我國遺產稅制度設計之構想
——以域外立法經驗為視角

莊家強，李 想

(1.2.安徽財經大學 法學院，安徽 蚌埠 233000)

遺產稅是受很多國家歡迎的稅種，并且已經形成相對完善的立法成果，截至目前，有100多個國家相繼開征了遺產稅。近年來，隨著我國快速的發展，遺產稅也逐漸走入人民群眾的視野，學界也一直有關于中國是否要征收遺產稅以及如何征收的相關討論，現在遺產稅的一些條件已經初步具備，但是遺產稅本身復雜，涉及面廣，征管難度大，所以遺產稅的征收仍面臨著一些問題和障礙。本研究以域外遺產稅立法經驗為視角，分析不同稅制模式特點，以便為我國遺產稅探索提供有益的幫助。

一、問題的提出

(一)遺產稅的內涵

遺產稅又稱繼承稅或相續稅[1]。它是指自然人死亡后，國家對其所遺留的全部財產轉移給法定繼承人或受遺贈人時所征收的一種賦稅，學界認為遺產稅具有財產稅、流通稅和直接稅的特點。

首先，馬斯格雷夫提出遺產稅屬于財產稅種，認為稅收主要分為兩部分，即閩安詳貨幣運動過程的課稅以及為財產的所有、轉讓的課稅[2]。財產稅主要是對法人及自然人所有的財產進行征稅的稅種，顯然遺產稅的特征與之契合。其次，不少學者將遺產稅看作是一種流通稅。主要觀點在于遺產稅發生在財產流轉的過程中，認為接受遺產者因遺產的轉移繳納一定的稅款并不是對財產所有者征收稅款。最后，遺產稅符合直接稅的要件，其稅負不能轉嫁，遺產經過確認和分配后，遺產接受者所得到的份額是明確固定的，因此難以嫁接，遺產稅失去被轉嫁的可能，因此也是一種直接稅。

一般遺產稅具有調節社會成員的財富分配、增加政府和社會公益事業的財力的功能。而在我國，財稅部門早在2001年就已著手進行調研，甚至草擬了立法文件，對遺產稅的納稅人、稅基、稅率和征收管理等提出了一些框架性的設想。2013年，國務院《關于深化收入分配制度改革的若干意見》提到“研究在適當時期開征遺產稅問題”。

(二)我國開征遺產稅的必要性

1.我國當前嚴重的收入分化現狀使得我們必須重視對居民收入進行有效的調節。當前中國社會存在收入差距較大的問題。根據國家統計局城鎮居民平均每人全部年收入的數據調查(調查截至2012年，來源于獨立開展的城鎮住戶抽樣調查)，以城鎮居民最高收入戶人均總收入與城鎮居民困難戶人均總收入為比較指標，得出圖1(數據來源于國家統計局)。據悉，截至2012年年底，城鎮居民最高收入的家庭與最低收入的家庭中人均收入相差接近10倍。足以說明收入差距之大。從2013年起，國家統計局開展了城鄉一體化住戶收支與生活狀況調查，2013年及以后數據來源于此項調查(全體及分城鄉居民收支基本情況)，以城鎮居民人均可支配收入和農村居民人均可支配收入為指標，與居民人均可支配收入進行比較，得出圖2(數據來源于國家統計局)[3]。

圖1 2008—2012年城鎮居民人均總收入

圖2 2013—2019年全體及分城鄉居民人均可支配收入

圖1和圖2總體反映了2008—2019年共12年的居民收入水平情況。由此可見，截至2012年年底，城鎮居民最高收入戶與困難戶人均總收入差距近10倍。根據圖2，以居民人均可支配收入為基數，城鎮居民人均可支配收入普遍高于全體居民人均可支配收入近1/2。相反，農村居民人均可支配收入普遍低于全體居民人均可支配收入近1/2。因此，在我國當前日益嚴重的收入分配差距較大的背景之下，開征遺產稅可以部分消除社會分配的不公、緩和社會階層的對立關系，進而維持社會穩定。

2.從地方財政體制運行來看，目前我國地方稅制體系還不完善，需要形成更多的、法定規范性較高的稅收收入源泉。我國稅收制度體系具有多層次、多類別的特點，所得稅和流轉稅為主要內容、財產稅和行為稅為輔的結構體系。我國主要利用調整個人所得稅征收規則的方式實現對個人收入的良性調節，但是不得不承認以個人所得稅調節收入差距手段過于單一，而且很難做到全面調節。遺產稅作為一種財產稅，主要作用是再分配調整經濟的作用，正好能夠填補個人所得稅功能上的欠缺[4]。

