土壤重金屬污染修復基金：會計核算邏輯與流程

周志方 蔣潤汶 周宏 肖序

【摘要】土壤污染日趨嚴重， 土壤重金屬污染修復基金制度亟待建立， 迫切需要結合土壤污染修復特點完善相關基金會計核算體系。 基于“央地”分權視角， 提出針對土壤重金屬污染修復基金的會計核算體系， 包括會計要素確認、主要賬務處理和會計信息披露核算等內容， 設計出土壤重金屬污染修復地方及項目基金收支表和基金資產負債表表式結構， 并選取竹埠港土壤重金屬污染修復項目進行算例分析。 初步探索我國兩級土壤重金屬污染修復基金會計核算模式， 科學記錄和披露資金活動， 希望能為土壤重金屬污染修復基金制度的完善提供一定參考。

【關鍵詞】土壤重金屬;污染修復基金;會計核算;“央地”分權

【中圖分類號】 X53? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）23-0073-8

一、引言

黨的十八屆三中全會以來， 中央開始從宏觀戰略層面倡導綠色發展理念， 提出探索編制自然資源資產負債表， 建立生態環境損害責任終身追究制， 土壤資源核算是其重要的支撐之一[1] 。 十九大報告再次指出要“強化土壤污染管控和修復， 構建以政府為主導、企業為主體、社會組織和公眾共同參與的環境治理體系”。 2019年實施的《土壤污染防治法》提出國家要加大土壤污染防治資金投入力度， 建立土壤污染防治基金制度[2] 。 土壤污染防治基金制度的構建迫切需要結合土壤污染修復特點以完善基金會計核算體系， 合理確認和計量土壤重金屬污染修復相關事項， 科學評判基金利用效率、運營能力、成長能力， 如此才能保證土壤污染防治的順利進行。

然而， 我國尚未構建土壤污染修復基金[3] ， 土壤重金屬污染治理還在起步階段[4] ， 其治理周期長、成本高、見效慢， 按照發達國家土壤修復最低成本計算， 我國完成土壤重金屬污染修復任務所需資金將突破萬億元[5] 。 盡管《環境保護法》確定了“排污者付費、第三方治理”等治污機制， 但仍不能保障土壤修復的資金籌措及高效管理機制[6] ， 尤其是在資金的運作流程與模式沒有得到規范的狀況下， 無法得到市場信任， 獲得更多的融資渠道。

基于此， 本文從土壤重金屬污染修復資金的動態特征出發， 借鑒國際基金會計和環境會計核算理論和方法， 運用分權核算思想分析重金屬污染修復基金會計要素確認， 研究基金資金收支運轉流程， 設計會計信息披露框架， 對資金進行全面核算， 以建立合適的會計核算體系， 加強對土壤重金屬污染修復基金的管理， 從而加速資金流通， 提高基金運行效率。

二、文獻綜述

（一）土壤重金屬污染修復基金

土壤修復基金制度最早可追溯至1980年美國政府頒布的《綜合環境污染響應、賠償和責任認定法案》（CERCLA）， 設立土壤污染修復基金（超級基金）， 該法案也是世界上土壤污染修復的典型立法[7] 。 發達國家先后出臺了一系列法律法規， 如德國《聯邦土壤保護法》、加拿大《國家污染場地修復計劃》以及日本《土壤污染對策法》和《公害健康被害補償法》等從環境損益補償角度構建環境損害責任社會化分擔機制， 以環境損害填補基金制度、環境責任保險制度、環境損害行政補償制度[8] 作為環境侵權損害賠償制度的補充， 解決了責任主體不明晰、修復經費來源和去向單一等問題， 快速推動了土壤污染治理進程。 在實務上我國《土壤污染防治法》已經確定了污染者的土壤修復責任， 但我國現行會計準則規定只有在環境修復支出確實發生時才能計入當期費用， 對于土壤污染修復負債的確認存在滯后， 不利于外部信息使用者了解污染企業的土壤修復風險。 學術界強調基于中國特色、財政特色去理解土壤重金屬污染修復基金， 預算存量資金的盤活政策并不會改變基金預算專款專用的本質[9] 。 國內學者主要集中在對美國超級基金制度的經驗對中國土壤污染修復基金的法律機制[10] 、投融資機制[2] 、運行機制[11，12] 等方面的研究， 未系統研究會計核算機制， 對土壤修復義務進行深入研究的學者也是寥寥可數。

