減稅降負背景下的稅收籌劃策略

胡 艷 ,魯學生

(1.安徽商貿職業技術學院 財務金融系，安徽 蕪湖 241002；2.安徽商貿職業技術學院 會計系，安徽 蕪湖 241002)

近年來，面臨國內外經濟形勢的巨大壓力，我國經濟發展由高速增長逐漸轉變為中高速、高質量增長，尤其是近兩年爆發在中美兩大經濟體之間的持續性貿易戰，使很多企業的經濟發展面臨不確定性，加上新冠疫情在全球的肆虐和蔓延，更為全球未來的經濟發展蒙上了一層陰影。在此背景下，為進一步提振經濟信心，挖掘經濟發展潛力，提升就業率，國家先后出臺了一系列的稅收優惠措施。廣大納稅人應該充分了解國家的稅收政策信息，用好用足政策，降低企業和個人負擔，提升企業競爭力，提升個人消費能力，激活市場活力。

一、個人一次性年終獎金與綜合所得計稅籌劃

經濟的提振與發展，離不開消費動力的拉升，為此，如何切實有效地降低個人稅負，提高居民稅后收入和可支配的消費能力就顯得尤為關鍵。為了提升民眾更多獲得感，真正實現民富國強，國家進行了大刀闊斧的改革，并于2019 年1 月1 日開始正式實施新個人所得稅法。新個稅實現了由分類征收逐步轉向綜合征收，稅制改革邁出了實質性的一大步，將工資薪金、勞務報酬、特許權使用費、稿酬四項所得合并為綜合所得，實行分月（次）預繳，按年匯算清繳的政策，改革內容非常多，與每個人都息息相關，頗為引人注目。

隨著2020 年的到來，我國個稅改革也迎來了首個納稅年度的匯算清繳，各大媒體也紛紛進行了報道，引發了廣大居民的熱議，這里我們選取其中一個大家普遍較為關心的稅收要點——全年一次性獎金，進行簡要闡述。根據財政部、稅務總局2018年12 月27 日公布的《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164 號），居民個人取得全年一次性獎金，在2019—2021 三年可以選擇將年終一次性獎金單獨計稅，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。自2022 年1 月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅[1]。

在2022 年之前，居民納稅個人是具有自由選擇權的。我們是選擇將年終一次性獎金并入綜合所得計稅劃算還是單獨計稅劃算，應該如何決策選擇？為便于說明問題，假定某居民納稅人全年綜合所得收入減去專項扣除（三險一金）、專項附加扣除（子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等6 項）、減免稅金額和依法確定的其他扣除后的余額為X1元，此處的X1未扣除60 000 元（5 000 元/月）的免征額，以下簡稱“年所得額”，該居民納稅人的全年一次性獎金為X2元。

（一）情形一：當X1+X2≤60000 元時

將金額設置在此情形下，主要是基于綜合所得存在年60 000 元（5 000 元/月）的免征額，因此該60 000 元金額為一個納稅臨界點。

1.選擇單獨納稅

此時，綜合所得應納稅所得額=X1-60000≤0，由于沒有所得金額，所以無需納稅。

年終一次性獎金 X2應納稅額=X2×3%（X2≤36000）

年終一次性獎金X2應納稅額=X2×10%-210（36000＜X2≤60000）

兩類所得合計納稅金額=X2×3% 或者X2×10%-210

2.選擇并入綜合所得納稅

兩類所得應納稅額=（X1+X2）-60000≤0，同樣由于沒有所得，所以無需納稅。

由此，當X1+X2≤60000 元時，選擇將年終一次性獎金并入綜合所得納稅時不用納稅；如果選擇單獨納稅的話，無論是繳納 X2×3%還是繳納X2×10%-210 的稅額，都是不劃算的。因此，在這種情形下應該選擇將全年一次性獎金并入綜合所得納稅。

（二）情形二：當60000 元＜X1+X2≤96000元時

選擇這組數據，是基于綜合所得和年終一次性獎金的七級累進稅率表中首檔稅率3%對應的應納稅所得額上限為36 000 元，加上綜合所得年60 000元的免征額，由此控制上限金額為96 000 元。