3.從稅收監管來看，稅收監管方面仍存在不足。雖然個稅征收已經進入軌道，但是對于公職人員的其他收入，我們無法進行調節和規避。而遺產稅的順利立法必然需要創設完善與之相關的財產監控制度，幫助照清哪些是合法收入、哪些是非法收入，也有利于防治腐敗。

二、域外遺產稅立法經驗及借鑒

著眼于全球，已有超過1/2的國家將遺產稅納為本國常規稅種，但是近些年，部分國家選擇廢止遺產稅或者重新開始設立遺產稅。這些行為無不將遺產稅推到社會話題的風口浪尖。對此中國將如何選擇，這就需要參考國外發達國家的范例，借鑒經驗并結合本國國情決定是否開征以及如何開征遺產稅。

(一)域外遺產稅制分析

1.總遺產稅制——以美國為例。實行總遺產稅制最具代表性的典型國家為英、美兩國。美國的遺產稅最早開征于1788年，最初以籌集軍費為目的，1916年成為固定稅種。具體包含以下幾方面：第一，納稅人。受死者委托或指定幫其執行遺囑的遺產執行人作為遺產稅的納稅人，而財產贈與人則承擔贈與稅的納稅義務，即對死者所有財產進行評估，在未將遺產交付繼承人之前，有義務保存管理遺產，納稅后再進行遺產分配。第二，征收范圍?？傔z產稅制的征收對象為死者所有資產，不考慮繼承以及財產的去向。具體包括死者名下動產、不動產、有形資產和無形資產等。第三，稅率采用超額累進制共設有18個等級，2013年公布的稅率下限為18%、上限為50%。第四，免征額。美國遺產稅的免征額根據本國經濟狀況發生變化，2013年免征額為525萬美元。第五，扣除項目。美國遺產稅規定了相關扣除項目，如被繼承人配偶的道德財產可以全部扣除、慈善捐贈扣除、家庭擁有事業的特別免稅額。

2.分遺產稅制——以日本為例。日本、德國與法國在眾多選取分遺產稅制的國家中最具代表性。以日本為例，1905年日本開始征收遺產稅，先實行總遺產稅制。從1950年開始實行分遺產稅制，并征收遺產稅至今。具體包含以下幾方面：第一，納稅人。遺產納稅人是遺產繼承人，贈與稅的納稅主體是財產受贈人。日本征收遺產稅適用遺產稅來源地管轄，只要是需要繼承的遺產在日本國境內就需要繳納稅款。第二，征收范圍。分遺產稅制的征收對象是繼承人所繼承的財產。分遺產稅制的特點是考慮死者和繼承人的親疏關系以及實際繼承的財產進行區別征稅。第三，稅率。同樣采用超額累進稅率，采用層級為6級的稅率，2013年通過、2015年正式施行的邊際分別為10%和55%。第四，免征額。2015年確定的免征額為：3000萬日元+600萬日元×繼承人數。第五，扣除項目。日本遺產稅的扣除項目主要有配偶稅額抵免和未成年或殘疾人扣除，前者即配偶繼承的遺產大多可以在應繳稅中扣除一些，后者即繼承人未滿20周歲或是殘疾人是可以在應繳稅種扣除一部分。

3.混合遺產稅制——以意大利為例。就混合遺產稅制的選取適用來說，意大利為當之無愧的最佳借鑒對象。意大利近代開始征收遺產稅大約在19世紀60年代，在之前也開征過遺產稅，但被廢止很長一段時期。近代從19世紀60年代開始直到2001年又停止征收遺產稅，2006年開始復征?；旌线z產稅制具體包含以下方面：第一，納稅主體。包括2種：一是不屬于遺產繼承關系中直接當事人的遺產管理人或遺囑執行人，另一種則是與遺產所有權有直接聯系的繼承人或者受贈人。第二，征收范圍。征收的對象是死者遺留下的全部財產，混合遺產稅制對死者的全部遺產先征收一次遺產稅，然后對繼承人實際獲得的財產再征收一次遺產稅，表現形式為征收2次遺產稅。第三，稅率。同樣采用超額累進稅率，對死者全部遺產征收的遺產稅稅率下限為7%、上限為27%，對繼承人征收的繼承稅根據血緣關系遠近差別累進，直系親屬稅率最低。第四，免征額。按照繼承者與死者血緣親疏關系確定具體免征額，如直系親屬為3.5億里拉，兄弟姐妹和配偶的直系親屬為1億里拉。第五，扣除項目。意大利的法律規定，遺產稅在繳納總遺產稅之前可以扣除死者生前債務，但是需要經過司法程序才能成立。