（二）基金會計核算

基金會計同樣源于國外， 最開始應用于政府和非營利組織領導的各類公益基金， 按照基金專款專用的特性進行會計核算和報告[13] 。 每類基金都可以作為單獨的報告主體， 有自身的資產、負債、收入、支出和基金余額， 對受限資源進行控制和問責， 主要目的是反映基金組織的財務狀況及其變化， 披露基金組織的經營成果及其遵守法律限制的情況， 并一定程度消除責任分散效應[14] 。

以美國為例， 美國基金會計核算主要有三類， 即政府基金、權益基金和受托基金。 政府基金是指將計量重點放在支出活動上的基金， 所使用的計量基礎取決于所涉及的一個或多個基金， 并以良好的財務判斷為指導， 重點關注政府的財政問責制、預算合規性和短期財務健康[15] 。 政府基金的會計核算方法以修改后的權責發生制為基礎， 如果收入是可計量的且在年度內可供使用， 則確認收入， 支出在負債發生期間是可計量的， 則確認支出。 權益基金應按應計制會計基礎進行確認， 與企業運作類似， 收益和費用都應在可計量的會計期間予以確認， 計算盈虧[16] 。 受托基金則需要考慮基金設立的目的， 目的不同則會計處理方法不同， 如養老保險、委托人要求保本并獲取收益的非消耗類受托基金應按應計制基礎處理;捐贈或者存在特定用途支用且不要求留本的可消耗受托基金應按修正的應計會計基礎處理[17] 。 說明基金會計核算應該根據具體的基金類型和所承擔的功能采用不同的會計核算基礎與會計核算方法。

通過文獻搜集、整理、歸納， 發現以往的研究多集中于土壤污染修復制度框架、核心管理模式、資金運行辦法、修復技術等方面， 而土壤重金屬污染修復基金會計是一個新命題， 對此的研究相對空白， 成果也相對較少。 此外， 以往的研究多停留在整體層面， 極少從中央或地方層面進行探討。 因此， 本文在比較幾類主要基金會計核算方法優劣的基礎上， 基于已有基礎引入“央地”分權視角， 圍繞基金管理需求特征， 從會計核算流程角度為基金管理中的問題提供解決思路。

三、土壤重金屬污染修復基金會計核算邏輯

結合土壤重金屬污染修復基金法律基礎、資金來源、運行和管理機制等特征， 其會計假設與一般企業會計假設的區別主要在于會計目標應選擇以受托責任觀為主導， 以決策有用觀為補充的有機組合[18，19] ， 即對外提供土壤重金屬污染修復基金的收入與支出基本核算信息， 提高土壤重金屬污染修復基金的管理效率和生態績效。 實踐中， 土壤重金屬污染修復應由土地利用方及當地政府部門來承擔相當數目費用[20] ， 地方政府資金大多來源于上級政府財政撥款， 因此中央及省級基金應作為雙會計主體， 根據不同的資金核算需求應用不同的會計核算基礎、設計不同的會計核算流程以及信息披露內容。

此外， 土壤重金屬污染修復基金的修復評估應更多地考慮修復狀況和社會效益[21，22] ， 因此， 其價值計量方法除采用貨幣計量外， 還需要考慮生態效益評價即采用市場假設法， 對于非貨幣信息也盡可能地貨幣化[23] ， 將價值計量統一為以貨幣計量為主要形式， 并附以文字說明， 同時會計基本原則除傳統原則外還需具備多重計量原則和社會性原則[24] 。

本文構建了土壤污染修復基金會計核算體系， 涉及宏觀和微觀雙層面核算內容， 具體框架結構如圖所示。 宏觀層面是核算中央和省級基金的收支狀況， 微觀層面則以具體土壤重金屬污染修復基金項目為對象， 單獨核算其資金活動， 定期披露污染場地非資金信息以及污染責任人信息。 中央基金賬戶資金活動比較單一， 只涉及收支兩方面[25] ， 因此其會計核算辦法與財政預算中的各類專項資金的核算方法一致， 無需變動。 而省級土壤重金屬污染修復基金為擴大資金來源， 引入社會資本[21] ， 因此財政資金與社會資金共存， 導致其會計核算方法必然與中央基金賬戶存在差異。 針對特定污染場地的項目基金賬戶， 除財政專戶資金外還存在針對項目籌集及經營產生的非財政資金， 在專款專用前提下， 擁有更多的自主權， 除收支外還涉及更多其他會計要素的確認、計量和報告。

