跨境服務貿易雙重征稅與海南自貿港稅制

李世杰 盧鑫然

[摘要] 隨著服務貿易迅猛發展和增值稅在全球范圍的廣泛采用，跨境服務貿易增值稅征繳過程的問題逐漸凸顯。經分析，增值稅征收原則差異和退稅機制，是造成跨境服務貿易增值稅征繳過程中雙重征稅和雙重不征稅問題的兩大成因。為有效防止因海南自貿港“簡稅制”采用零售環節銷售稅，可能引致的進口服務雙重不征稅問題以及造成市場競爭扭曲現象，維護其稅收權益，需要在借鑒國際上主要經濟體對跨境服務貿易增值稅征繳方案的基礎上，以向服務消費者以銷售額為依據征收銷售稅，以及境外服務提供者以銷售額為依據進行自主申報兩條路徑，對納稅人的身份（服務消費者或是境外服務提供者）進行明確來征收銷售稅，以完善進口服務銷售稅征繳制度的設計，實現對跨境服務貿易銷售稅的有效征管。

[關鍵詞] 跨境服務貿易 ? 增值稅 ? 雙重征稅 ? 雙重不征稅 ? 銷售稅

[中圖分類號] F810.42 ? [文獻標識碼] A ? [文章編號] ?1004-6623（2020）06-0091-06

[作者簡介] 李世杰，海南大學經濟學院教授、博士生導師，研究方向：自由貿易、產業規制;盧鑫然，海南大學經濟學院，研究方向：財政與稅收、貿易經濟。

一、引 言

隨著跨境服務貿易的蓬勃發展，增值稅制度在全球范圍廣泛采用，由于增值稅制度在世界各國之間未能達到有效協調，跨境服務貿易雙重征稅問題或雙重不征稅問題在世界范圍內不斷凸顯（趙國慶，2015）。雙重征稅是因交易雙方國家對同一筆跨境服務交易各自行使稅收管轄權（廖益新，2012）。雙重征稅增加了企業之間開展跨境服務貿易的成本，降低了企業的競爭優勢（趙國慶，2015）;雙重不征稅是交易雙方國家均未對該筆跨境交易征收增值稅，這不僅會導致各國政府稅收收入流失，還會造成企業之間的競爭扭曲（陳琍等，2019）。雙重征稅或雙重不征稅，都扭曲了跨境服務貿易中要素在全球范圍內的配置，對全球跨境服務貿易的健康發展產生了嚴重阻礙。

近年來，海南加速自由貿易港建設，服務貿易發展迅猛，2019年服務貿易進出口總額達219.65億元，同比增長20.27%，連續4年實現兩位數增長①。鑒于目前中國已經與許多國家和地區簽署了避免雙重征稅協定，《海南自由貿易港建設總體方案》（以下簡稱《總體方案》）提出適時將增值稅等稅費簡并成為貨物和服務零售環節銷售稅，不僅是海南自貿港在“簡稅制”制度設計上的重大突破，也將在制度層面有效規避跨境服務貿易增值稅征繳中可能出現的雙重征稅和雙重不征稅問題。這一系列政策意味著，自由貿易港稅收制度改革的焦點和指向，是增強本土跨國經營企業（包括跨境服務貿易企業）的國際競爭力，而并非是在制度設計上變為“稅收洼地”。因此，對稅收制度相關問題仍需要深入研究。