(二)域外遺產稅制度之借鑒

美、日、意三國作為3種類型總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制的代表國家，從3個國家實行的情況來看，各個國家在自己的遺產稅立法實踐中不斷完善，形成自己的成熟體系，現將對3種類型的遺產稅制的優缺點進行分析，以供借鑒。

1.美國的遺產稅制度。美國的總遺產稅制體現的征收方式為先征稅后分配，有如下優點：首先，具有較強的補漏功能，在人生的結束處設立相應關卡，防止偷稅漏稅。其次，總遺產稅制征收簡單，收稅快捷方便，程序簡單，相比于其他兩種稅制有更易執行的特點。最后，總遺產稅制的收入較分遺產稅制更高、更穩定，對于國家的利益能夠更好地維護。然而，這一稅制也有其自身的局限性。一方面，沒有考慮留下眾多待繼承遺產的死者與享有合法繼承權益的繼承人間存在的直接社會關系，與其他稅制相比，存在一定缺陷。另一方面，總遺產稅制沒有考慮繼承人的納稅負擔能力，標準固化單一，難以保證實行過程的公平[5]。

2.日本的遺產稅制度。日本的分遺產稅制體現的征收方式為先分配后征稅，具有如下優點：首先，與其他稅制相比，遺產繼承人越多，每個人負擔的遺產稅就越少，更好地分配財富，縮小繼承人的收入差距，依照繼承人實際分得的遺產進行征稅，更加符合社會意愿。其次，在征收遺產稅的過程中，考慮到繼承人可承受能力的不同，保護弱勢群體的利益，例如殘疾人和未成年人可以扣除一部分。最后分遺產稅的稅率依靠為血緣親疏關系，符合社會倫理道德觀念[6]。但也存在缺點，表現在，首先，與總遺產稅制相比，分遺產稅制的稅收總收入可能相對較少。其次，在征收遺產稅的過程中可能會出現征收困難和管理問題，對于不好劃分繼承的遺產，難以先進行切割分配，易導致繼承人之間的矛盾。

3.意大利的遺產稅制度。意大利的混合遺產稅制的征收方式為先征稅后分配再征稅，很明顯這種稅收結合了前2種稅進行征收稅款，具有上述兩者的優點，既保證稅收的順利征收，又兼顧了公平原則。但是，前后2次征稅未免存在重復征稅之嫌，程序繁瑣，使征收成本和管理成本提高。

經過上述比較分析，3種遺產稅制存在一些共同之處：第一，各個國家大多都適用超額累進稅率；第二，進行遺產稅立法主要目的都為調節收入分配。至于如何征收本國遺產稅還應當結合本國的具體情況加以確定?；谏鲜龇治?，我國如何征收遺產稅可以得到如下啟示：首先應建立一個完整的遺產稅法體系。從大體看各個開征遺產稅國家都建立一個相對完善的稅法體系，對納稅主體、征稅范圍、稅率、免征額等均作出了相應規定，同時，對于遺產稅征收的程序也進行了明確的立法，賦予相應稅收執法機關權力，并建立配套的制度，如資產評估制度等。我國如果準備開征遺產稅，首先需要建立一個相對完備的遺產稅稅法體系和相應的配套制度。其次，國家經濟發展水平高低是決定性因素。從各國遺產稅征收實踐看，遺產稅征收一般需要幾個要件：社會經濟較發達、收入差距較大、個人財富積累等。因此，要認真分析我國的國情，從實際出發考慮是否征收以及如何征收的問題。再次，遺產稅稅制設計要符合國情。脫離本國國情的稅制往往會對社會起到負面作用，為了實現社會公平，不要盲目照搬任何國家的經驗，必須基于本國的實際情況，明確合理的征稅范圍[7]。根據不同時期的社會需求，變更稅率和征稅范圍也是必要的。保證納稅群體的積極性，保證稅收稅源的穩定。最后，科學設計遺產稅的稅率?？锤鲊木唧w稅率，各不相同。如果稅率過高則會加大受征主體的負擔和負面情緒，如果稅率過低，又很難發揮其調節職能，所以在設計稅率的過程中應當設立稅率較低但是不能過低的制度，要視開征時的社會具體情況，進行調整開征稅率，充分考慮各方。根據各國經驗，超額累進稅率能夠最大限度幫助發揮遺產稅的功能，我們可以參考。