四、基金賬戶會計核算流程設計

由于省級基金賬戶主要承擔統一的資金調度任務[25] ， 基于一致性原則， 需要與項目基金會計保持相同的會計口徑， 故本文將二者歸于地方土壤污染修復基金類別， 并針對其業務特點對會計核算流程進行研究。

（一）會計要素的確認與計量

1. 資產的確認與計量。 對于基金方目前已經擁有所有權的用于行政辦公或者土壤修復的固定資產及無形資產不存在較大的爭議， 重點在于PPP最初修復場地的所有權是否能確認為基金方資產， 土壤修復過程的周期比較長， 最初修復場地由于存在污染， 盡管土地所有權歸于當地政府， 但污染土地的價值很低， 未來能帶來的經濟利益無法進行可靠計量， 無法確認為資產[26] 。 經過污染修復治理， 預期土壤污染場地恢復價值， 只要經檢測驗收合格， 風險因素消失， 符合基金方的土壤恢復標準， 可以重新投入使用， 便能確認為基金方的資產。 土壤修復項目形成的有形和無形資產均可按照歷史成本法、公允價值法等方式計量[27] 。

2. 負債的確認與計量。 重點在于對土壤重金屬污染場地修復義務的確認和計量。 修復責任的金額估計應包括直接歸因于修復活動的成本， 并且要求在污染之前使該場地達到目前政府規定的最低標準， 或者用于預期的使用用途， 以較少者為準。 將污染修復地提升到更高水平所包含的成本將被視為“改善”并且應該被資本化[28] 。 直接成本包括但不限于工資和福利， 設備和設施， 材料以及法律和其他專業服務， 通常不包括與自然資源損害有關的費用。 修復成本應包括在將場地重新分類為污染場地后制定和實施補救策略的成本， 還包括最終確認抽樣和最終報告的成本。 采用的計量方法應能最優地估算清償責任所需的金額， 一般采用最佳估計數， 通過在財務報表日合理支付以解決或以其他方式消除負債的金額， 即基于完成修復所需支出的最佳估計， 支出估計需要專業判斷， 并輔以經驗加第三方報價。

3. 收入與費用的確認與計量。 土壤重金屬污染修復基金收入主要包括各級政府的財政撥款、稅收收入、土地出讓金收入、發行彩票收入等， 其確認需要法律、行政法規及有關文件的保障， 而且只能專項用于土壤重金屬污染修復事業， 通常按實際收到的金額予以確認[29] 。 費用通常根據土壤重金屬污染修復基金未來可能發生的費用， 設置業務活動費用、管理費用、財務費用等幾大分類。 業務活動費用專門核算基金方因實現土壤修復的目標， 依法履行職責而開展各項土壤修復活動及其輔助活動而發生的各項費用。 管理費用是指基金方各級部門展開相關管理活動發生的各項費用。 財務費用是指基金方為了籌集土壤修復所需資金而發生的費用。 計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值及現值。

（二）主要賬務處理

基金的資金來源于政府、民間資本和增值收益等， 多途徑、寬渠道的資金來源構成了土壤污染修復基金的收入。 我國財政部制定的《2019年政府收支分類科目》中將政府性基金收入分為三類：“非稅收入”“債務收入”和“轉移性收入”。 由于土壤重金屬污染修復項目的資金缺口大， 引入社會資本成為未來重要舉措， 相比較于政府和事業單位會計， 土壤重金屬污染修復基金會計的收入可以新增一項“融資收入”[30] 。 因此， 各類資金的來源參照我國政府及事業單位的收入項目分類， 設置土壤重金屬污染修復基金會計收入賬戶， 主要可以分為 “非稅收入” “轉移性收入” “債務收入”和“融資收入”， 具體內容見表 1。

當資金來源為財政撥款時， 財務會計必須運用“零余額賬戶用款額度”這一會計科目， 而不能直接記入“銀行存款”科目， 便于財政資金的嚴格控制與管理， 即借記“零余額賬戶用款額度”， 貸記“財政撥款收入——政府財政補助”。 當資金來源為投資收益、長期借款、機構或個人捐贈時， 相關賬務處理則不需要運用到“零余額賬戶用款額度”這一科目， 一般使用“貨幣資金” “銀行存款”等。 具體賬務處理如表2所示。