二、相關文獻綜述

各國在跨境服務貿易中對增值稅征收地的確認主要有兩大原則，即原產地原則和消費地原則（Subhajit Basu， 2007）。學界普遍認為，不同國家增值稅征繳原則的不一致，是跨境服務貿易增值稅問題產生的根本原因（解學智，2014）。有學者通過學理證實，若各國增值稅稅率保持一致，消費地原則和原產地原則并不會影響經濟效率（嚴敏，2019）。不過，從實踐角度看，由于各個國家或地區出于自身考慮，所確定的增值稅稅率存在較大差異，增值稅雙重征稅問題實際存在且對跨境服務貿易產生了極大影響。從理論上講，避免各國在跨境服務貿易增值稅征繳中產生雙重征稅和雙重不征稅有兩條路徑，一是采用增值稅的國家或地區統一采用原產地原則，進口服務的價格將不會隨著該項服務消費國的增值稅制度差異而產生變化，因此各個國家的消費者對于該勞務的進口均是平等的，這對消費者而言更有利于交換（崔威，2010）;二是采用增值稅的國家或地區統一采用消費地原則，消費地原則可以更好地保持稅收中性，即跨國企業并不會因為各個進口國增值稅稅率的差異而改變其在全球產業鏈中的資源配置，這更符合生產效率原則，同時在國際上也得到了廣泛的認可（趙國慶，2015）。目前在OECD的積極提倡推動下，許多國家考慮到稅收中性原則的重要性和貨物貿易采用消費地原則的法律現實，最終確定了跨境服務貿易的消費地原則（廖益新，2012）。在這樣的背景下，我國應與國際上普遍采用的消費地原則保持一致，在有效保護我國服務貿易出口企業競爭力的同時，也使得在跨境服務貿易增值稅征繳時可能產生的雙重征稅或雙重不征稅問題得到有效解決。

此外，即便發生跨境服務貿易的國家或地區均采用消費地原則征收增值稅，還是極有可能因為復雜的退稅規則和不健全的退稅申請機制造成雙重征稅。消費地原則的零稅率安排依托出口退稅實現，而復雜的退稅規則使得零稅率難以全面實現，導致跨境服務貿易增值稅的雙重征稅問題目前未能得到有效解決（陳琍，2016）。OECD 2010年對31個國家308個跨國企業的調查結果顯示，涉及到增值稅境外支出的企業達80.2%，然而其中通過退稅機制得到補償的跨國企業卻不足20%;在所有企業中，超過30%的企業承認其投資決策受到了增值稅雙重稅負的影響。因此，有學者提出應參考OECD《國際增值稅指南（2014）》中的相關范例，盡快完善出口退稅機制（趙蕓淇等，2104）。

學界普遍認為，銷售稅按照征稅環節分為兩種。第一類是在產制、批發、零售各個流轉環節或幾個環節課征收，如巴西銷售稅的課征環節包括商品從產制至消費的所有環節;第二類則是選擇產制、批發、零售中某一環節征稅，如美國的銷售稅就是在最終零售環節征收。根據《總體方案》“啟動在貨物和服務零售環節征收銷售稅”的提示，海南自貿港的銷售稅將采用第二類征收方式。對跨境服務貿易而言，海南自貿港將增值稅變為零售環節銷售稅，在一定程度上符合增值稅消費地原則的規定，對跨境服務貿易雙重征稅和雙重不征稅問題起到了規避作用。然而“簡稅制”安排并非是對相關稅種的簡單合并，而是應在保證稅收收入的前提下，基于海南自貿港的經濟基礎和產業結構發展需求，提高征繳效率，簡化征繳程序。因此簡并后的銷售稅如何在保證財政稅收收入的基礎上，優化資源配置和調整產業結構，是海南自貿港稅制優化過程中需要進一步探討的問題。

三、跨境服務貿易中

增值稅征繳問題成因及解決

（一）跨境服務貿易中增值稅征繳困境的成因分析

不同征稅主體在跨境服務貿易中對增值稅征繳原則的采用有兩種情況，一是兩國采用不同的征稅原則，二是采用相同的原則。采用不同的原則必然導致雙重征稅和雙重不征稅問題，而兩國均采用消費地原則仍然有可能導致雙重征稅問題。

