鄉村振興戰略驅動農村審計的作用機理剖析

黃越 李嬌

【摘要】基于公共受托責任理論、資源整合理論、協同治理理論， 采用歸納分析法研究鄉村振興戰略的實施對農村審計的作用機理。 經分析， 得出以下結論： 鄉村振興戰略通過國家審計機構主導、鄉鎮審計機構主力、社會審計機構輔助對農村審計模式產生作用; 通過農村治理有效增加對農村審計資源需求， 并在資源稀缺性的限制下， 調整審計資源供給對農村審計主體產生作用; 通過政府資金投入以及村民委托， 形成委托代理關系， 對農村審計客體產生作用; 通過國家治理角度以及農村自治角度豐富農村審計內容， 又在資源稀缺的限制下對審計整合產生作用; 通過形成大數據審計需求以及增加大數據審計資源供給對農村審計技術方法產生作用; 通過資源限制以及政策生效對農村審計結果落實產生作用。

【關鍵詞】鄉村振興戰略;農村審計;審計模式;審計內容;審計主體;審計客體

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）23-0086-5

一、引言

2017年10月， 習近平總書記在黨的十九大報告中提出了鄉村振興戰略。 2018年9月， 中央農村工作領導小組辦公室發布《國家鄉村振興戰略規劃（2018-2022）》（簡稱《規劃》）， 按照產業興旺、生態宜居、鄉風文明、生活富裕、治理有效的總要求， 對鄉村振興戰略的實施做出階段性謀劃， 并指出要開展考核監督。

在審計理論研究方面， 劉明輝[1] 通過分析不同學者關于審計邏輯起點的觀點， 指出審計環境是審計理論研究的起點， 基于審計環境而產生的審計計劃、審計程序、審計方法等基本內容會因審計環境的差異而發生相應的變化。 蔡春等[2] 以受托責任理論為原點構建國家審計理論框架， 并認為中國特色的國家審計會受到我國政治環境、經濟環境、法律環境、文化環境、歷史環境等因素的影響。

在審計實務方面， 審計署武漢特派辦課題組[3] 從國家重大政策落實角度出發， 認為需要創新審計范圍、審計重點、組織管理、技術方法等。 審計署重慶特派辦理論研究課題組[4] 指出， 國家審計要與時俱進， 加深審計人員對政策和審計對象的認識、創新組織方式、提高人員綜合素質等。 王家新等[5] 從影響審計主體選擇的因素出發， 認為應該組建鄉鎮國家審計機關負責農村審計。 李成艾、何小寶[6] 通過探索大數據審計的組織方式創新路徑及運行機制， 認為大數據審計勢在必行。 呂勁松、黃崑[7] 認為， 鄉村振興戰略下需要推動扶貧審計全覆蓋， 整合扶貧審計資源， 創新大數據扶貧審計， 加大審計整改力度并提高審計透明度等。 鄭石橋、周敏李[8] 以企業的資源流為導向， 采用委托代理理論， 對企業的委托人與受托人進行分析， 并確定了以下企業審計客體： 國有資產監督管理機構及其領導人、行業規制部門及其領導人、國有資本投資營運機構及其領導人、國有企業及其領導人、非國有企業及其領導人、企業內部單位及其領導人。 各位學者分別從各自的角度對審計模式、審計主體、審計技術方法、審計內容等審計要素進行了研究， 并提出了發展對策。

鄉村振興戰略作為國家重大政策， 包含政治、經濟、文化等各方面， 其實施會改變農村審計所處的環境， 進而影響各農村審計要素。 因此， 本文以鄉村振興戰略為驅動力， 研究該戰略的實施對于農村審計各個要素的作用機理。

