稅收法定主義立法和法律實施中的運用

摘? 要：稅收法定主義作為稅收立法的首要原則，界限國家權(quán)力與公民權(quán)利之間的分配關系，體現(xiàn)稅收領域的憲政精神，是稅收立法合法性和合憲性的基礎，決定稅收立法的根本方向。以稅收法定主義作為切入點，在我國憲法中確立稅收法定主義原則，明確稅收立法權(quán)，規(guī)范稅收授權(quán)立法是中國憲政建設中完善中國稅收立法的可行之道。

關鍵詞：稅收立法;稅收憲政;稅收法定主義

稅收法定原則最基本的要求是國家征稅必須要有法律依據(jù)，無法不納稅，法律依據(jù)是公民進行納稅的唯一依據(jù)，除了法律之外，任何機構(gòu)、任何個人都沒有要求公民納稅的權(quán)利，沒有法律要求，公民也沒有納稅的義務，這保證了公民納稅權(quán)利的合法利益，同時因為稅收法定原則是法律規(guī)定納稅內(nèi)容、納稅方式等，法律面前人人平等，而依照法律納稅則保證了納稅公民在納稅這一權(quán)利面前的公平公正。之所以要施行稅收法定主義，是因為稅收是國家對公民財產(chǎn)權(quán)的征收，而稅收法定主義給了國家征收公民財產(chǎn)一個法律依據(jù)，使得國家可以通過合法性手段征稅，不引起公民的抵觸和抗拒。

稅收法定原則起源于英國，世界各國均對其有所應用，具體體現(xiàn)在各國憲法或憲法性文件當中，我國的稅收法定原則體現(xiàn)在憲法第56條，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，而我國的《稅收征收管理法》第三條，做了詳細說明了稅收的開征、停征、以及各種減免退補稅政策內(nèi)容依照法律規(guī)定執(zhí)行，沒有法律規(guī)定的，按照法律授權(quán)國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機關、單位和個人都不得擅自做出有關稅收的以上內(nèi)容。這些法律規(guī)定無一不體現(xiàn)了稅收法定原則。

1稅收法定主義在稅法立法上的運用

目前，我國由全國人民代表大會制定的法律只有兩部，分別是《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。稅收法律體系的建構(gòu)，必須以稅收法定原則為基礎，現(xiàn)今我國雖然已經(jīng)應用稅收法定原則，但是并沒有真正地得到落實，在稅收法律體系的建構(gòu)過程中還有許多隱藏的問題。法律體系由母法開始架構(gòu)，稅收法定原則雖然也在憲法之中也有體現(xiàn)，但是憲法五十六條更多的是強調(diào)了公民的納稅義務，但是對于征稅機關，并沒有進行憲法上的限制，對于稅收的要素、稅收程序更是沒有提及。要想建立完整的稅收法律體系，必須要先完善稅收法定原則在憲法中的表現(xiàn)，修訂憲法有關稅收的內(nèi)容，對稅收法定原則做完整、精準、明確的表述，為稅收法律體系修建牢固的憲法基石。

完善各種單項稅收立法，順應稅制改革，各種新產(chǎn)生的稅種及時制定法律規(guī)范，做到憲法為基，單項稅對接憲法中有關稅收的內(nèi)容，立法先行稅收跟進，保證稅收法律體系的完整建立。

2稅收法定主義在稅法實施中的運用

回到我國的視域，由于近代革命中沒有貫徹為納稅人稅權(quán)而斗爭的理念以及中華人民共和國成立后市場經(jīng)濟的長期缺位，稅收法定主義作為一個舶來品，直到20世紀80年代才由學者從大陸學界引入我國。也正因為如此，稅收法定主義對抗行政機關稅收擅權(quán)之形式上的任務，也僅僅出于艱難的摸索、徘徊階段。至于實質(zhì)意義上的稅收法定主義，由于前者的缺失，再加上改革開放以來為追求經(jīng)濟效率在稅收制度上所做的傾斜性安排，更是無從談起。其具體表現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，在形式意義上稅收法定主義方面，首先是行政權(quán)對人大稅收立法權(quán)的侵蝕現(xiàn)象十分嚴重。由于1984年和1985年兩次稅收授權(quán)立法1所形成的稅收立法行政化體制。當前我國稅法體系中僅有4部法律，而約有30部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章和超過5500部稅收通告，在實踐中，這些稅收通告發(fā)揮著主要的作用。基于特定歷史時空所形成的稅收授權(quán)立法，其制度外溢性已經(jīng)枯竭，日益成為阻礙稅收法治進程的沉重負擔;其次，已有稅收立法的空洞化現(xiàn)象嚴重，可操作性不強。稅法是所有法律中空洞化2現(xiàn)象最嚴重的部門法，以法律文本中授權(quán)條文的占比為參照標準，《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《稅收征稅管理法》的授權(quán)條文比重分別達到了46.73%、38.33%和30.85，為各部門法之最。稅法的空洞化現(xiàn)象，明顯違背了稅收法定主義之課稅要件明確的要求，導致法律可操作性不強。這還不包括地方政府為了招商引資或稽征便利等目的，突破既有稅法的規(guī)定，自行設定的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠之存在雖有其道理，但在我國其存在之合比例性與合法性，值得懷疑。另外，在“唯GDP”政績觀和政治責任的壓力下，按指標征稅而非依法征稅的現(xiàn)象也非常嚴重，“過頭稅”的征收雖屢禁而難止。

