自然資源資產負債表理論綜述及研究展望

□文/徐素波 候亞麗

（黑龍江八一農墾大學經濟管理學院黑龍江·大慶）

［提要］土地資源是人類生存和經濟發展的物質基礎，同時也是保障其他自然資源能夠正常運行的載體，探索編制土地資源資產負債表具有緊迫性和實用性。本文在已有研究和實踐基礎上，介紹土地資源資產及負債研究現狀，分析當前自然資源資產負債表編制工作的難點和不足，并對未來研究提出建議。

一、引言

隨著綠色GDP、可持續發展理念以及生態文明戰略的不斷深入，探索自然資源的核算與管理并實行領導干部離任審計，對增強我國經濟持續健康發展尤其重要。2013年11月，我國初步提出探索編制自然資源資產負債表，這一重大舉措打開了我國資源管理的大門，引起了各領域學者的廣泛關注。2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳發布了一系列的意見及試點方案，著重提出了對自然資源資產負債表編制工作的整體性要求，并對試點地區編制工作作了具體安排。2018年4月，中華人民共和國自然資源部宣告成立，意味著我國自然資源管理到提升一個新的高度。

從當前研究來看，我國學者對自然資源資產負債表的探討基本達成一致，并且在自然資源資產負債表的基本理論、要素核算、實物量的計算等方面取得了一定成果，但對于資產負債表中產權制度、負債的界定以及價值量的核算仍缺乏系統的理論研究，因此自然資源資產負債表的編制體系仍需進一步的鉆研探索。

二、國內外研究現狀

探索編制自然資源資產負債表是我國為促進國民經濟持續健康發展的重大舉措。從國際上看，相關文件并未明確提出自然資源資產負債表的概念，但有關自然資源核算體系的研究卻出現較早。理論層面：20世紀早期，Morehous率先提出對自然資源進行資產化管理；1946年，英國學者首次將資源與經濟發展相結合，并提出綠色GDP的理念；1953年，聯合國發布了SNA1953核算體系，并于1963年進行修訂，提出SNA1963。隨著綠色GDP以及環保意識不斷深入，資源、環境、經濟之間的關系不斷被探討，基于諸多理論成果與實踐研究，1993年，聯合國提出建立綜合環境與經濟核算體系（SEEA），經過不斷的探索與修改，形成了SEEA 2003。2012年，聯合國對SEEA 2003進一步完善，公布了SEEA 2012。實踐方面：1978年，挪威統計局首次開始對自然資源的核算進行探索，并取得了一定的成果，隨后發布《挪威自然資源核算》，該文件明確指出森林、水以及土地等都應是自然資源的核算對象，并首次公布有關自然資源核算數據；1985年，芬蘭統計局參考挪威等國研究成果，結合本國自然資源的特點，建立了自然資源核算體系；接著，美國、日本、澳大利亞也吸取各國探索經驗，對自然資源核算進行了相關研究，并取得了階段性的進展。

從國內來看，自20世紀80年代末，我國才開始對自然資源核算進行探索，通過借鑒國外先進的理論成果以及不斷的實踐探索，我國對自然資源資產負債表研究也取得一定成效。理論層面：與國外進展不同，我國學者先對自然資源資產負債表的學科屬性進行探討。如，劉明輝等闡述其與其他相關學科的關系，認為其是處于眾多學科交叉位置的新興學科。隨后，肖序等明確自然資源核算的范圍、要素，提出應當制動靜結合的報表，主要包括價值表、匯總表和質量表。接著，陳艷利闡述了自然資源資產負債表的概念，并基于中國國情進一步對框架進行了研究，她指出自然資源資產負債表應是反映某一地區自然資源存量、流量、實物量以及價值量信息的報表。實踐層面：2015年內蒙古林業部門解決了實物量與價值量轉換的難題，為森林資源資產核算提供科學路徑。隨后，山東省膠州市編制了自然資源資產負債表，并建立了自然資源臺賬。此外，耿建新等學者充分考慮我國土地資源管理體系的現實基礎，以寧夏永寧縣為例探索編制了土地資源資產負債表。