1.選擇單獨納稅

出于個人稅后利益最大化，此時應該將“年所得額”X1設置為大于60 000，以便充分享受60 000元/年的免征額好處。

此時，綜合所得應納稅額=（X1-60000）×3%

年終一次性獎金X2應納稅額=X2×3%

兩類所得合計納稅=（X1+X2）×3%-1800

2.選擇并入綜合所得納稅

兩類所得應納稅額=（X1+X2）×3%-1800

不難發現：兩種計稅方式的稅差為0。

這意味著當60000 元＜X1+X2≤96000 元時，全年一次性獎金無論是單獨計稅還是并入綜合所得計稅，其合計應納稅額是相同的，因此，選擇上具有自由性或無差異性。

（三）情形三：當X1+X2＞96000 元時

此種類型最為復雜，因為無論是綜合所得還是全年一次性年終獎金均可能受到多層級累進稅率的影響，且金額越大，向上邁入高稅率的層級就越多，此處為了簡要說明問題，選取其中最先面臨的臨界點區間96000＜X1+X2≤132000 為例來進行解釋，后續區間的推斷與此類似，不再贅述。

1.選擇單獨納稅

當兩類所得合計位于這個區間時，由于年終一次性獎金的全額累進特征，我們應避免將過多收入放入年終一次性獎金，在總收入既定的情況下，需要優先將收入放置在“年所得額”X1，以保障充分享受60 000 元/年的免征額好處，當X1適用3%稅率的金額屆滿時，再將多余的金額放入年終一次性獎金，基于這個思路，根據綜合所得稅率表，“年所得額”X1應該控制在60000 元＜X1≤96000 元，因此：

綜合所得應納稅額=（X1-60000）×3%

年終一次性獎金X2應納稅額=X2×3%

兩類所得合計納稅=（X1+X2）×3%-1800

2.選擇并入綜合所得納稅

兩類所得應納稅額=（X1+X2）×10%-8520

不難發現：兩種計稅方式的稅差=（X1+X2）×7%-6720

顯然當X1+X2＞96000 元時，兩種計稅方式的稅差＞0，意味著在這種情形下，合并納稅的稅負將會超越單獨計稅的稅負。此情形下，我們應該選擇將年終一次性獎金單獨計稅才更加劃算。

上述測算過程是基于 96000 元＜X1+X2≤132000 元進行的。如果X1+X2＞132000 元，同理，應該選擇將年終一次性獎金單獨計稅更加劃算。這是因為，將年終一次性獎金單獨計稅相當于開辟了兩條稅率通道，可以分別享受兩次優惠稅率。相反，如果將年終一次性獎金并入綜合所得計稅，僅僅只能享受一次較低的優惠稅率。所以收入越高，就越應該選擇將年終一次性獎金單獨計稅。

根據上述測算結果，可以得出下述結論：

表1 年終獎金是否并入綜合所得計稅的決策依據

二、應稅消費品定價策略的籌劃

我國消費稅主要面向奢侈性消費品、對環境產生危害以及不可再生的資源產品征稅，稅目采用列舉法，現行共列舉了15 種應稅消費品[2]，其中啤酒和高檔手表就具有典型的“稅收陷阱”特征。

（一）啤酒的定價策略籌劃

啤酒屬于我國現行消費稅列舉稅目之一，我國現行消費稅法對啤酒的消費稅征收區分甲類啤酒和乙類啤酒，實行從量定額計征，稅率分別為250元/噸、220 元/噸，其中每噸不含增值稅的出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3 000 元（含）以上的甲類啤酒，在3 000 元以下的乙類啤酒。這種差別稅率實際上是一種全額累進性質的定額稅率，在兩檔稅率臨界點上會存在一個定價高而稅后凈利低的定價誤區或“稅收陷阱”，下面通過一則案例找出其定價禁區。

假定甲啤酒生產企業生產的某型號啤酒不含增值稅的出廠定價X 元/噸（X≥3000），該啤酒每噸可抵扣進項稅額為A 元，每噸啤酒可在所得稅前扣除的成本B 元，適用城建稅稅率7%、教育費附加征收率為3%，企業所得稅稅率25%。