三、中國開征遺產稅的法律制度設計

(一)建議總遺產稅制開征模式

從上文的分析中，我們不得不承認3種遺產稅制都有自己的優點和缺陷，而我國如何選擇應當植根于中國的具體國情、社會狀況、經濟發展水平、法律環境等因素，選擇適合的制度。建議中國適用總遺產稅制。理由如下：

1.“先稅后分”的征收方式。征收遺產稅不僅僅靠稅收部門，也需要其他部門配合工作。而采用“先稅后分”的征收方式可以減小征收的難度和管理的難度。相比于其他稅收制度，環節更少，效率更高，更加符合我國的稅收原則。

2.預防逃稅避稅。逃稅避稅一直是我國稅收工作的主要打擊內容，征收遺產稅無疑必須將預防逃稅避稅作為一個重點工作開展。我國刑法包含逃稅罪在“第二百零一條”、“二百零四條”第二款、“二百一十一條”有明確規定。總遺產稅制，只要確定被繼承人死亡，遺留下來的財產就會被管理部門采取相應措施，而這些措施就是能夠保證遺產稅稅源的穩定和可靠。

3.稅收征收管理效率高。相比于分遺產稅制和混合遺產稅制對不同遺產稅人征收不同的遺產稅引發的繁瑣程序，總遺產稅制則很好地規避了這個問題[8]。從被繼承人死亡以后，便對遺產全部征收遺產稅，省去不必要的程序和時間，可節約征稅機關的時間，節約繼承人的時間，節約社會資源。

4.有效防止重復征稅。在稅收征收過程中，尤其在中國，無論征收哪種稅，重復征稅都是需要盡量避免的問題。一方面，重復征稅會增加納稅人的負擔，提升社會對于一類稅收的負面情緒。另一方面，重復征稅會大大增加稅收機關的工作量，而對于龐大的工作量，嚴格要求工作的質量對于稅收機關也是個問題。而分遺產稅制和混合遺產稅制的特點，就是需要進行第2次征稅，對繼承人很明顯是不公平的。在中國社會很難讓大多數納稅主體接受。

(二)我國遺產稅制度框架設計

1.納稅主體。一般的稅法的精神是讓財產所有者承擔納稅人的義務，但是遺產稅具有特殊性，財產所有者死亡后很明顯作為納稅人是不合情理的。有學者支持的觀點是，讓繼承人承擔納稅義務?？墒遣坏貌豢紤]，財產所有者剛剛死去，新的繼承關系還未定論，這時候讓繼承人擔任遺產稅納稅人確有不妥[9]。參考總遺產稅制和國外的經驗，遺產稅的納稅主體應當是遺產管理人或者遺產執行人。

那么如何選定遺產執行人或者遺產管理人？應按照一定次序，建議第一層級是死者在遺囑指定的，則遵循死者遺愿選擇指定人；第二層級如果被繼承人未指定選定，則通過全體繼承人或者受贈人共同選定，決定相應人選；第三層級如果被繼承人死后沒有遺產繼承人或受贈人，則由死者生前所在單位、居委會、村委會等作為遺產稅納稅主體。

2.征收對象范圍。遺產稅的征收對象即通常是被繼承人死亡時留下的所有財產。所有財產包括財產自身的價值，除此之外還包括其可能帶來的權益。參考其他國家的經驗，財產的總額應包括如下：第一，現金，存款，證券、存貨等動產；第二，包括但不僅限于房屋及其附屬物的不動產；第三，包括保險權益、債權等財產權利。對于遺產的管轄問題，分為被繼承人是中國公民和非中國公民(但在中國擁有一定財產)，等等。

3.起征點和免征額的確定。對遺產稅起征點的確定需要慎重考慮。一方面應當明確遺產稅一定時期的目標，應當發揮多大的效力。另一方面應當考慮納稅人的接受能力，如何最大限度地調節收入差距。根據各國經驗，大多數國家遺產稅所定的人群為1%～2%，所以這個數據應當作為一個重要的參考，遺產稅并不是應該涵蓋全國人民，這樣明顯不能發揮遺產稅在再分配環節的調節作用[10]。在當今中國，遺產稅的征收可以考慮不設立全國統一的遺產稅，因為對于一個處于經濟發展上升期的發展中大國，地區發展差異較大，北、上、廣、深的經濟水平和三線城市的經濟水平是不能相比的。應當根據不同地區不同情況考慮不同的標準，如可以根據城市不同線級和發展水平進行綜合評價，設立遺產稅的起征點。其次，遺產稅的起征點不能是固定的，而應該采用定期修改模式。回顧中國的發展，各項發展十分迅速，居民收入水平屢破新高，所以應當設立一定期限進行變更遺產稅起征點，根據不同時期的不同狀況進行變更。