綜上所述，自然資源資產負債表理論研究不斷深入，實踐應用逐漸加深，雖然取得了一定成效，但與我們的預期效果還存在一定的差距，如自然資源資產產權歸屬問題、負債與資源耗減的確定以及價值量的核算等。因此，本文在現有研究的基礎上，進一步對自然資源資產負債表相關問題進行分析，以期對未來研究提供理論參考。

三、自然資源資產負債表的核算要素

（一）自然資源資產。對于自然資源資產來說，學術領域主要有兩種主流觀點：即以企業會計核算為主的自然資源資產和以國民經濟核算為主的自然資源資產。從企業會計等微觀核算層面來看，“是否擁有或控制”、“能否以貨幣計量”等是界定企業資產的核心；從國民經濟等宏觀核算層面來看，資產的確定要素在于“是否擁有所有權”、“能否有效控制”及“是否具有經濟價值”。由此可以看出，無論是從企業會計等微觀核算層面來看，還是從國民經濟等宏觀核算層面來看，自然資源資產負債表所核算的資產范圍（價值量）都只核算了其經濟價值。然而，自然資源資產除了具備傳統資產所具有的經濟價值外，其還具有生態價值與社會價值，如果我們只計量其經濟價值，很可能就會導致使用者對未納入核算范圍的自然資源進行過度利用。

（二）自然資源負債。目前，學術界對于自然資源負債尚未達成統一，不同學者對負債的認識存在較大的分歧。不管是我國的國民經濟核算體系還是聯合國推薦的國民賬戶體系，都尚未提到有關自然資源負債這一概念。但是，學者們認為自然資源負債應當包括資源過度耗減、環境破壞與生態損壞。但縱觀現有研究對這三方面的界定其實并不清晰，目前并沒有整合出能夠進行核算的方法體系，對于資源過耗就無法進行具體的核算。因此，筆者認為土地資源耗減其實更應偏向其生態價值，指的是因對土地的過度開發利用而導致的土地質量下降，從而對土地的生態功能造成影響，將其確認為環境負債比較合理。

（三）自然資源凈資產。我國學術界對于自然資源所有者權益賬戶的設置與否以及是否可行存在較大的分歧，部分學者基于會計層面認為，自然資源資產負債表應與傳統自然資源資產負債表要素趨同，所以應該存在“自然資源凈資產”而非“所有者權益”。但是，仍有部分學者認為不僅應該存在所有者權益，而且還應對各經濟主體進行具體細分。由于現階段的研究對于產權的界定尚未明確以及自然資源的核算比較復雜，所以將資產減去負債的差額作為自然資源凈資產進行列示是比較切合實際的，通過分析期初期末凈資產的變動情況來評價領導干部對自然資源資產的管理情況，進而評價其生態績效。

四、自然資源資產負債表核算方法

（一）實物量核算。實物量賬戶是用來記錄自然資源在一定的周期內流量、存量和變化的賬戶，它重點反映自然資源在實物方面的情況。實物量核算指的是基于各類資源屬性，按照具體的實物數量單位，運用不同的統計方法來計算該自然資源的儲量，也為下一步價值量的核算提供數據基礎。我國在實物量核算的研究上已經完成了最基本的探索，對自然資源實物量核算方法有了比較系統的闡述，大多數學者認為應當根據自然資源的稟質屬性選取相應的計量方法。

（二）價值量核算。價值量核算是指根據自然資源的本質屬性，選取一定的方法將自然資源實物價值進行量化，是完善自然資源核算體系的必經途徑，同時也是報表編制的難點及重點所在。現階段，各個領域對自然資源價值量的核算并沒有形成公認的方法，相關學者的研究也在逐步的深入中，比較常用的方法有市場價值法、成本法、支付意愿法、影子價格法等。土地資源價值量核算方面，由于其存在較為成熟的市場，因此應該采用市場價格法。

