新時代下企業會計準則與政府會計準則問題研究

羅小鳳

【摘 要】新政府會計制度的實行，標志著政府會計進入了權責發生制的新時代。本文闡述了新時代政府會計準則的修訂背景，通過分析新的政府會計準則的變化，并與企業會計準則進行對比，提出新時代政府會計的變化趨勢和作用價值，并指出實踐中和應用中的不足。

【關鍵詞】政府會計準則；新時代；權責發生制

新的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》從2019年開始正式實施，至此，新的會計核算體系已在行政事業單位中建立。新修訂的《政府會計制度》在與過去預算會計的收付實現制相結合的基礎上，將權責發生制應用于行政事業單位會計核算，形成了兩種制度并行實施的會計制度體系。本文擬通過分析新時代政府會計準則的變化，并與企業會計準則進行對比分析，分析兩者的相同點和不同的，提出新時代政府會計的變化趨勢和現實意義。

一、新時代政府會計準則的修訂背景

（一）新時代行政事業單位對會計制度的需求

新時代背景下，事業單位的經費來源不再是單純的有財政撥款，還有自籌經費、自主經營等等多種收入來源。隨著經營模式的改變，行政事業單位的經營活動的形式和內容也不斷發展，原有的會計核算體系已不能滿足經費來源多樣化復雜化的會計核算要求，特別是原有的會計核算體系按照收付實現制僅僅簡單地核算收入和支出，主要適用于經費來源為財政撥款單位的會計核算，但是對于自主經營或自籌經費等這些行政事業單位來說，以收支為主的行政事業會計核算方式過于簡單，無法全面和準確地反映企業的經營活動和經營成果，而現行的企業會計準則反而更適用于這類行政事業單位的會計核算。

基于此，黨的十八屆三中全會明確提出，要加快創建實行權責發生制的政府綜合會計核算財務報告的制度；權責發生制原則是我國企業會計制度的基本原則，將權責發生制的基本準則引入行政部門和企事業單位的財務會計核算中，也充分展現了我國政府會計準則與企業會計準則的趨同發展趨勢。

（二）統一政府會計核算體系

過往的政府會計核算體系中，不同類型的行政事業單位采用不同的核算制度，規定標準不統一，《政府會計準則》修訂前，行政機構和事業單位分別適用不同的會計制度，而不同行業的行政事業單位又適用行業制定的事業單位會計制度，如地質、學校等，各層各類行政事業單位制度之間即相互重復又相互矛盾。相比之下，企業會計體系則有統一的會計準則和應用指引，對不同類型企業的會計核算都適用統一的標準。

新的《政府會計準則》的出臺，建立了統一的和系統的我國政府機關事業會計標準體系，包括了基本準則、具體準則、會計制度等，新政府會計準則不再按照過去的政府核算會計制度，而是區分于傳統的行政單位與機關事業單位，在其核算的內容上基本完全保留了現行各項會計制度的通用性會計業務與基礎性事項。通過對各事業單位會計制度的標準化和統一，有效地提升了我國政府各個部門和各事業單位當中財務會計信息的質量和可比性，有利于各事業單位和部門之間財務報表的精細化和合并，同時有利于單位和部門財務報表的合并，同時也更有利于監管的統一。

二、政府會計準則的主要變化

（一）雙功能、雙基礎、雙報告

本次《政府會計制度》的修訂，最大的改革在于“雙功能、雙基礎、雙報告”概念的提出。新《政府會計制度》要求用財務會計和預算會計分別進行核算，預算會計體系沿用舊的《政府會計制度》的行政核算財務方法，以收付實現制為核算原則，反映的主要是實際的預算收付執行的情況；而新的財務會計體系則是參考《企業會計準則》的權責發生制，反映的主要是實際的財務執行情況；年終時，各單位分別出具財務報告和事業單位預算結余的報告，對于財務報告盈余數和預算報告結余數的差異，編制差異調節表來反映財務會計和預算會計因核算的基礎及業務范圍不同而核算產生的單位本期上年盈余數與上年預算結余數之間的實質性差異。“雙功能、雙基礎、雙報告”很好地充分結合了行政預算單位財務會計與事業單位財務會計的共同特點，既能充分滿足了行政機關事業單位對于其財政收支和預算結余的實質性核算要求，又能從事業單位財務會計的報告中準確反映行政機關事業單位的經營活動和成果，滿足不同會計報告使用者的需求。