4.稅率的選擇和設計。稅率的設計是遺產稅的框架體系中關鍵的環節。目前世界共有3種稅率：第一種為比例稅率，即按照比例征收遺產稅稅款；第二種為全額累進稅率，也就是按照一定額度劃分，超過一個額度就按照事先設定的稅率征稅；第三種為超額累進稅率，劃分級別，但是只要對超額部分進行征稅。相比較來看，第一種不能體現公平，第二種雖然能體現公平但是很容易造成賦稅過重。所以大多數國家適用超額累進稅率進行征收遺產稅。根據各國經驗和借鑒，應當將稅率設定上限為50%，下限設定為10%。

5.遺產稅和贈與稅相配合。遺產稅往往和贈與稅一起被提及，我國開征遺產稅時應該開征贈與稅。同樣，開征贈與稅也是為了防止被贈與人出現逃稅避稅行為，在世界開征遺產稅的國家大多采取遺產稅和贈與稅合并征收的模式，往往能提高效率，減少成本。

(三)建立健全相關配套制度

遺產稅征收決不能單單依靠遺產稅制度，還需要其他一些配套制度才能形成很好的連鎖反應。從各國征收遺產稅情況看，都存在了譬如偷稅漏稅等問題，因此我國必須建立健全相關配套制度。

1.完善個人財產登記制度。目前中國實行個人財產登記制度即有關不動產物權登記的相關立法如《土地管理法》《城市房地產管理法》等，雖然相比于改革開放前有一定進步，但是不得不承認在不動產登記制度還是有一定的缺陷[11]。

2.完善資產評估制度。一個科學的資產評估對于遺產稅的征收至關重要，而我國資產評估制度處在初級階段，其中大多內容是吸收和借鑒國外的資產評估經驗，運行幾十年后，取得了一定的成效，但是仍存在很多不足。因此，完善資產評估制度應當從以下方面入手：首先，建立專門的評估機構，專門的資產評估機構可以更專業地做好資產評估，并且能夠防止出現評估同實際價值相差過大的問題。其次，完善監督機制，加強對資產評估的監督，同時建立責任制，保障資產評估的科學性和權威性。最后，要培養專門的工作人員，在不能直接完成評估的情況下，可以聘請社會專業人士，配合完成必要的評估工作，保證公平。

3.完善個人財產申報制度。中國的個人財產申報制度并不是面向全社會的財產申報制度，僅限于領導干部的財產申報制度，但實行的結果也存在一些問題。對于以后在中國征收遺產稅的具體工作中，個人財產的申報也很關鍵，這個問題我們需要考慮：第一，擴大個人財產申報主體的范圍，我們暫且可以將這個主體算為需要征收遺產稅的主體。第二，對于中國存在一種問題，并非個人所有，這個計算必須設立具體的機制來處理，可以統一計算家庭擁有的財產，然后按照一定比例進行個人申報的問題。第三，規范程序，申報時間需要固定，不能過長也不能過短，筆者認為可以以1年為周期進行申報，同時設立專門監察委員會對公民財產狀況進行有效的監管。

4.完善死亡報告制度。被繼承人死亡是開始進行遺產稅工作的標志。因此，只有及時了解被繼承人死亡的時間，才是保證順利征收遺產稅的重要環節，這就要求我們完善我國死亡報告制度。雖然我國規定公民死亡后，需要及時對其進行死亡登記，但基于中國的國情，死亡報告制度的目的往往因辦理延遲而落空[12]。如果不采取相應措施，開征遺產稅后，這些時間完全可能被利用進行遺產轉移，從而實現逃稅避稅的目的。有鑒于此，可以在公安機關設立專門的死亡信息管理部門，同時戶籍管理機構也可以配合下設相關部門，專門負責死亡報告工作，規定嚴格的期限，再者設立嚴格的責任制度，對惡意不及時進行死亡報告的家屬進行追究責任，設定相應懲罰的制度。