行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理研究

□文/董鳳全

（鄒城市財(cái)政局山東·鄒城）

［提要］由于政府會(huì)計(jì)制度的改革，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和管理制度發(fā)生了不小的變化，從而對(duì)固定資產(chǎn)管理方式提出了新的要求。基于此，本文從行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算變化、現(xiàn)階段固定資產(chǎn)核算管理存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并從多角度提出優(yōu)化固定資產(chǎn)管理的建議，從而完善固定資產(chǎn)管理制度、提升固定資產(chǎn)管理效益、優(yōu)化資源配置效率。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》包括《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》等內(nèi)容，其中《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》于2015年正式發(fā)布，2017年1月1日起開(kāi)始實(shí)施。它是政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)，是具體準(zhǔn)則和政府制度的制定依據(jù)。隨著《基本準(zhǔn)則》的制定，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度也隨之更改和修訂，財(cái)政部于2017年10月24日制定了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，明確了新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，自2019年1月1日起全面實(shí)施。政府會(huì)計(jì)制度改革體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)、不斷創(chuàng)新的要求，對(duì)于提高政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理水平，建立一體化預(yù)算管理體制，促進(jìn)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理，建立符合現(xiàn)代財(cái)稅改革要求的會(huì)計(jì)制度具有重要的作用。另外，由于行政事業(yè)單位其履行的是執(zhí)法監(jiān)督和社會(huì)一些管理職能不像企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以固定資產(chǎn)占的比重最大，固定資產(chǎn)的準(zhǔn)確核算與有效管理在行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理與風(fēng)險(xiǎn)防范中有著至關(guān)重要的作用。

一、新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)核算的變化

（一）擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要概括為以下三點(diǎn)要求：一是指單位為開(kāi)展各種活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要而控制的資產(chǎn)；二是單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)要超過(guò)1，000元（其中，專用設(shè)備單位價(jià)值要超過(guò)1，500元），并且使用年限也要大于1年；三是預(yù)期能產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入并且在使用過(guò)程中保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。相對(duì)于之前的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，新政府會(huì)計(jì)制度關(guān)于固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要概括為以下兩方面變化：其一，對(duì)固定資產(chǎn)描述為“行政事業(yè)單位持有并使用”改為“行政事業(yè)單位為滿足各種活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而控制的資產(chǎn)”，由“占有”改為“控制”，此變化導(dǎo)致固定資產(chǎn)的定義范圍也隨之?dāng)U大和完善，從而固定資產(chǎn)的確定更加符合現(xiàn)實(shí)要求，適應(yīng)行政事業(yè)單位由“收付實(shí)現(xiàn)制”轉(zhuǎn)為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算基礎(chǔ)變化的特征，同時(shí)在“控制權(quán)”的確認(rèn)上，會(huì)計(jì)人員也要把握好實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)于業(yè)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)提出了新要求。其二，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)有所提高，即：通用設(shè)備（原一般設(shè)備）價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由之前的500元提高到現(xiàn)在的1，000元標(biāo)準(zhǔn)，專用設(shè)備也由之前的800元單位確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提高到現(xiàn)在的1，500元的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這點(diǎn)變化更符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，更能真實(shí)囊括企業(yè)所有的固定資產(chǎn)。