第二，在實質(zhì)意義稅收法定主義方面，我國總體稅收負擔的不公平現(xiàn)象已經(jīng)到了十分嚴重的程度。按照正常的經(jīng)濟規(guī)律及國際比較來看，稅負水平與經(jīng)濟發(fā)展程度呈正相關關系，即經(jīng)濟越發(fā)達稅負就越重。而我國的稅負分擔呈現(xiàn)出逆向運行的非正常樣態(tài)。在地區(qū)間的稅負承擔格局上，經(jīng)濟發(fā)展最為落后的西部地區(qū)要高出中部地區(qū)，在其自身發(fā)展的各種環(huán)境與基礎較差的條件下，還要承擔著為全國其他較為發(fā)達地區(qū)“輸血”的功能。在行業(yè)間的稅負承擔格局上，受國家長期促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策影響，利潤較高的第三產(chǎn)業(yè)稅負水平一直大幅低于第二產(chǎn)業(yè)，利潤水平較低之第二產(chǎn)業(yè)所承受的稅負不公平待遇，在很大程度上造成了當前制造業(yè)的萎靡。而在社會各階層間的稅負承擔上，也存在著很大的不公平現(xiàn)象，以增值稅等間接稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，本身就是對量能課稅原則的背離。而即使是最能體現(xiàn)能本主義要求的所得稅也出現(xiàn)了偏差，個人所得稅中的分類所得稅制設計，表現(xiàn)出明顯的累退性。正如有學者所指出的，占人口8.7%、個人儲蓄占儲蓄總額60%以上的自由職業(yè)者、個體工商戶以及私營企業(yè)主等高收入階層，繳納的個人所得稅總額還不超過10%。個人所得稅徹底淪為工薪階層稅。

3立法和實施中的不足

3.1由國家制定的立法寥寥無幾

稅收法定原則，就是指有關稅收的各方面規(guī)定需要進行立法。但是現(xiàn)在，我國有全國人大常委會和其他專門的立法機關制定的有關稅收的法律寥寥無幾，反而有很多行政規(guī)章和規(guī)范性文件。稅法法定的存在，就是害怕因為個人的私欲而造成亂收稅的情況。另外，就是行政機關立法的隨機性太大。很多時候，換一個官員出臺一項與稅相關的規(guī)范性文件。部分省份的稅收規(guī)范性文件滿天飛，相互之間還有所矛盾。不能讓納稅人信服。

3.2稅法的立法過于粗糙，言語不明

我國的主要稅法因為立法的年代過于久遠，雖然經(jīng)過了數(shù)次修改，但本身仍然存在過于粗糙，言語不明的情況。比如個人所得稅法。這部法律在1980年被制定，1993年和1999年經(jīng)過兩次修改。但是從1999年至今已經(jīng)過去了18年，我國的經(jīng)濟在這18年間經(jīng)過了飛速的發(fā)展。

3.3稅收中追溯執(zhí)行的現(xiàn)象嚴重

我國的稅收實行的是分稅制管理體系。在實際操作之中，因為稅收的主要執(zhí)行機關是縣級及以下的稅務機關，所以形成了一種“補丁式收稅法”。我國的稅務機關從中央開始，一共五級。所以盡管有時國家稅務總局制定了一項規(guī)范性文件，但是實際的執(zhí)行機關并不清楚。有時可能已經(jīng)過了幾個月，實際執(zhí)行機關才能收到這項規(guī)范性文件。這就在很大程度上造成了追溯執(zhí)行的問題嚴重。