（二）目標與原則

企業會計核算準則當中，財務報告所主要體現的會計核算目標為準確反映企業的整體經營和績效，從而認為有助于正確指導企業作出正確的決策。新《政府會計制度》當中，會計核算的目標則反映了對受托責任制與政府決策有用的基本原則，與企業的政府會計核算的目標準則具有很高的相似性。

（三）會計要素方面

會計要素采用”5+3”的方式，3指的是預算會計要素，主要保留了原有的預算會計核算體制下會計要素；5指的是財務會計要素，與企業財務會計要素對比可以發現，政府財務會計要素僅僅是缺少了利潤這一要素，其他五要素與企業財務會計要素基本一致，由此可見政府財務會計要素正在沿用企業財務會計的核算方式。

（四）賬戶方面

新《政府會計制度》當中，政府和企業會計制度準則的設定在對賬戶管理方面具有相似內容主要包括兩點，第一是在對于固定資產類的賬戶中，在對固定資產的核算和處理上，新《政府會計制度》準則中的“累計折舊”等備抵科目的設置，準確地體現每月使用非流動資產的使用耗費，有利于固定資產的會計核算。其中的無形資產“累計攤銷”賬戶能夠在有效計量無形資產攤銷金額的同時正確地評估項目賬面資產的實際使用價值，也充分體現了該會計制度對于企業會計制度準則的借鑒。對于負債資產類的賬戶，其中的“短期借款”與“長期借款”兩個賬戶的還款方式設定也與政府和企業會計制度準則的設定具有相同性。

（五）財務報表方面

企業會計的資產負債表中對會計項目的排列，流動性越強的科目越靠前，流動性越差的科目越靠后，排列方式主要取決于科目的流動性，如流動資產在非流動資產前面，流動負債排在非流動負債前面；新《政府會計制度》也是采用了相同的排列方式。通過排列順序的不同可以區分出不同的科目的流動性，這也是企業會計核算的主要特點，二者在其形式上都具有一定的相似性。

三、政府會計準則與企業會計準則的區別點和共同點

（一）強化投資融資活動的核算

原有的以收付實現制為主的政府會計制度，主要針對于財政撥款或補助的收支核算，只需要準確地記錄收入和支出，年末正確反映經費結余即可；如上文所述，隨著時代的發展和行政事業單位經營活動的日益多樣化，除了財政撥款外，行政事業單位的經費來源還有自籌經費和自主經營等，除了收入和支出的經營活動外，還有借款等融資活動或者對外投資等投資活動，以收付實現制為主的政府會計制度僅核算了日常收支的經營活動，缺乏對融資活動和投資活動的核算規則。新的政府會計制度，彌補了這一不足，強化了投融資活動的核算，主要變化如下：

1、收入和費用核算

新《政府會計準則》在原來的收入類科目中增設了更多類型的收入科目，如投資收益等，這與現行的《企業會計準則》類似。在新制度中，“預算”一詞被加到會計科目中，作為預算會計收入帳戶科目名稱。兩者之間的關系基本上是對應關系，唯一的區別是“債務預算收入”，它只出現在預算會計中。在新制度下，收入會計科目增加了兩個一級科目，即財務撥款收入和投資收入；將捐贈收入、利息收入、租金收入這幾個科目原來是其他收入科目下的次級科目，在新《政府會計制度》中劃分為一級科目。與舊制度相比，新制度的收入科目設置更能簡潔、清晰地反映相關收入的來源和性質。

在原有支出類科目的基礎上，新制度增設了費用類支出，通過將費用支出劃分為不同的類型和用途，強化會計核算的質量和水平。在舊的《政府會計準則中》，費用支出通過事業支出、經營支出等支出類科目進行計量，而非像《企業會計準則》通過費用類科目核算，也未根據費用支出的用途劃分為管理費用和經營費用等，導致無法準確地反映各種費用支出的用途和去向，無法全面地反映企業的經營活動。在新《政府會計準則》下，通過增設業務活動費用等費用科目，對費用進行了更詳細地劃分，從而更有利于企業費用支出的核算和提供更多的財務信息；在預算會計中，在保留了事業支出、經營支出等原有科目的基礎上，增加了投資支出和債務還本支出，更好地反映了行政事業單位投資和融資活動的財務情況。