二、鄉村振興戰略驅動農村審計的分析框架

根據公共受托責任理論， 受托責任會隨著環境的發展而不斷變化， 基于公共受托責任而產生的審計也會隨之而發生改變。 原有的農村審計目標主要是通過村級財務審計、專項資金審計、領導干部經濟責任審計等對賬外資金做出規范以及對干部進行監督。 而《規劃》在對產業興旺、生態宜居、鄉風文明、治理有效、生活富裕等方面做出全面規劃的同時還強調了要實施考核監督， 使得基于受托責任產生的農村審計的目標變為監督鄉村振興戰略政策落實情況。 進一步， 基于審計目標而產生的審計模式、審計主體、審計內容、審計客體、審計技術方法、審計結果等審計要素也會發生變化， 如圖1所示。

三、鄉村振興戰略對農村審計的作用機理

為了獲取相關資料， 筆者于2019年5月前往HY縣進行了調研， 通過對HY縣審計局和鄉鎮財政審計所的相關領導、審計人員進行訪談以及后期的持續觀察， 獲得了HY縣農村審計實施的一手資料， 同時結合相關二手資料， 從農村審計模式、審計主體、審計客體、審計對象、審計技術方法和審計結果落實六個方面分析了得鄉村振興戰略對農村審計的作用機理。

（一）鄉村振興戰略對農村審計模式的作用機理

1. 國家審計機構主導。 保障農村正常運行的資金來源通常有政府財政撥款、農村集體經濟組織撥款、村民集資、其他主體的捐款。 在實際運行中， 村民集資具有“羊群效應”， 即一人未上繳資金， 其他人也會群體效仿， 無法保證集資的成功性; 此外， 其他主體的捐款不具有常態化， 無法保證持續性。 因此， 這兩種資金來源都不足以支撐農村的常態發展。 政府資金由于具有天然的穩定性， 能彌補農村集資以及其他主體捐款的偶然性以及資金量方面的微小性， 并且《規劃》指出， 應全面執行以財政投入為主的穩定的村級組織運轉經費保障政策， 這就加大了政府撥款在農村發展資金來源中所占的比例。 為了確保農村審計與財政投入相適應， 農村審計應該由國家審計主導。

2. 鄉鎮審計機構主力。 雖然農村審計應該由國家審計主導， 但國家審計的機構設置包括中央、省、市、縣四級， 無法覆蓋廣大的農村區域， 如果不設置鄉鎮審計機構， 而由縣級審計機關負責農村審計工作， 則存在一定程度上的信息不對稱， 增加了審計的溝通成本。 此外， 鄉村振興戰略是一個持續性的政策落實過程， 設置鄉鎮審計機構可以讓農村審計成為一種常態， 通過日常的監督檢查規范農村財務等， 促進農村自治組織良好運行。 因此， 在農村審計工作發展中， 需要充分利用鄉鎮審計機構， 發揮其審計監督功能。

3. 社會審計機構輔助。 首先， 農村審計工作任務量大， 內容繁雜， 加之前期未被審計全覆蓋， 存在諸多方面的不規范， 審計起來比較耗時。 其次， 國家審計機構以及鄉鎮審計機構除了開展農村審計工作， 還會受到同級政府以及事業單位等的委托， 從事縣級、鄉鎮一級的農村審計工作， 任務重、壓力大。 因此， 國家審計機構以及鄉鎮審計機構難以滿足農村審計全覆蓋的需求。 《規劃》指出， 要引入社會力量， 這為農村審計的發展提供了方向。 社會審計長期處于激烈的市場競爭之中， 接觸的業務類型較多， 有豐富的審計經驗， 引入社會審計人員能夠彌補審計人員數量上的匱乏、專業技術方面的不足。 此外， 在農村日常發展以政府資金為主， 農村審計以國家審計機構主導的情況下， 引入社會審計力量還可以提高農村審計的獨立性。

