需納稅。

三、非居民個人數月獎金和股權激勵所得的個稅計算

之前出臺的財稅［2018］164號僅就居民個人取得數月獎金和股權激勵所得的個稅計算進行了明確，而35號公告補充明確了非居民個人取得前述所得的個稅計算，允許將數月獎金和股權激勵所得，不與當月其他工資薪金所得合并，而是單獨計算當月應稅收入額，并按照6個月分攤計稅。需要注意的是，這一優惠算法每年每個非居民納稅人只允許使用一次。關于非居民納稅人取得數月獎金的計稅問題，還有一點需要注意。35號公告第一條第（二）項明確，無住所個人停止在境內履約或者執行職務離境后收到的數月獎金，如屬于境內工作期間的部分，為來源于境內的工資薪金所得。

另外，財稅［2018］164號文件對居民全年一次性獎金優惠政策設置了三年過渡期，而35號公告并沒有限制非居民納稅人取得數月獎金的優惠算法的使用年限。

按照35號公告的規定，按照“先分后稅”的思想確定當月應稅收入額。比之國稅發［1996］183號不允許按照居住天數劃分稅款，35號公告規定須按照所屬工作期間境內工作天數與所屬工作期間公歷天數之比劃分境內收入額，在一定程度上降低了個人稅負。

［案例4］D先生為無住所個人，2020年在境內居住天數不滿90天，2020年1月，D先生取得境內支付的股權激勵所得40萬元，其中歸屬于境內工作期間的所得為12萬元，2020年5月，取得境內支付的股權激勵所得70萬元，其中歸屬于境內工作期間的所得為18萬元，計算D先生在境內股權激勵所得的納稅情況。（不考慮稅收協定因素）

2020年 1月 ，D 先 生 應納 稅 額=［（120000÷6）×20%-1410］×6=15540（元）。

2020年5月，D先生應納稅額=｛［（120000+180000］÷6）×30%-4410｝×6-15540=48000（元）。

四、無住所個人適用稅收協定待遇選擇

35號公告對無住所個人適用協定待遇補充說明的協定條款包括：受雇所得條款，獨立個人勞務或營業利潤條款，董事費條款，特許權使用費或者技術服務費條款。在適用時，除了關注協定本身的條款規定外，還需要注意區分無住所居民個人和非居民個人的適用時間要求。35號公告對無住所個人取得綜合所得適用稅收協定不同條款的情形作出進一步說明。同時也明確，無住所個人是稅收協定締約國另一方稅收居民時，可以按照稅收協定享受協定待遇，也可以選擇不享受稅收協定待遇計算納稅。

無住所個人按照稅收協定（包括內地與香港、澳門簽訂的稅收安排）居民條款為締約對方稅收居民（以下簡稱對方稅收居民）的，即使其按照稅法規定為中國稅收居民，也可以按照稅收協定的規定，選擇享受稅收協定條款的優惠待遇。主要優惠待遇包括：

1.境外受雇所得協定待遇。根據稅收協定中受雇所得條款，對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得，可不繳納個人所得稅，僅將境內所得計入境內計稅的工資薪金收入額，計算繳納個人所得稅。

2.境內受雇所得協定待遇。根據稅收協定中受雇所得條款，對方稅收居民個人在稅收協定規定的期間內境內停留天數不超過183天的，從事受雇活動取得受雇所得，只將境內支付的境內所得計入境內計稅的工資薪金收入額，計算繳納個人所得稅。

3.獨立個人勞務或者營業利潤協定待遇。根據稅收協定中獨立個人勞務或者營業利潤條款，對方稅收居民取得獨立個人勞務所得或者營業利潤，符合稅收協定規定條件的，可不繳納個人所得稅。

4.董事費條款規定。對方稅收居民為高管人員，取得的董事費、監事費、工資薪金及其他類似報酬，應優先適用稅收協定董事費條款相關規定。如果對方稅收居民不適用董事費條款的，應按照稅收協定中受雇所得（非獨立個人勞務）、獨立個人勞務或營業利潤條款的規定處理。

5.特許權使用費或者技術服務費協定待遇。根據稅收協定中特許權使用費條款或者技術服務費條款，對方稅收居民取得特許權使用費或技術服務費，應按不超過稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例計算納稅?！豆妗芬幎?，無住所居民個人在根據稅收協定的居民條款被判定為對方稅收居民，并選擇享受協定待遇時，可按照稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例單獨計算應納稅額，不并入綜合所得計算納稅。

［案例5］無住所個人E先生為新加坡稅收居民，工資薪金由新加坡公司支付和承擔。由于工作原因，E先生需要到中國出差。假設2019年4月1日到12月31日之間，E先生在華天數為140天。2020年1月1日到3月31日之間，E先生在華天數為50天。2020年3月31日之后，E先生停止在華出差。

根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》第十五條的規定，由于E先生于2019年4月1日到2020年3月31日這十二個月中的在華天數超過了183天，E先生需要就2019和2020這兩個年度中所有來源于中國的所得繳納個人所得稅。

根據國內法，2019年，該無住所個人境內居住天數超過90天不滿183天，僅就工資薪金中歸屬于境內工作期間的部分繳納個人所得稅。這一納稅義務判定方式和稅收協定下的判定方式并無實際差異。2020年，E先生在境內居住時間少于90天，僅就工資薪金中屬于境內工作期間并由境內雇主支付或負擔的部分繳納個人所得稅。由于E先生的工資薪金全部由新加坡公司支付和承擔，在不考慮常設機構的情況下，E先生2020年并沒有中國個人所得稅納稅義務。比較而言，由于根據國內法判定的納稅義務比基于稅收協定判定的納稅義務更輕，E先生可以選擇適用國內法而非稅收協定。