五、結論與展望

（一）研究結論。本文通過對自然資源資產負債表最新研究動態與實踐進行分析，發現我國在自然資源資產負債表方面也取得相應成果，如自然資源資產負債表理論體系、實現形式、編制方法及編制框架等已經初步確定。但是，編制自然資源資產負債表是當前極為重要的任務，所以仍需學者們不斷鉆研探索。

1、自然資源產權制度不清晰。我國自然資源產權歸屬與西方國家有很大的差異，我國法律上明確規定自然資源產權屬于國家。在整個自然資源發揮自身價值加快經濟發展的過程中，權益主體不斷變化，由于這些權益主體扮演的角色不盡相同，其所占比重也有所不同。自然資源資產使用權方面也存在眾多問題，例如對使用權的界定不明確、使用權維持周期較短以及自然資源資產遭到破壞后重新恢復與賠償制度還不太完善，這就使得部分使用者盲目追求短期利益，對自然資源濫于開發，卻不為此產生的生態損失與經濟損失承擔責任。

2、自然資源負債和資源耗減程度缺乏嚴格的界定。從自然資源負債的概念上來看，國內外并無直接介紹此要素的相關文件或指南，諸多學者在這一問題上仍存在較大分歧。首先，這些觀點并沒有明確區分資源利用過程中合理損耗與不合理消耗，致使無法區分資產減值與資源負債；其次，部分自然資源沒有設置合理的開采標準，導致無法預計超標準開采的后果；最后，如果負債賬戶僅僅依據對環境的污染來進行設置，會造成與資產賬戶無法銜接對應的后果。目前，關于負債的界定問題國內學者還沒有形成統一的意見，使得在探索設置自然資源負債賬戶上存在較大困難。

3、自然資源資產價值量的核算存在困難。目前，國內學者對于自然資源實物量的研究大體達成一致，然而各個領域學者對于價值量的研究還不太深入。一方面對自然資源價值量的界定不清晰。自然資源資產與傳統資產不同，其不僅具有傳統資產所具備的經濟價值，還可能具備生態價值和社會價值，這就使價值量的核算變的非常復雜；另一方面在尚未成熟的市場環境中，使得對評估方法的選擇具有巨大的彈性，自然得出的結果也不具有可比性。最后，隨著生態文明戰略的不斷推進，人們對自然資源價值的認識不斷加深，也進一步加大了自然資源價值計量的難度。

（二）未來展望

1、明晰自然資源產權制度。明確自然資源資產產權制度，即明確其所有權、使用權及收益權。一是界定所有權。國家基于自然資源的屬性特征，合理分派各級部門所需要管轄的范圍，防止因權責不明使各個部門之間造成利益矛盾與監管缺失。二是明確界定使用權。對使用權的類別進行合理細分，確保使用者的權益受到正當保護，避免侵權行為的出現。三是合理分配收益權。在保障其使用權主體權益的基礎上，可以對地方政府給予收益補償，以此來調動其管理的積極性。

2、明確界定自然資源負債以及資源耗減程度。在我國經濟發展轉型時期設置自然資源負債具有一定的必要性和重要性，能夠促使自然資源資產負債核算體系更完善，從而形成資源價值管理的良性連環牽制系統，修復因自然資源過度消耗對環境所造成的影響，所以有必要核定自然資源合理使用的范圍，確定有效可行的度量核定標準。這不僅是自然資源資產負債核算的前提與基礎，也是完善自然資源負債核算研究的主要方向之一。

3、加強價值量核算的研究力度。從當前研究來看，我國對價值量的探索還處在初級階段，因此我們應當借鑒國外先進的自然資源價值量核算經驗以及最新研究成果，結合我國自然資源屬性，建立符合我國經濟發展的自然資源價值核算體系。同時，自然資源價值量的核算研究需要借助經濟學、生態學等各個學科的知識，在未來進行研究時應當探討如何構建專業的、統一的、協調的生態系統核算平臺和研究機制，積極開展生態系統核算研究，深化未來的自然資源資產負債核算研究。