2、增加應收應付的核算內容

在企業會計準則中，應收和應付利息一直作為單獨的科目進行核算，新的政府會計準則也參照了企業會計準則，在應收款類科目增加了“應收利息”科，在應付類科目增加了“應付利息”科目。應付利息主要產生于對外借款，包括銀行、金融機構等，應付利息科目可以很好地反映企業資金的使用成本；應收利息主要產生于銀行存款利息或其他對外債權，應收利息反映的企業將閑置資金投資或拆借的收益；對利息通過單獨的科目進行歸集，可以更好地反映企業的投融資活動的資金使用成本和收益。“應收股利”是行政事業單位對外投資的企業或項目發放股利時形成的債權，可以反映對外投資活動產生的實際回報。

（二）全面引入長期股權投資的權益法

《政府會計準則第2號——投資》引入了企業會計制度中投資核算的成本法和權益法的理念和方法，對長期股權投資采用權益法核算，可以更好地反映對外投資的收益情況和變動情況，更準確地反映對外投資的收益。對于各類事業單位的長期對外股權投資，根據對被確定投資企業單位的對被投資企業的決策的控制程度不同，分別采用權益法和采用成本法。但是對于長期股權的投資采用的成本法還是采用權益法進行核算的判定規則，兩者存在一定的差異，主要的表現如下為：

無論是《企業會計準則》還是《政府會計準則》，對長期股權投資的處理方法都是一致的，都采用權益法或成本法。《企業會計準則》根據長期股權投資的性質不同采用不同的方法，對聯營企業和合營企業采用權益法，對具有控制權的投資采用成本法。而《政府會計準則》并沒有將長期股權投資明確地劃分為不同的類型，根據規定，只有無法影響被投資單位的決策時才采用成本法，而其他情況都采用權益法。方法選擇的判斷規則相對模糊，方法的選擇上受主觀判斷的影響較大。而從使用的范圍上看，企業較多地采用成本法核算，而事業單位則較多地采用權益法，兩者恰恰相反。

（三）研發支出的計量和確認

過去的政府會計核算體系中，對由于研發活動形成的費用和損耗沒有統一的歸集口徑，而企業會計準則中則有專門的研發支出的核算科目和核算法則，確認和計量研發活動發生的開支。新的《政府會計準則》也參照企業會計準則，通過研發支出科目歸集研發活動產生的費用，從而確認自己研發的無形資產的成本，新設了“研發支出”科目。對比新政府會計準則和企業會計準則，兩者對于研發階段的劃分都是一致的，都分為研究階段和開發階段。此外，對于研究階段的支出，企業會計準則和政府會計準則都采用資本化處理；對于開發階段的支出，新的《政府會計準則》全部資本化，而企業會計準則只有滿足特定條件才能資本化；此外，對于已經資本化的研發支出，政府會計準則可以重新結轉為當期費用；企業會計準則卻不能重分類。

（四）折舊或攤銷

新的《政府會計制度》對固定資產、無形資產等計提折舊或攤銷的方式參考了《企業會計制度》，不再通過資產類科目歸集，而是通過費用類科目歸集，如舊的《政府會計制度》中，固定資產計提折舊用“資產基金”科目歸集，新的《政府會計制度》中，固定資產計提折舊通過費用類科目歸集，如業務活動費用等。將資產的折舊或攤銷改為用費用類項目計提，體現了一次支付、分期攤銷的特點，這一轉變也更好地體現了資產的可帶來未來現金流量的屬性。

以固定資產為例，原準則規定行政機關事業單位的固定資產折舊可以實行不計提折舊或者“虛提折舊”，使固定資產的實際賬面價值不能直接反映其真實的價值。計提的固定資產折舊并未直接計入業務費用支出或者其他費用，而是以直接抵消非固定流動資產方式計入，即沒有直接反映資產使用管理過程中的實際價值或者損耗，也不能將價值損耗體現的影響體現在利潤表和收支結余表上，不能反映單位的經營成本。按照新的《政府會計制度》，行政事業單位的固定資產按月計提“累計折舊”，并按實際使用部門和使用用途記入各項費用，可以更準確地計量固定資產使用中的損耗。