則該啤酒在不同定價方案下，有關稅收及利潤指標的測算如下：

1.甲啤酒生產企業為增值稅一般納稅人

（1）方案一：啤酒出廠定價X 元/噸（X≥3000）

每噸啤酒應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=X×13%-A

每噸啤酒應納消費稅=250（元）

每噸啤酒應納城建稅=（X×13%-A+250）×7%

每噸啤酒應納教育費附加=（X×13%-A+250）×3%

每噸啤酒應負擔的企業所得稅=[X-B-250-（X×13%-A+250）×（7%+3%）]×25%

每噸啤酒創造的稅后利潤=[X-B-250-（X×13%-A+250）×（7%+3%）]×（1-25%）

（2）方案二：出廠定價2 999.99 元/噸

每噸啤酒應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=2999.99×13%-A

每噸啤酒應納消費稅=220（元）

每噸啤酒應納城建稅=（2999.99×13%-A+220）×7%

每噸啤酒應納教育費附加=（2999.99×13%-A +220）×3%

每噸啤酒應負擔的企業所得稅=[2999.99-B-220-（2999.99×13%-A+220）×（7%+3%）]×25%

每噸啤酒創造的稅后利潤=[2999.99-B-220-（2999.99×13%-A+220）×（7%+3%）]×（1-25%）

（3）籌劃結論

進行籌劃決策的依據是，只有方案一下的凈利潤高于方案二，定價才是可行性方案，否則就會掉入出廠銷售定價高、而稅后凈利潤低的稅收陷阱或定價誤區。因此可行性的前提必須是：

[X-B-250-（X×13%-A+250）×（7%+3%）]×（1-25%）＞[2999.99-B-220-（2999.99×13%-A+220）×（7% +3%）]×（1-25%）

經過化簡可得：X＞3033.42（元）

該結果表明每噸啤酒的定價在3 000—3 033.42元之間為無效定價，是定價誤區，應盡量予以回避，當每噸啤酒的出廠銷售價格稍微高于兩檔稅率臨界點之上，尤其是處于3 000—3 033.42 元之間，應該適當降低出廠銷售價格。這樣不僅可以降低消費稅稅負，多獲取稅后凈利潤，而且還可以增加產品在價格上的競爭力，促進銷量的提升。

2.甲啤酒生產企業為增值稅小規模納稅人

（1）方案一：啤酒出廠定價X 元/噸（X≥3000）

每噸啤酒應納增值稅=不含稅銷售額×征收率=X×3%

每噸啤酒應納消費稅=250（元）

每噸啤酒應納城建稅=（X×3%+250）×7%

每噸啤酒應納教育費附加=（X×3%+250）×3%

每噸啤酒應負擔的企業所得稅=[X-B-250-（X×3%+250）×（7%+3%）]×25%

每噸啤酒創造的稅后利潤=[X-B-250-（X×3%+250）×（7%+3%）]×（1-25%）

（2）方案二：出廠定價2 999.99 元/噸

每噸啤酒應納增值稅=不含稅銷售額×征收率=2999.99×3%

每噸啤酒應納消費稅=220（元）

每噸啤酒應納城建稅=（2999.99×3%+220）×7%

每噸啤酒應納教育費附加=（2999.99×3%+220）×3%

每噸啤酒應負擔的企業所得稅=[2999.99-B-220-（2999.99×3%+220）×（7%+3%）]×25%

每噸啤酒創造的稅后利潤=[2999.99-B-220-（2999.99×3%+220）×（7%+3%）]×（1-25%）

（3）籌劃結論

同樣，只有在方案一下的凈利潤高于方案二，定價才是可行性方案。因此可行性的前提必須是：

[X-B-250-（X×3%+250）×（7%+3%）]×（1-25%）＞[2999.99-B-220-（2999.99×3%+220）×（7%+3%）]×（1-25%）

經過化簡可得：X＞3033.09（元）

這意味著，在小規模納稅人身份下，每噸啤酒的定價在3000—3033.09 元之間為無效定價，是定價誤區，應該盡量回避。當每噸啤酒的出廠銷售價格稍微高于兩檔稅率臨界點之上，尤其是處于3 000—3 033.09 元之間，應該適當降低出廠銷售價格以獲取更多的稅后利潤。