當兩個征稅主體對跨境服務貿易增值稅的征繳采用不同原則時，各國根據其各自所采用的原則行使稅收管轄權，就造成了兩個國家對同一跨境服務同時征收增值稅以及同時不征收增值稅的問題;當兩個征稅主體均采用消費地原則對跨境服務貿易征收增值稅時，仍然可能因為出口退稅制度不完善和退稅機制復雜而導致雙重征稅（圖1）。

1. 增值稅征繳原則不一致情形

學界和業界都秉持一個基本共識：沒有統一的稅制，就沒有統一的市場（劉奇超等，2015）。目前，由于增值稅制度在全球范圍的普遍采用，客觀上各個國家均應積極推動跨境服務貿易增值稅征繳原則在世界范圍內的統一。然而在確定跨境服務貿易增值稅征繳原則時，各國更多考慮各自的經濟利益和稅收利益，造成了國際范圍內跨境服務貿易的雙重征稅、雙重不征稅以及一系列的困境。為便于討論跨境服務貿易中增值稅征繳過程中產生的雙重征稅及雙重不征稅問題，本文嘗試構造采用不同征稅原則國家在跨境服務貿易中的增值稅征繳邏輯模型（圖2）。

增值稅箭頭指向為稅收流向，若采用零稅率則用無箭頭的直線來表示，國別線的左右兩側分別代表兩個不同的國家，陰影部分表示該國對企業該項服務征收增值稅，若兩個國家均為陰影，則表示產生了雙重征稅;若兩個國家均為空白，則表示雙重不征稅問題的產生。

圖2直觀地呈現了采用不同原則的國家在進出口服務時，征收增值稅過程中產生的問題成因。采用原產地原則國家的出口公司向采用消費地原則國家的進口公司提供跨境服務，根據兩國家各自采用的原則，采用消費地原則的國家對其進口公司、采用原產地原則對其出口公司對同一項服務同時征收增值稅，造成了雙重征稅問題。當兩國對跨境服務貿易征收增值稅采用原則不一致時，還會引起雙重不征稅的問題。采用消費地原則國家的出口公司向采用原產地原則國家的進口公司提供跨境服務，根據其各自采用的原則，采用消費地原則的國家對其出口公司、采用原產地原則對其進口公司對該項服務均未征收增值稅，造成了雙重不征稅問題。

目前，世界各國在跨境服務貿易增值稅征繳原則上存在差異（表1）。在我國，目前對于跨境貨物貿易增值稅是按照消費地原則征收的，即對貨物的進口按照相關制度對出口方征收增值稅，對出口貨物則實行零稅率。然而，由于服務貿易法規和制度體系不夠健全，我國尚未以法律條例方式明確，在跨境服務貿易活動中對增值稅征收采用消費地原則，也沒有對出口服務貿易明確采用零稅率原則。

2. 退稅制度不完善

當兩個國家均采用消費地原則時，理論上跨境服務貿易中增值稅的雙重征稅問題能夠得到有效解決 。而在實踐過程中，即便各國統一采用了消費地原則，仍有可能因退稅規則復雜而產生跨境服務貿易的雙重征稅。基于圖2，本文進一步討論兩個國家均采用消費地原則時跨境服務貿易增值稅征繳模式（圖3）。

在跨境服務貿易活動中，采用消費地原則的國家應對其企業出口服務實行零稅率，對進口企業征收增值稅。然而，在具體貿易活動實踐中，零稅率是通過退稅機制來實現的，但各國復雜的退稅規則往往使得零稅率難以全面實現，客觀上也造成了跨境服務貿易增值稅的雙重征稅現象。

（二）跨境服務貿易中增值稅征繳問題解決的國際做法

國際上，OECD國家在20世紀90年代，就開始重視服務貿易中消費稅（包括增值稅和特種消費稅）環境不統一所造成的嚴重影響，如抑制企業投資、妨礙經濟增長、扭曲公平競爭（趙蕓淇等，2014）。經過多年實踐，OECD探索形成了一系列關于跨境服務貿易增值稅征繳規則的文件集，為國際上跨境服務貿易增值稅征繳機制提供了借鑒藍本（表2）。