（二）優(yōu)化了固定資產(chǎn)的初始計(jì)量模式。固定資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)按照原始成本進(jìn)行初始計(jì)量。在原來(lái)政府會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量方式主要由原始價(jià)值、重置價(jià)值和名義價(jià)值。而新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)初始計(jì)量主要有歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、名義金額和現(xiàn)值等。并且每種計(jì)量方式都有具體的應(yīng)用指引。如，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)其成本按照取得時(shí)原始憑據(jù)記載的金額加相關(guān)稅費(fèi)入賬，沒(méi)有相關(guān)原始憑據(jù)的按照評(píng)估價(jià)值入賬，對(duì)于沒(méi)有評(píng)估價(jià)值的按照市場(chǎng)價(jià)格，市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法取得的按照名義金額入賬。這種計(jì)量模式和企業(yè)的固定資產(chǎn)初始計(jì)量模式比較接近，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制要求下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范。在原來(lái)的政府會(huì)計(jì)制度中，對(duì)固定資產(chǎn)取得的核算主要是采用的“雙分錄”核算模式，一項(xiàng)分錄確認(rèn)取得資產(chǎn)的價(jià)值和所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)基金，另一項(xiàng)分錄確認(rèn)所形成的經(jīng)費(fèi)支出與支付的款項(xiàng)。但新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的取得采用的是“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”的核算模式。“雙功能”，即對(duì)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”。在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于不涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。“雙基礎(chǔ)”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。如，在取得無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)時(shí)，按照調(diào)出方入賬價(jià)值加上歸屬于調(diào)入方的相關(guān)費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”，支付的相關(guān)費(fèi)用，貸記“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”等，差額計(jì)入“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”，在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“其他支出”，貸記“資金結(jié)存”等。這樣更能準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值及政府真實(shí)的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況。

（三）改進(jìn)了固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出。對(duì)于之前的政府會(huì)計(jì)制度，基于收付實(shí)現(xiàn)制的要求，對(duì)于固定資產(chǎn)折舊計(jì)量運(yùn)用“虛提”的方式，即本期計(jì)提折舊金額不反映為當(dāng)期的成本費(fèi)用，僅在按期計(jì)提時(shí)沖減本期“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。沒(méi)有發(fā)揮折舊和攤銷在資產(chǎn)管理和成本費(fèi)用控制的作用，預(yù)算報(bào)表中也無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和保值情況。而新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，在確定固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，考慮經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。固定資產(chǎn)折舊計(jì)量采用“實(shí)提”的方式，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”等，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。這樣能真實(shí)反映固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值和單位資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)情況，有利于資產(chǎn)的合理分配和日常管理。在涉及符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的改擴(kuò)建后續(xù)支出中，在之前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定中，首先采用雙分錄的形式將固定資產(chǎn)扣除累計(jì)折舊的凈額通過(guò)“流動(dòng)資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)入在建工程中，支付工程價(jià)款時(shí)，也是采用雙分錄的形式，通過(guò)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶。而在新政府會(huì)計(jì)制度下，用“雙基礎(chǔ)”和“雙功能”計(jì)量模式代替了“雙分錄”計(jì)量模式，不需要通過(guò)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶進(jìn)行“雙分錄”核算，而是跟企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式一樣，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)，扣除固定資產(chǎn)已計(jì)提的折舊，借記“在建工程”科目，按照累計(jì)已計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，按照固定資產(chǎn)扣除累計(jì)折舊后的賬面金額，貸記“固定資產(chǎn)”。發(fā)生的改擴(kuò)建支出，借記“在建工程”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。對(duì)于涉及現(xiàn)金業(yè)務(wù)的，需在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“行政支出”或“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”、“財(cái)政撥款預(yù)算收入”等科目。相對(duì)于舊制度更加清晰明了，簡(jiǎn)化了核算程序。

二、行政事業(yè)單位固定資管理中存在的問(wèn)題

（一）財(cái)務(wù)和管理人員業(yè)務(wù)能力欠缺。首先，隨著新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)于資產(chǎn)購(gòu)置、出售、報(bào)廢、捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)要進(jìn)行“平行記賬”，既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，又要對(duì)涉及到的現(xiàn)金業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。由于思維定式和長(zhǎng)期的固化模式，財(cái)務(wù)人員一時(shí)不好適應(yīng)這種核算模式，這無(wú)疑增加了財(cái)務(wù)人員工作的難度。其次，為了建立完善的固定資產(chǎn)管理制度，提供真實(shí)準(zhǔn)確的固定資產(chǎn)管理信息，提高固定資產(chǎn)使用和配置效率，行政事業(yè)單位要在年終根據(jù)資產(chǎn)管理、預(yù)算管理等工作需要在日常管理基礎(chǔ)上編制報(bào)送反映資產(chǎn)占有、使用、變動(dòng)等情況的文件，包括行政事業(yè)單位資產(chǎn)報(bào)表，填報(bào)說(shuō)明和分析報(bào)告。這無(wú)疑對(duì)財(cái)務(wù)和管理人員專業(yè)知識(shí)和日常維護(hù)管理提出了更高的要求。最后，為了滿足行政事業(yè)單位“平行記賬”的要求，要對(duì)原有賬套進(jìn)行改進(jìn)或升級(jí)，兩個(gè)賬套的銜接問(wèn)題，尤其折舊的計(jì)提方法和年限問(wèn)題也讓一部分業(yè)務(wù)人員無(wú)法有效處理和銜接，導(dǎo)致政策的落實(shí)不徹底，資產(chǎn)的記錄欠真實(shí)。