（二）鄉村振興戰略對農村審計主體的作用機理

1. 治理有效形成資源供給需求。 農村審計屬于農村治理體系中的一個內部環節， 這是因為農村審計產生于農村治理關系中， 農村審計通過“預防、揭示、抵御”功能發現農村治理中存在的隱患， 揭示農村發展中存在的問題， 從而達到規范農村自治組織運行的目的。 《規劃》指出， 要健全農村基層服務體系， 夯實鄉村治理基礎。 要夯實農村治理， 就必然要強化農村治理中的內生環節——農村審計， 而農村審計順利開展的前提又是豐富的審計資源供給， 只有在資源供給充足的情況下， 審計工作才能保質保量。 因此， 治理有效是實施鄉村振興戰略的基礎， 農村審計是治理有效的基礎， 而資源供給是農村審計的基礎。

2. 資源有限需要開展整合調整。 根據資源整合理論， 審計資源是有限的， 人們的需求是時刻變化的， 如何用有限的審計資源去適應人們豐富的需求， 可行的方法就是進行資源供給方面的結構性調整， 因此， 審計主體需要對現有的審計資源進行合理調配以及對潛在審計資源進行充分挖掘和提升， 開展“國家審計機構+鄉鎮審計機構+社會審計機構”三位一體的協同審計機制， 并在審計工作中推行“審計+審閱+自查”的監督檢查方式， 充分調動審計的人、財、物、信息資源， 使其整合成更有效率的資源組， 以此來提高審計資源的產出成效。

（三）鄉村振興戰略對農村審計客體的作用機理

《規劃》指出， 要全面執行以財政投入為主的穩定的村級組織運轉經費保障政策。 這肯定了政府資金在農村發展中的重要作用， 并形成一種委托代理關系， 即政府將資金下撥給村級組織使用， 這個關系中， 政府就是委托人， 村級組織就是受托人。 根據目前農村運行情況， 村級組織主要包括村黨支部、村民委員會、村務監督委員會、農村集體經濟組織等。 農村委托代理關系如表所示。

由表可知， 政府委托村黨組織負責農村工作的一切組織和全部領導， 在政治上對村民委員會實施領導， 因此， 產生了委托代理關系1和2。 此外， 村民監督委員會是為監督農村集體資產、資金、資源以及村務公開、黨務公開等而設立的， 對村民負責， 因此， 產生了委托代理關系3。 由于村黨支部、村民委員會的權力來自人民的授權， 在現實中無法由某個公民單獨行使， 需要村黨支部以及村民委員會作為代表行使這種公共權力。 另外， 在農村集體經濟組織發展的過程中， 隨著家庭聯產承包責任制以及分田到戶的實施， 部分地區的集體經濟組織逐漸渙散， 但仍有部分地區殘存著農村集體經濟組織， 在這些地方， 村民委員會接受村民的委托管理著農村集體經濟組織。 因此， 產生了委托代理關系4和5。 只有在明確農村審計委托代理關系的情況下， 才能清楚農村審計的客體（即受托人）， 進而更好地開展農村審計工作。

（四）鄉村振興戰略對農村審計內容的作用機理

1. 治理全面推動審計全覆蓋。 一方面， 鄉村振興戰略對農村發展做出了全面性規劃， 國家希望政策有效落實， 進而會形成一種自上而下的推動機制， 構成龐大的國家治理體系中的一個鏈條; 另一方面， 鄉村振興戰略引起了農村審計環境的變化， 作為接觸基層的農村審計若想打通推動機制的“最后一堵墻”， 則需要以推動國家治理為目標， 豐富審計內容， 實現審計監督全覆蓋。 具體而言， 農村審計需要關注鄉村振興戰略實施過程中的和水田水利、農業加工、物流倉儲、電子商務等基礎設施的建設， 農業補貼、水價補貼等補貼機制的運行， 股份合作式的新型農村集體經濟以及農村自治組織的運行， 精準扶貧工作的開展等方面的內容。