由于土壤重金屬污染修復基金來源有限， 因此對于基金支出的控制更為重要， 修復基金支出范圍的限制可以參考美國超級基金[31，32] ， 除一般政府基金專款專用限制外， 土壤重金屬污染修復基金獨特的支出限制主要體現在項目支出中：清除危害措施費用、修復措施費用、相關的監測、評估、計劃制定的費用、對他人實施必要措施的補償費用、執法費用支出等。

其中， 修復項目支出是土壤污染修復基金支出的核心， 其會計處理在賬務處理過程中同樣處于較為重要的地位， 具體見表3。 基金方根據自身職能， 可以先自行雇傭外部機構進行一些預修復活動， 如場地調查、評估和護理污染場地等， 但大型的土壤污染修復項目則需要通過招標來選擇修復方， 而且修復項目的資金是按照合同交由環保修復公司進行分配的， 在資金分配方面， 基金方扮演的是監管者的角色， 因此在該基金的會計核算角度上， 賬務處理較為簡單。 一般按照修復合同， 修復業務活動可以根據劃撥流程分為三次撥付， 首次撥付30% ～ 50%， 中期檢查合格撥付20%， 竣工驗收合格后撥付余款。 同時， 財務會計上也需要按照進度確認業務活動費用， 且在區分是基金方責任還是污染方責任后， 分別適用不同的會計處理辦法[33] 。

（三）會計信息披露

雖然已有不少學者對環境會計信息披露[34] 、碳會計信息披露[35] 和水會計信息披露[36] 進行了研究與探索， 但土壤會計信息披露在我國還屬于一個較為陌生的領域。 根據會計報表類型， 結合環境會計和政府財務信息披露方式[37] ， 土壤重金屬污染修復基金會計披露包括財務信息披露和非財務信息披露。 財務信息披露包括地方基金收支表和資產負債表。 非財務信息通常包括污染責任人信息披露、污染修復信息披露。

由于PPP等合作項目在多領域展開， 土壤重金屬污染修復基金也可以借鑒， 以引入社會資本[38] ， 因此地方和項目收支表的收入項目比中央收支表更為多樣。 本文設置了地方和項目土壤重金屬污染修復基金收支表（見表4）， 對各地區和各項目的基金資金來源和分配進行記錄和信息披露。

土壤重金屬污染修復基金資產負債表反映某時刻基金方的資產、負債和凈資產狀況。 結合基金所有的修復義務， 需要在資產負債表中流動負債類別下添加“應付修復金” “應付托管費”項目， 非流動負債類別下添加“應付長期環保性債券” “土壤修復義務負債”。 具體如表5所示。

通過對有關環保產業信息披露政策文件的分析， 土壤重金屬污染修復基金由于其兼具行政性質和環境資源特征[39] ， 基金方對于污染責任人的披露可以從以下幾個方面入手：①基本信息;②排污信息;③污染防治信息;④環境評價信息;⑤相關環境事件。 本文參考學者們對于環境信息披露、碳信息披露、水信息披露的相關研究[35，36，40] ， 總結出土壤重金屬污染修復基金有關于污染責任人的信息披露內容， 具體見表 6。

通過對有關環保產業信息披露政策文件的分析， 結合土壤重金屬污染基金社會責任要求， 從微觀視角針對具體修復項目的信息披露可以從修復企業資質信息、項目基本信息以及項目運營信息幾個方面開展， 從而進一步完善土壤重金屬污染修復基金會計信息披露。

五、案例分析

竹埠港土壤重金屬污染項目污染范圍大、污染程度深， 在開展土壤污染修復工作之前， 每年竹埠港老工業區的廢水排放量約為264噸， SO2排放量為2000噸， 工業廢渣達到3萬噸。 此外， 污染責任方大多為國有企業， 之前存在多輪改制， 土壤污染成因復雜， 污染責任識別難度大并且修復費用和金額高， 單一責任人無力承擔。 湖南省污染修復基金成立竹埠港污染修復基金小組， 負責污染場地各類修復事項。 由于財政資金有限， 竹埠港巨大的污染修復資金需求要求竹埠港污染修復基金小組引入社會資本。 因此， 竹埠港基金與湖南永清環保集團公司簽訂投資合作協議， 采用PPP模式共同治理污染場地。