OECD在2006年正式提出要對跨境服務貿易和無形資產轉讓按照消費地原則征收增值稅，后續文件也對其予以不斷補充，最終形成了在世界各國進行增值稅管理時普遍遵循的原則和標準，為消除跨境服務貿易增值稅的雙重征稅問題提供了具有確定性的制度安排。根據前文對跨境服務貿易增值稅問題成因的分析，理論上，各國只需明確OECD所提出的消費地原則，完善進口征稅和出口退稅機制就可以在保持稅收中性的基礎上有效解決問題。但在各國實踐過程中，包括我國在內的部分國家暫時并未能實現對跨境服務貿易增值稅征收的消費地原則。國際上，對服務出口零稅率的行業普遍包括國際運輸、研發服務、設計服務、軟件服務、計算機托管服務、技術咨詢服務、技術轉讓服務、信息系統服務、業務流程管理服務、電信服務、與文化、藝術、體育、教育或娛樂相關的服務、展覽或會議服務等（陳琍，2016）。我國目前只有對其中少數服務的出口實行零稅率，其他大多數服務出口均未能實行零稅率，這些未能實行出口零稅率的服務在國際市場上面臨增值稅的雙重征稅問題，極大削弱出口企業參與國際市場的競爭力。還有部分國家雖認同并實際采用了OECD所倡導的消費地原則對跨境服務貿易征收增值稅，然而事實是，不完善的退稅制度阻礙了這些國家采用消費地原則過程中出口零稅率的實現。

四、海南自貿港跨境服務貿易

“營改銷”路徑及優化

遵循跨境服務貿易增值稅征繳邏輯，要解決在跨境服務貿易增值稅征收過程中的雙重征稅和雙重不征稅問題，首先，需要世界范圍內采用增值稅制度的國家，統一采用消費地原則對服務貿易征收增值稅;其次，需要進一步完善跨境服務貿易進口征收增值稅與出口零稅率配套制度安排。而海南自貿港將在全島封關運作的同時啟動在貨物和服務零售環節征收銷售稅，這一稅制安排既體現了海南自由貿易港“簡稅制”的稅制安排，更是對服務貿易增值稅問題的重大突破。但在增值稅等簡并成為零售環節銷售稅過程中可能會產生一些問題，需要探討及優化。

（一）跨境服務貿易銷售稅稅制設計理念轉化

基于前文跨境服務貿易中增值稅征繳過程中存在的雙重征稅和雙重不征稅問題的成因分析，對該問題的解決首先應在世界范圍內對增值稅的征收統一采用消費地原則。然而事實是，經過OECD多年以來的努力，仍未能在全球范圍內統一增值稅征繳的消費地原則，包括我國，至今也未能在服務領域實現真正意義上的消費地原則;此外，消費地原則的實現包括出口零稅率安排和進口服務征稅兩個環節，零稅率依托出口退稅實現，因此不完善的出口退稅制度也阻礙了跨境服務貿易增值稅消費地原則的實現。而《總體方案》提出簡并后的銷售稅是在貨物和服務零售環節征收，對于海南自貿港跨境服務貿易而言，對征收環節的明確在一定意義上符合消費地原則的規定，對跨境服務貿易中可能存在的雙重征稅和雙重不征稅問題起到了規避作用。因此，該規定是自貿港在“簡稅制”安排下對標國際最高經貿規則、鼓勵服務貿易發展的重大稅制創新。

“簡稅制”安排并非是對現有稅種的簡單合并，而應在保證稅收收入的前提下，基于經濟基礎和產業結構發展需求，提高征繳效率，簡化征繳程序。因此，海南自貿港銷售稅稅制設計理念需要在原來增值稅的基礎上進行轉化，對簡并后的銷售稅進行合理的稅制安排，以更好地適應海南跨境服務貿易的發展。增值稅與簡并后的銷售稅兩種稅的差異除了體現在征收環節之外，還應體現在納稅人、征稅對象和稅率三大稅制的基本要素上（表3）。