2. 農民自治覺醒要求豐富審計內容。 《規劃》指出， 要完善農村民主管理、民主監督。 隨著農村自治的不斷發展， 村民在精神以及物質層面的能力開始覺醒。 在精神需要方面， 人們的精神心理需求逐漸顯現， 會關心自己以及他人是否受到了公平公正的待遇。 農村審計作為能夠滿足村民追求公平、正義以及心理平衡的一種方式， 隨著村民自治能力的覺醒， 需要發展得更為全面、深入和細致。 在物質追求方面， 鄉村振興戰略中的許多措施涉及農民切身利益， 為了保護自身利益不受侵犯， 村民會要求通過審計來達到監督政府資金以維護自身權益的目的。 隨著農村審計關系中委托人所需要的信息越來越多， 受托人即農村自治組織需要響應委托人的需求。 因此， 農村審計必須提供更多的信息， 增加審計內容。

3. 資源有限催生審計內容整合。 《規劃》強調， 要落實各方責任， 科學制定配套政策。 在審計資源有限的情況下， 農村審計工作要制定科學的工作計劃， 以政策落實跟蹤審計為主開展整合審計。 其一， 在審計目標方面， 盡管審計項目有所差異， 但審計的目的都是抑制委托代理問題， 所以具有整合的基礎。 其二， 在豐富性方面， 鄉村振興戰略涉及產業興旺、生態宜居、鄉風文明、生活富裕、治理有效等方面， 具有一定的綜合性， 能為審計項目的整合提供項目載體。 其三， 在過程的持續性方面， 鄉村振興戰略規劃從制定、拆分、實施到生效過程比較長， 這就為審計項目的整合提供了時間上的可行性， 可以在戰略實施周期內進行整合。 其四， 在互助性方面， 一方面， 通過以政策落實跟蹤審計為主開展其他審計項目的整合， 可以帶動審計項目的全覆蓋; 另一方面， 通過資源環境審計等其他專項審計項目的開展， 可以完善鄉村振興戰略政策落實跟蹤審計的環節， 具有審計項目互助方面的優點。 因此， 需要開展以政策落實跟蹤審計為主的整合審計。

（五）鄉村振興戰略對農村審計技術方法的作用機理

1. 審計效率催生大數據審計需求。 首先， 鄉村振興戰略從產業發展、生態宜居、鄉風文明、治理有效、生活富裕五個方面給出了發展對策， 涉及的資金量大、環節多、范圍廣， 增加了審計監督的困難。 其次， 針對部分審計項目， 如資源環境審計， 涉及的地域面廣， 現場審計調查極為耗時， 并且有的地方地勢險峻， 存在審計人員安全方面的隱患。 最后， 政策落實跟蹤審計要求審計鏈條的完整性以及全過程性， 在傳統的審計技術下， 數據分別存儲在不同地方， 難以進行互聯互通， 而大數據審計技術方法可以利用數據之間的關聯性， 繪制出數據地圖， 提供完整且全面的審計數據。 因此， 需要改變以往 “手工審計+簡單信息查詢+查看現場”的技術方法， 利用“計算機審計+全過程檢查+大數據、云計算”的新型技術方法， 提高業務效率。 此外， 《審計署關于在鄉村振興戰略實施中加強審計監督的意見》也強調了將審計資源應用于更多的審計項目， 對審計技術方法做出創新。

2. 硬件設施及數據匯集提供大數據資源供給。 《規劃》指出， 要開展智能設備等現代信息技術與農村生產生活的全面深度融合， 深化農業農村大數據創新應用。 其中， 大數據信息設備的完善為農村審計技術創新提供了良好的環境和基礎， 使得審計工作的開展有了硬件支撐。 此外， 《規劃》還指出， 要推動部門信息系統統一平臺整合、社會服務管理大數據統一口徑匯集。 在硬件設施具備的基礎上， 通過部門信息系統統一平臺的建設可以推進大數據匯集工作， 使審計部門全面接觸到審計資料， 不僅擴大了數據來源， 豐富了審計人員的視野， 還讓審計人員隨時隨地地獲取想要的信息。 因此， 農村審計需要積極適應政策要求， 充分利用大數據資源的供給， 開展智能化審計。