4對于稅收立法和稅收法律實施的完善

4.1在基本法中確定稅收法定原則

在我國的憲法中，并沒有明確對稅收法定原則進行規(guī)定。但是在其他發(fā)達國家，稅收法定原則都是被寫入憲法之中的基本原則。所以，我國需要在基本法中確立稅收法定原則。對我國稅收的基本問題進行規(guī)定。這樣，才能從根本上為我國的稅收法定打好基礎。同時，應該對稅法的制定做出明確的規(guī)定。即使給予省級單位制定規(guī)范性文件的權(quán)利，也必須對這項權(quán)利加以制約。不能同之前一樣，給予省級機關過大的權(quán)利。這樣才能防止以稅收創(chuàng)收的情況出現(xiàn)。另外，可以對已有的稅法進行改廢。對有關稅收的規(guī)范性文件進行刪減，這樣才能防止規(guī)范性文件相互之間的沖突。

4.2將部分稅法規(guī)范性文件上升為法律

第一，需要提高立法的透明度。在我國過去的立法中，基本都沒有人們?nèi)罕姷膮⑴c。但很多人的心里，就是忽然有一天國家就出臺了一項有關稅收的規(guī)定。但是稅收關系國家民生，與其有關的立法也必須要公開、透明。為了實現(xiàn)這一點，可以在立法討論的時候，開通網(wǎng)上郵箱，讓納稅人們各抒己見。同時，要讓立法過程直面公眾。在一些重大問題上設立聽證制度，讓人們?nèi)罕妳⑴c到立法之中。第二，組織專家進行論證。稅收的立法和其他的立法不同，稅收本身的專門性比較強，所以更應該有專家學者的參與。保持立法的可操作性和邏輯上的周嚴。在我國，之所以出現(xiàn)了稅收立法上如此嚴重的不足，就是因為我國的稅務機關制定了過多的規(guī)范性文件，以及出臺了過多的有關稅法的解釋。稅務機關本身是執(zhí)行稅收法律規(guī)范的執(zhí)行機關，是執(zhí)行者。但是在我國現(xiàn)有的稅法體系中，讓執(zhí)行者同時變成了立法者，這就會導致權(quán)利的膨脹。稅收應當維持在一個合適的比例內(nèi)，這有這樣，才能在維持國家正常運轉(zhuǎn)的同時保護納稅人的利益。而現(xiàn)有稅務機關立法權(quán)，極有可能出現(xiàn)損害納稅人利益的情況。所以，應當取消稅務機關的立法權(quán)，而是讓其專心從事執(zhí)行工作。同時，也應當取消稅務機關的解釋權(quán)，這樣，才能防止稅務機關從稅收基本法出發(fā)，隨心所欲的進行有利于自己的解釋。避免稅務機關因為自己監(jiān)督自己而造成對納稅人的損害，同時貫徹落實稅收法定主義。

4.3嚴格執(zhí)法，做到有法必依

建立并且完善有效的執(zhí)法監(jiān)督機制，首先要建立稅收執(zhí)法責任考核制度，明確界定稅收執(zhí)法部門的權(quán)力范圍和工作人員履行義務的范圍，推行稅收行政案件的審理制度，通過對稅收執(zhí)法的約束來督促稅務機關的執(zhí)法行為;其次，不僅建立監(jiān)督機制還要實施執(zhí)法過錯的追究，這可以促進稅務機關執(zhí)法的合法性和有效性，也可促進廣大稅務執(zhí)法人員真正樹立法治意識，規(guī)范執(zhí)法。要改善和加強審計部門、財政部門、新聞媒體及社會輿論對稅收征管和稅收執(zhí)法的監(jiān)督檢查，建立有效的外部日常監(jiān)督機制。同時提高稅收執(zhí)法隊伍素質(zhì)。稅收執(zhí)法人員要認真學習專業(yè)知識，培養(yǎng)以公平正義為價值觀的正確導向，自覺樹立稅收公平理念、納稅人公平地位的理念，推進稅收執(zhí)法質(zhì)量的提升。

4.4擴大公眾參與度，實行立法聽證制度

當前，我國公眾的法治意識較為薄弱，政府的職能是為公民提供公共產(chǎn)品和服務，而政府的財政收入主要通過稅收來實現(xiàn)，政府收稅依靠的法律必須通過人民選舉出來的人大代表審議通過。要認真實施立法聽證制度，法律內(nèi)容和實施意見要告知媒體，將立法在陽光下進行，進一步增強我國立法制度的透明度。這也有利于充分體現(xiàn)民意，為我國更好貫徹落實稅收法定原則發(fā)揮有效作用。

參考文獻

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作者簡介

魯霜（1993.06—），女，四川省宜賓人，成都市雙流區(qū)四川大學2018級法學專業(yè)碩士研究生。