（二）固定資產(chǎn)管理內(nèi)部控制有缺陷。雖然新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施已久，但是很多單位并沒(méi)有配套的機(jī)構(gòu)設(shè)置，對(duì)固定資產(chǎn)的管理仍然停留在以往的認(rèn)識(shí)上，依舊“重配置輕管理”，沒(méi)有專門的機(jī)構(gòu)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范管理，沒(méi)有真正落實(shí)使用人和管理人的責(zé)任，也沒(méi)有專門的人員定期或者不定期的對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查核實(shí)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，影響了資產(chǎn)的使用效率和配置效益，導(dǎo)致重復(fù)配置資產(chǎn)，嚴(yán)重造成了資源的浪費(fèi)。同時(shí)，內(nèi)部管理流程不完善，固定資產(chǎn)購(gòu)置、驗(yàn)收、維護(hù)、調(diào)撥、處置沒(méi)有一套完整的流程和制度，管理方式粗放、隨意，固定資產(chǎn)的管理沒(méi)有很好的發(fā)揮日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督的作用，無(wú)形中造成了資產(chǎn)控制的缺口，影響了資源的完整性和真實(shí)性。

（三）固定資產(chǎn)管理信息化建設(shè)不到位。新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況有更確切的要求，要按月計(jì)提折舊，反映資產(chǎn)的保值情況，這對(duì)單位內(nèi)部信息管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)整合、加工處理、集成共享要求更高。但是，現(xiàn)實(shí)情況是行政事業(yè)單位信息管理系統(tǒng)無(wú)法滿足新政府會(huì)計(jì)制度的要求，尤其基層行政事業(yè)單位信息集成、共建、共享化程度低，有的單位還在沿用舊系統(tǒng)的折舊方法計(jì)提折舊，造成了資產(chǎn)賬面價(jià)值不實(shí)。并且政府采購(gòu)系統(tǒng)、國(guó)有資產(chǎn)管理系統(tǒng)、賬務(wù)處理系統(tǒng)缺乏有效銜接，增加了工作量，影響了工作效率。

三、新政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理對(duì)策

（一）強(qiáng)化學(xué)習(xí)，提高相關(guān)人員業(yè)務(wù)水平。為了適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度改革的要求，行政事業(yè)單位需要強(qiáng)化業(yè)務(wù)人員的學(xué)習(xí)，一方面要做好對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度的解讀，了解新政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)涵，強(qiáng)化固定資產(chǎn)管理意識(shí)，提升固定資產(chǎn)管理理念；另一方面要提高業(yè)務(wù)素養(yǎng)，熟悉操作系統(tǒng)，弄懂、弄透記賬模式，了解新舊會(huì)計(jì)制度賬戶變化，要做到熟記于心，了然于胸。必要時(shí)，可以邀請(qǐng)第三方專家和咨詢機(jī)構(gòu)，對(duì)固定資產(chǎn)的核算與管理進(jìn)行培訓(xùn)和講解，制定系統(tǒng)的固定資產(chǎn)管理流程和制度，借鑒企業(yè)成熟的管理理念。

（二）完善內(nèi)部控制，優(yōu)化固定資產(chǎn)管理結(jié)構(gòu)