（六）鄉村振興戰略對農村審計結果落實的作用機理

1. 資源有限性推動審計結果整合。 《規劃》的實施豐富了農村審計的內容， 包括政策落實跟蹤審計、財務收支審計、惠農資金審計、建設項目審計、領導干部任期內和離任的經濟責任審計、領導干部廉政責任審計、其他專項資金審計、資金績效等審計項目。 審計工作的最終成果是審計結果落實， 為了在資源稀缺性的限制下落實審計工作， 需要對審計結果進行整合， 達到相互借鑒并節約資源的目的。 例如， 統一審計證據， 形成不同的審計結果（如審計專題報告以及綜合報告等）。

2.政策生效促進審計結果落實全過程監督。 《規劃》指出， 要在規劃實施中開展考核評估， 其目的就是促進政策落實， 審計結果是最有效的有形推動載體。 鄉村振興戰略是一個政策集合體， 其實施具有周期長、范圍廣、連續性、遞進性的特征。 根據《規劃》， 在不同階段， 鄉村振興工作要取得階梯性的進步。 這些成果的取得就要求審計結果在落實的時候一定要進行全過程的監督， 確保每次的審計結果落實具有一定的推動意義， 這樣在政策不斷實施以及鄉村不斷發展的過程中， 才能穩步前進， 最終實現鄉村振興。

綜上所述， 鄉村振興戰略通過形成“三位一體”審計主體、進行資源整合、整合審計內容、明確農村審計客體、開展大數據審計、實施全過程跟蹤以及結果整合落實對農村審計產生影響， 如圖2所示。

四、結語

農村審計是鄉村振興戰略落實的保障， 隨著《規劃》的實施， 農村審計環境也發生了改變。 本文在總結前人研究成果的基礎上， 采用歸納分析法對鄉村振興戰略相關政策進行詳細剖析， 基于公共受托責任理論， 分析鄉村振興戰略對農村審計的影響， 從理論上建立起了鄉村振興戰略與農村審計之間的關系。 在此基礎上， 根據調研資料等進行具體分析， 最終形成一個包括農村審計模式、審計主體、審計內容、審計客體、審計技術方法、審計結果落實六個方面的作用機理過程。 本文旨在分析鄉村振興戰略對農村審計的作用機理， 為農村審計機構開展具體審計實踐提供發展方向。 在后續的研究中， 將持續關注鄉村振興戰略下農村審計應用路徑的完善。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 劉明輝.以審計環境為邏輯起點構建審計理論體系[ J].審計與

經濟研究，2003（7）：3 ～ 7.

[2] 蔡春，李明，畢銘悅.構建國家審計理論框架的有關探討[ J].審

計研究，2013（3）：3 ～ 21.

[3] 審計署武漢特派辦課題組.國家重大政策措施貫徹落實情況跟

蹤審計創新與發展研究[ J].審計研究，2018（4）：18 ～ 23.

[4] 審計署重慶特派辦理論研究會課題組.政策措施落實情況跟蹤

審計中提高審計判斷質量的路徑分析[ J].審計研究，2017（3）：23 ～ 29.

[5] 王家新，鄭石橋，呂尹杰，張耀中.論建立鄉鎮政府審計機關的必

要性——基于審計需求和審計主體的理論框架[ J].審計與經濟研究，2016（1）：18 ～ 26.

[6] 李成艾，何小寶.大數據審計組織方式的探索與創新[ J].審計研

究，2019（5）：23 ～ 29.

[7] 呂勁松，黃崑.鄉村振興戰略背景下扶貧審計創新研究[ J].審計

研究，2018（4）：12 ～ 17.

[8] 鄭石橋，周敏李.企業審計客體：一個理論框架[ J].會計之友，

2019（4）：156 ～ 160.

【作者單位】西安工業大學經濟管理學院， 西安 710021