（五）引入壞賬準備等減值概念

新的《政府會計制度》首次引入壞賬準備等減值概念，計提壞賬準備、確認壞賬損失。與《企業會計制度》不同的是，新《政府會計制度》還將壞賬準備概念引入到財政預算收入的核算中。在《企業會計制度》中，壞賬準備是對于確認無法收回的應收賬款確認損失的科目，應收賬款指的是企業日常經營和往來中應收客戶的貨款等；新《政府會計制度》不僅對應收賬款要計提壞賬準備，事業單位的收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款也應提取的壞賬準備。這一變化有利于更加真實和全面反映政府機關和事業單位應收賬款的實際金額，更加全面的反映了應收賬款等流動負債的質量。

（六）確認預計負債、待攤費用和預提費用等

舊的《政府會計準則》采用收付實現制，僅僅在實際支付費用支出時才確認費用或者負債，而不是在支付義務已經時計提，導致不能全面反映當期的負債和費用。新的《政府會計制度》將對預計負債、待攤費用等進行確認，這一要求與企業會計準則的要求一致。當現金流出的義務發生時，應當確認預計負債，以體現對當期損益的影響；待攤費用用于確認當期支付的但應多期分別負擔的費用，如裝修款、工程款等；預提費用科目是付款義務已經產生但尚未實際支付的費用。這些費用的預提和確認都在資金流出義務發生時進行確認，而不是實際支付時才確認，當期費用當期確認，可以準確地體現對當期損益的影響，也是權責發生制的體現。

四、小結與討論

新時代下，行政機關和事業單位的經濟事項不再是原來簡單的財政經費的收支活動，開展了更多的經營活動和經營行為，具備了企業的部分功能，這也是將企業會計的權責發生制全面引入政府會計的主要原因。修訂后的《政府會計制度》，將企業會計制度中的壞賬準備、折舊等概念引入會計核算中，能更全面準確地計量行政事業單位的資產和負債的價值，提高會計信息的質量，改進了政府會計的功能，完善報表體系與結果，也體現出新時代政府事業單位組織機構和組織形式的發展。新政府會計準則和制度的推廣和運用中，仍然存在很多困難和挑戰，如新準則在實踐中具體如何應用，具體操作層面上如何執行等等。基于此，各相關部門還需盡快制定具體細則和操作指南，給予基層機關單位和財會人員業務指導；對于在實際操作過程中出現的問題，要及時聽取基層人員的反饋和建議，及時修訂和更新會計準則和會計制度。

過去政府會計準則一直以收付實現制為原則進行賬務核算，此次政府會計準則引入了權責發生制，是對整個會計核算體系的變革和重構，怎樣做好新舊制度的銜接，使得整套核算體系順利過渡到“雙基礎、雙功能、雙報告”時代，也是值得探究的問題。比如，已經使用過的仍在使用過程中的行政事業單位的固定資產，如何確定轉換時點的原值和凈值；原行政事業單位會計制度中不同類型的單位對固定資產有不同分類標準，新的《政府會計準則》將固定資產統一劃分為16個類別，舊的分類和新的分類如何進行轉換和過渡；目前的財務核算軟件不具備“平行記賬”的功能，如何做好財務軟件的更新換代以及讓操作人員盡快熟悉新的核算軟件操作等。

五、結語

通過上述分析可以看出，本次《政府會計準則》的修訂，吸收和引入了很多企業會計準則的方法，體現了新的《政府會計準則》向權責發生制的轉變。在具體的操作方式中，政府會計準則與企業會計準則之間仍存在一些差異，這是權責發生制應用于政府行政事業單位實踐時的改革和創新，建立起一套符合行政事業單位實際情況的、具有行政事業單位特色的權責發生制，有利于進一步提高行政事業單位的會計核算水平和會計信息質量，助力于新時代新形勢下行政事業單位組織形式和經濟業務的發展、變革和創新。

（廣東第二師范學院，廣東 廣州510303）

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