（二）高檔手表的定價策略籌劃

我國現行消費稅稅目中的高檔手表是指每只不含增值稅出廠售價在10 000 元及以上的各類手表，采用從價計征方式，適用20%的消費稅稅率。這里的10 000 元是界定該手表是否為應稅消費品的依據，相當于手表消費稅的起征點。如果銷售價格達到或超過10 000 元就將全額征收消費稅，反之則不被界定為高檔手表，不屬于消費稅征稅范圍，就不用繳納消費稅。

如果一只手表的出廠定價恰好剛剛超過10 000元的臨界點，則很可能掉入“稅收陷阱”。應該怎樣回避這個定價禁區呢？同樣通過一則案例來探尋高檔手表的定價禁區。

假定某手表的不含增值稅的出廠定價為X 元/只（X＞10000），每只手表可抵扣進項稅額為A 元，每只手表可在所得稅前扣除的成本為B 元，適用城建稅稅率7%、教育費附加征收率3%，企業所得稅稅率25%。該手表在不同定價方案下，有關稅收及利潤指標的核算如下：

1.該手表生產企業為增值稅一般納稅人

（1）方案一：手表出廠定價X 元/只（X＞10000）

每只手表應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=X×13%-A

每只手表應納消費稅=X×20%

每只手表應納城建稅=（X×13%-A+X×20%）×7%

每只手表應納教育費附加=（X×13%-A+X ×20%）×3%

每只手表應負擔的企業所得稅=[X-B-X×20% -（X×13%-A+X×20%）×（7%+3%）]×25%

每只手表創造的稅后利潤=[X-B-X×20% -（X×13%-A+X×20%）×（7%+3%）]×（1-25%）

（2）方案二：手表出廠定價9 999.99 元/只每只手表應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=9999.99×13%-A

每只手表應納消費稅=0

每只手表應納城建稅=（9999.99×13%-A）×7%

每只手表應納教育費附加=（9999.99×13%-A）×3%

每只手表應負擔的企業所得稅=[9999.99 -B-（9999.99×13%-A）×（7%+3%）]×25%

每只手表創造的稅后利潤=[9999.99-B -（9999.99×13%-A）×（7%+3%）]×（1-25%）

（3）籌劃結論

如前所述，顯然只有當方案一的凈利潤大于方案二的凈利潤時，方案一才是有效定價。因此：

[X-B-X×20%-（X×13%-A+X×20%）×（7%+3%）]×（1-25%）＞[9999.99-B-（9999.99×13%-A）×（7% +3%）]×（1-25%）

經過化簡可得：X＞12868.31 元

該結果表明在一般納稅人身份下，每只手表的定價在10 000—12 868.31 元之間為無效定價，是定價雷區，應該盡量予以回避。如果每只手表的出廠定價恰好位于該區間，企業應該通過提價或降價跳出該雷區，以便于獲得更多的稅后凈利潤。