對于海南自貿港跨境服務貿易而言，納稅人和征稅對象這兩個基本要素的確定是至關重要的。由于服務商品的無形性，稅務機關無法依據一般貨物商品進行最終消費環節以及最終消費者的確認，這不僅不利于對服務零售環節銷售稅的征收，還會造成雙重不征稅問題，導致稅收流失和企業之間的競爭扭曲。因此，海南自貿港銷售稅的征收首先需要對納稅人進行明確，明確是以服務消費者還是以境外服務提供者作為納稅人來征收銷售稅;其次是對服務消費者和境外服務提供者的確認，OECD提出根據商業合同來識別服務消費者以及境外服務提供者，而鑒于在進行跨境服務貿易時，商業合同在表現形式上具有多樣性，OECD僅規定了原則上商業合同應包括界定服務提供方和接受方權利和義務的要素，因此在具體實施操作方面，海南自貿港還需要對跨境服務貿易勞務合同進一步規范。

稅率設計方面，國際上銷售稅稅率均多為單一比例稅率（如美國），雖然在一定程度上簡化了稅收程序，但原有的增值稅以及增值稅基礎上對特定商品和服務征收的消費稅，更能體現政府對消費的引導和對市場的宏觀調控。因此簡并后的銷售稅應考慮如何在保證政府稅收收入的前提下，減輕稅負，扶持生產，促進經濟增長，優化產業結構。

（二）海南自貿港跨境服務貿易銷售稅稅制優化

海南全方位開放的寬松制度環境，對外資企業將具有強大吸引力，而在“準入準營”開放模式下，如果不能實現稅收征繳的國際銜接，以及零售環節銷售稅征繳過程中對最終消費者和消費環節的確認，很容易因雙重不征稅問題形成“稅收洼地”或“避稅天堂”。為了有效防止采用零售環節銷售稅可能引致的進口服務雙重不征稅的問題，以及由此產生的市場競爭扭曲現象，并維護海南自貿港的稅收權益，應完善對進口服務銷售稅征繳制度設計，實現對跨境服務貿易銷售稅有效征管。對納稅人的明確有兩條路徑，一是向服務消費者以銷售額為依據征收銷售稅;二是境外服務提供者以銷售額為依據進行自主申報。向服務消費者征收銷售稅相較于服務提供者可以使得稅收遵從成本最小化，然而因服務的無形性特點，最終消費者通常難以確定，如果缺乏有效監管和嚴厲的處罰措施，最終消費者很難產生申報繳納銷售稅的動力;另外，在自貿港大力發展服務貿易的前提下，從大量、零散的消費方征繳零售環節銷售稅的征管成本過高。因此，海南自由貿易港應采用服務境外提供者自主申報繳納銷售稅以簡化征稅程序、降低稅收成本，而對此可能產生的稅收遵從成本提高的問題，需從兩方面進行優化：首先，應規范勞務合同的簽訂，以便通過商業合同來識別勞務的提供方以及勞務的消費方;其次，可以在銷售稅征繳過程中，做出包括事前和事中兩方面的優化。在注冊環節，開通網絡通道，對登記信息簡易化處理;在申報環節，申報格式、手續以及頻率予以簡化，以減少跨境服務提供者的遵從成本。

在稅率設計方面，應肯定的是，海南自由貿易港原有增值稅、消費稅等系列稅種簡并成為零售環節銷售稅以后，為體現原有稅種的功能，簡并后的銷售稅應采用多稅率結構的比例稅率。特別的，對跨境服務貿易而言，對旅游業、現代服務業以及高新技術產業等鼓勵類產業應納入低稅率范圍，以實現對海南自由貿易港的產業結構調整及資源配置優化。

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