上市公司“雙非標”意見審計報告分析

□文/張燕茹

（浙江農林大學經濟與管理學院浙江·臨安）

［提要］隨著企業內部控制制度的不斷發展，內部控制與公司的發展越來越緊密。2010年，中注協發布《企業內部控制審計指引》，要求上市公司提交企業內部控制的審計報告。航天通信作為一家國有控股特大型企業，應當更加注重規范和完善企業的內部運營和管理機制，然而公司在2016年、2019年兩度收到雙非標審計意見。本文以航天通信為例，分析會計師事務所出具雙非標意見審計報告原因及其合理性，并提出一些針對性的建議。

一、引言

會計師事務所發表的標準審計意見會向各類投資者傳遞出積極的信號，而審計意見的出具類型與企業內部控制質量息息相關，根據相關研究，上市公司內部控制質量越差，審計師越有可能出具非標審計意見的審計報告。我國政府發布的《企業內部控制基本規范》和《應用指引》在借鑒COSO“五要素”理論的基礎上，提出了“五要素”內部控制五要素，包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督，我國上市公司的內部控制缺陷主要存在于這五要素中，據此監管機構及市場參與者需要思考如何相應地提高上市公司的內控質量。

本文選取航天通信作為案例公司，該公司在2016和2019年兩度被事務所出具雙非標審計意見。截至2020年5月29日，*ST航通股票已經被暫停上市。

二、航天通信“雙非標”意見審計報告分析

（一）航天通信基本情況。航天通信控股集團股份有限公司于2000年在上海證券交易所上市，股票代碼為600677。公司在2016年收到了來自天職國際會計師事務所的雙非標意見審計報告，之后更換了事務所，2017年、2018年收到了無保留意見的審計報告，直至2019年，子公司財務舞弊曝光，航天通信又收到了來自立信會計師事務所的雙非標意見審計報告。

（二）航天通信財務報表審計報告分析。天職國際會計師事務所針對航天通信2016年度的內部控制有效性出具了否定意見的內部控制審計報告。根據上述財務報告內部控制缺陷的認定標準，報告期內公司存在財務報告內部控制重大缺陷。

1、存在未識別的關聯方交易。航天通信的子公司智慧海派沒有按照航天通信內部控制制度識別關聯方及其交易，在審計過程中存在未披露的關聯方及其交易，該內部控制缺陷影響了關聯方的恰當識別、會計處理和披露。

2、確認營業收入的依據不充分。智慧海派在銷售業務中就同一事項簽訂有供應鏈服務外包協議（或代理協議）、銷售合同（或采購合同），智慧海派采用經銷模式確認營業收入的依據不充分，上述重大缺陷影響了應收賬款、營業收入、營業成本、發出商品等多個報表項目的準確性，與其相關的財務報告內部控制失效。

3、產品成本核算依據不充分。智慧海派部分原材料耗用未計入成本，原因為該部分原材料由客戶免費提供。上述重大缺陷影響了存貨、營業等報表項目的準確性，與其相關的財務報告內部控制失效。

2020年4月30日，航天通信第二次收到了“雙非標”意見，立信會計師事務所對航天通信2019年的財務報表發表無法表示意見，認為無法獲取充分、適當的審計證據以作為對財務報表發表審計意見的基礎。形成無法表示意見的基礎：（1）航天通信連年虧損，公司股票將被實施暫停上市。立信會計師事務所無法判斷航天通信運用持續經營假設編制2019年度財務報表是否適當。（2）2019年，公司成立的核查小組發現子公司智慧海派2016～2018年三年財務報表因舞弊行為存在重大錯報，對財務報表進行了重述調整。立信事務所表示無法就上述會計處理的合理性獲取充分、適當的審計證據。

（三）航天通信內部控制重大缺陷成因分析。內控缺陷的產生，是由于智慧海派前身為民營企業，未經過上市輔導，對上市公司的規范要求的理解不夠，內控意識需要加強，內控制度需要完善，在對關聯方的管理、對收入確認的依據、合同管理制度及相關執行層面督促檢查方面存在缺陷，同時也暴露出公司對新收購企業在內控建設方面監督指導不足的問題。在2017年被天職國際會計師事務所出具否定意見的內部控制審計意見之后，航天通信并沒有完善對子公司內部控制的管理，導致在三年后再次因為子公司內部控制管理不力被立信會計師事務所出具了否定意見的內部控制審計意見。