1、固定資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置。固定資產(chǎn)要實(shí)行歸口管理，保持管理部門的獨(dú)立性，明確管理部門和使用部門的職責(zé)，加強(qiáng)對(duì)管理人員的績(jī)效考核。管理人員和記錄人員職責(zé)要分離，相互監(jiān)督、相互制約。

2、固定資產(chǎn)配置。行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)配置，要嚴(yán)格按照法律、法規(guī)和有關(guān)規(guī)章制度；與履行行政職能和社會(huì)管理服務(wù)相適應(yīng)；科學(xué)合理、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)；勤儉節(jié)約，從嚴(yán)控制。對(duì)有規(guī)定配備標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)配置；對(duì)于超出配備標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制，根據(jù)核實(shí)實(shí)際需要情況后進(jìn)行配備，履行一定的審批程序后納入單位預(yù)算。

3、固定資產(chǎn)記錄。建立單獨(dú)固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，建立固定資產(chǎn)臺(tái)賬，正確、及時(shí)、真實(shí)的反映固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。資產(chǎn)管理部門固定資產(chǎn)驗(yàn)收清單填寫固定資產(chǎn)卡片，對(duì)固定資產(chǎn)卡片進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，方便查閱。財(cái)務(wù)部門根據(jù)固定資產(chǎn)驗(yàn)收清單和發(fā)票及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，更新固定資產(chǎn)臺(tái)賬。

4、固定資產(chǎn)核查。應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)盤點(diǎn)清查制度，結(jié)合單位實(shí)際情況確定盤點(diǎn)周期、盤點(diǎn)流程等相關(guān)內(nèi)容，核查固定資產(chǎn)數(shù)量，做到賬實(shí)相符、賬賬相符、賬證相符。單位至少每年年度終了開(kāi)展一次全面盤點(diǎn)清查，盤點(diǎn)清查結(jié)果形成書面報(bào)告，盤點(diǎn)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，妥善處理。按照規(guī)定權(quán)限批準(zhǔn)后處置。

5、固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)監(jiān)督。有效發(fā)揮審計(jì)部門的作用，對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置、驗(yàn)收、日常維護(hù)、處置進(jìn)行全流程財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督的效率和效果，防范國(guó)有資產(chǎn)的流失。

（三）推進(jìn)信息化管理，提升固定資產(chǎn)管理效率。行政事業(yè)單位根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，積極利用現(xiàn)代化信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)管理，對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)，完善信息化管理系統(tǒng)的各項(xiàng)功能，系統(tǒng)要包含采購(gòu)、使用、維護(hù)、處置、報(bào)廢等環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)保證無(wú)縫銜接，固定資產(chǎn)購(gòu)置完成之后，將資產(chǎn)的各項(xiàng)信息錄入信息系統(tǒng)，按月對(duì)新增固定資產(chǎn)和已有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，財(cái)務(wù)部門根據(jù)固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)登記信息并結(jié)合原始憑證進(jìn)行賬務(wù)處理并計(jì)提折舊。行政事業(yè)單位的各個(gè)部門在調(diào)撥和置換固定資產(chǎn)時(shí)，要按照規(guī)定程序進(jìn)行，并履行一定的審批程序，同時(shí)要把調(diào)撥和置換信息登記系統(tǒng)并及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，要落實(shí)使用人的責(zé)任，使用人要對(duì)資產(chǎn)信息的變化進(jìn)行及時(shí)登記并確保資產(chǎn)的完整性。單位可以利用信息系統(tǒng)的共享服務(wù)平臺(tái)，向其他的事業(yè)單位共享閑置的固定資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的使用效率。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算與管理進(jìn)行了改進(jìn)和優(yōu)化，各行政事業(yè)單位要以此為契機(jī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算力度和固定資產(chǎn)管理工作，優(yōu)化單位資產(chǎn)內(nèi)部控制體制，完善單位固定資產(chǎn)管理制度，強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)工作，全面提升固定資產(chǎn)管理的質(zhì)量和效率。