（一）賬務處理應用

竹埠港老工業區作為湘潭市重點污染地區治理對象， 開創生態環境綜合服務試點新模式， 最先進行了第三方治理土壤重金屬污染服務路徑的探尋。 假設在2016年國內已建設完成土壤污染修復基金， 該基金積極通過土壤污染修復基金來進行土壤污染項目修復行動及融資活動， 則2016年竹埠港老工業區主要有關經濟事項及其會計處理見表 7。

（二）會計信息披露應用

在財務信息披露方面， 在月末和年末， 土壤重金屬污染修復基金小組需要根據賬務處理信息， 及時編制湘潭竹埠港污染場地土壤重金屬污染修復基金收支表和資產負債表， 具體見表8和表9。

在非財務信息披露方面， 將依據不同的實際情況和重要性原則對前章所述內容進行披露：污染責任人信息包括污染責任人初步識別、污染責任初步判定、污染責任確定;污染修復信息包括永清環保修復企業基本信息、污染場地信息及修復方案、污染場地修復現狀及影響， 在此不做多余贅述。

六、結論與討論

本文通過收集整理國內外文獻， 基于環境會計學、基金制度管理理論， 借鑒美國超級基金制度建設經驗， 明確土壤重金屬污染修復基金在會計核算方面的特點， 設立土壤重金屬污染修復基金中央-地方兩級會計核算體系， 包括會計要素確認、主要賬務處理和會計信息披露等內容， 設計了土壤重金屬污染修復地方及項目基金收支表和基金資產負債表， 希望能為土壤重金屬污染修復基金制度的完善提供一定的參考， 推進土壤重金屬污染防治工作朝著具體化和有效化方向發展。

本文的結論可以分為兩個層面， 一是從我國土壤重金屬污染修復基金會計的基本理論出發， 分析探究基金方和公眾內在需求， 構建更符合我國實際情況的土壤重金屬污染修復基金會計核算方式。 二是以湖南省湘潭市竹埠港老工業區為例， 將前文所述會計制度運用至具體層面， 用具體案例對其可行性進行論證分析， 確保其有效實施， 具體分析如下：

對比發達國家， 我國土壤污染治理還要走很長的路，尤其是在會計核算方面， 急需構建系統的土壤重金屬污染修復基金會計核算體系， 保障土壤污染修復基金會計的信息披露， 實現基金方和公眾的有效監督， 并依靠中央和省級土壤重金屬污染修復基金組織， 實施兩級組織分權管理， 對土壤重金屬污染修復基金進行獨立核算， 全方面、多渠道、寬來源籌集資金， 高效率、針對性、分塊性使用資金， 提高資金籌集和使用效率， 保障土壤修復活動資金。

以湖南省湘潭市竹埠港老工業區為例， 研究結合湘潭市在湖南省已經推動實施了重金屬污染地塊治理的背景下假設實行本文提出的會計核算機制， 充分驗證了土壤重金屬污染修復基金會計核算的可行性， 為土壤重金屬污染修復基金活動提供會計規范參考， 有助于全面揭示各方對于土壤修復活動的資金責任， 方便外界的監督與檢查， 避免資金濫用和貪腐等情況的發生， 更有助于提高資金籌集和使用效率， 推動土壤重金屬污染修復活動的有序開展， 確保在長期維護建設和再開發利用環節不出現資金斷裂。

此外， 本文的會計核算涉及資金活動和非資金活動， 對土壤重金屬污染修復基金進行全面會計核算的過程中， 包含大量與土壤污染相關的信息披露問題， 對于會計主體來說存在一定的成本負擔， 因此如何核算最有效的資金以及污染修復狀況信息并進行披露是未來有待解決的問題。 基于此， 可以從以下兩個方面著手：①構建績效評價機制。 土壤重金屬污染修復的關鍵環節便是績效評價， 通過科學測量土壤修復程度， 計算資金投入-產出比， 實現資金高效管理。 ②探索多方協作機制。 土壤重金屬污染修復基金的高效運行不僅僅依靠政府力量， 更需要構建多方協作機制， 因此如何協調中央政府、地方政府、修復責任方、社會公眾以及開發商等多方力量和資源， 發揮基金內部機構、政府及社會公眾等的協同作用， 有待未來深入研究。

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【基金項目】國家社會科學基金項目（項目編號：18BJY085）

【作者單位】1.中南大學商學院， 長沙 410083;2.中南大學商學院會計研究中心， 長沙 410083;3.湖南常德市審計局 ，湖南常

德 415000