2.該手表生產企業為增值稅小規模納稅人

（1）方案一：手表出廠定價X 元/只（X＞10000）

每只手表應納增值稅=不含稅銷售額×征收率=X×3%

每只手表應納消費稅=X×20%

每只手表應納城建稅=（X×3%+X×20%）×7%

每只手表應納教育費附加=（X×3%+X×20%）×3%

每只手表應負擔的企業所得稅=[X-B-X×20%-（X×3%+X×20%）×（7%+3%）]×25%

每只手表創造的稅后利潤=[X-B-X×20% -（X×3%+X×20%）×（7%+3%）]×（1-25%）

（2）方案二：手表出廠定價9 999.99 元/只

每只手表應納增值稅=不含稅銷售額×征收率=9999.99×3%

每只手表應納消費稅=0

每只手表應納城建稅=（9999.99×3%+0）×7%

每只手表應納教育費附加=（9999.99×3%+0）×3%

每只手表應負擔的企業所得稅=[9999.99-B-（9999.99×3%）×（7%+3%）]×25%

每只手表創造的稅后利潤=[9999.99-B-（9999.99×3%）×（7%+3%）]×（1-25%）

（3）籌劃結論

同樣，只有當方案一的凈利潤大于方案二的凈利潤時，方案一才是有效定價。因此：

[X-B-X×20%-（X×3%+X×20%）×（7%+3%）]×（1-25%）＞[9999.99-B-（9999.99×3%）×（7%+3%）]×（1-25%）

經過化簡可得：X＞12831.39 元

該結果表明，在小規模納稅人身份下，每只手表的定價在10 000—12 831.39 元之間為無效定價，是定價雷區，應該盡量予以回避。

三、企業所得稅中業務招待費項目的預算控制籌劃

在企業所得稅的匯算清繳中，會計賬務處理與稅法規定之間的差異，經常會導致企業所得稅納稅申報的調整，其中業務招待費就是必須要調整的項目之一。業務招待費是企業開展正常的生產經營所必不可少的一項費用開支，最容易發生也最容易獲取相關的票據入賬。但這部分費用能否得到稅務機關的認可、能認可到什么程度就要取決于企業的實際經營情況和籌劃水平了[3]。根據現行企業所得稅法律規定，企業發生的業務招待費的扣除限額為實際發生額的60%，同時不能超過當年營業收入（或銷售收入）的5‰[4]，這也就意味著企業實際發生的業務招待費是無論如何都不可能得到稅法100%的費用認可扣除的，那么在企業業務招待費預算編制或核準時應該將其控制在什么水平才較為合適，對企業才最為劃算？下面通過一則案例予以說明。

通過對比稅法關于業務招待費的兩項扣除限額規定，不難發現，如果企業當年營業收入（或銷售收入）的5‰高于業務招待費的60%，根據費用扣除限額“兩者取其小”，應該以業務招待費的60%作為扣除限額；反之，如果企業當年營業收入（或銷售收入）的5‰低于業務招待費的60%，企業在應納稅所得額申報時應該以營業收入（或銷售收入）的5‰作為業務招待費的扣除限額，此時稅法對業務招待費的認可度還不足60%。由此不難看出，稅法對業務招待費的最大認可程度為發生額的60%。

假定企業的年銷售收入預計為X，年業務招待費為Y，根據現行企業所得稅法的兩項扣除限額，只有當X×5‰≥Y×60%時，稅法對業務招待費的認可程度才能達到其實際發生額的60%。要想實現這一目標，必須要嚴格控制業務招待費的支出。但是，業務招待費如果預算過小，雖認可度為60%，也滿足不了企業的需要。如果預算數過大，則又將會造成Y×60%≥X×5‰的金額浪費，從而導致其在應納稅所得額確認時，得到稅法的認可度不足60%。這對企業是非常不利的，相當于企業實際發生了這部分業務招待費，但是在計算企業所得稅時卻有超過40%的業務招待費不允許作為費用扣除。所以在預算控制時要力求避免這種情況的發生。為最大發揮業務招待費的效用，應該將其最佳預算控制在Y×60%=X×5‰的狀態。

經過推算可得，Y=X×0.8333%，這意味著當企業的業務招待費預算控制在營業收入（或銷售收入）的0.8333%時，可以在不增加企業的稅負的情況下發揮其最佳的效用，達到充分利用稅收政策的成效。用具體數字來闡述的話，如果企業的年銷售收入預計為10 000 萬元，應該將企業的業務招待費預算應該控制在83.33 萬元。

四、結語

需要強調的是，稅收作為政府調節經濟運行和維持國家運轉的重要工具和手段，依法納稅是我們大家應盡的義務。我們每個納稅人都應該樹立依法納稅的意識，自覺為國家發展做出自己應有的貢獻。但納稅人也不是與國家利益處于完全對立的位置，國家在制定稅收政策時，基于政策導向等因素考量，通常會預留一些政策優惠措施，或者提供多個備選方案以供選擇。這就給我們預留了一定的籌劃空間。在國家當前減稅降負、各行各業復工復產提振經濟發展和全球抗疫的嚴峻形勢下，我們更應該充分理解和領會政策，努力調整自己的經營或決策行為，以稅收籌劃的方式避免不必要的額外稅負，實現最佳節稅成效，最大限度地發揮國家稅收政策的減稅降負效能，切實提升企業競爭力。