美國COSO委員會在《內部控制整合框架》中提出“五要素”理論，將內部控制分為五個要素。我國政府發布的《企業內部控制基本規范》和《應用指引》在借鑒COSO“五要素”理論的基礎上，結合我國國情設計、運行、評價內部控制體系，制定了中國“五要素”內部控制框架，分別為內部環境、風險評估、信息與溝通、控制活動、內部監督。下文從內部控制五要素出發，分析內部控制要素是如何影響了航天通信的審計意見。

第一，內部環境方面。2016年航天通信正處于戰略擴張階段，然而內部控制卻沒有及時跟上，從2016年被出具否定意見，再到2019年再次收到內部控制否定意見，反映出航天通信公司公司內部環境存在缺陷。內部環境對財務報告產生的影響是廣泛的，結合實際情況，正是由于該公司對子公司控制偏弱，未按照內控制度識別關聯方及其交易，虛增收入、虛減成本，引起了注冊會計出具非標意見。

第二，風險評估方面。風險評估是每個企業在面臨各種經營風險時必須進行的一個程序，若缺乏風險評估公司的經營風險就會大大增加，這就可能會對企業財務報表產生重大影響，進而影響注冊會計師對審計意見的表達。然而，航天通信但并沒有專門的風險管理部門。在重大投資事項方面，航天通信沒有事前對事項進行風險評估流程，早在2014年便有前車之鑒，其在收購新樂毛紡前，沒有對全部資產情況進行充足的評估。此后，新樂毛紡被查出會計處理不實、披露不實等諸多問題，給公司帶來了損失，對于涉及行業廣泛并在戰略擴張階段的航天通信缺失風險評估流程，極大地加劇了公司的經營風險。

第三，控制活動方面。航天通信內部控制制度每年都在修改和完善，但是并沒有實施細則，對于公司各個業務流程的風險關節點都沒有進行相應的控制，使得執行程度有限，執行力度不足，給財務報表帶來重大錯報風險。

第四，信息與溝通方面。航天通信集團的《重大信息內部報告制度》規定子公司應每月上報相關資料給集團總部，同時也應及時積極配合集團總部對其重大事項進行了解的需求，并提供可靠資料。實際中，集團下屬子公司按照內部控制規定，定期向航天通信集團企業管理部和財務部提交日常經營報告。2016年子公司智慧海派被查出銷售合同、成本核算方面產生重大問題，導致被出具否定意見審計報告，這表明整個航天通信集團不僅存在對子公司管控不足的情況，還在內部信息溝通方面存在嚴重問題。航天通信集團董事會未能起到決策和監督作用，無法實施有效的信息披露及合理糾正下屬子公司偏離集團目標的行為，正是這些缺陷導致集團財務報表存在重大錯報的風險大大增加，從而對注冊會計師出具審計意見產生重要影響。

第五，內部監督方面。內部監督是保證內部控制落實的根本保障，也是公司及時發現并糾正公司內部缺陷的關鍵防線。2016年，航天通信集團子公司智慧海派未按照航天通信集團內控制度識別關聯方及其交易，反映出集團內部審計部門缺乏應有的獨立性、業務不規范、內控人員的專業能力有限，導致監管力度尤其是對高級管理人員的監管受到嚴重限制，增加了財務報告存在重大錯報的風險。

（四）完善內部控制的建議。結合現階段內部控制情況，本文從上市公司、會計師事務所、監管者三個層面，提出以下建議：

第一，對于上市公司。首先，公司需要從根本上提高對內部控制的重視程度。本案例發現上市公司管理層雖然迫于監管機構的壓力建立了相關內部控制制度，但是并不代表他們對內部控制有足夠的認識，更多只是形式上重視，對內部控制重視程度明顯不夠。這導致公司在執行內控的過程中大打折扣，各項規章制度形同虛設，達不到應有的目的，上市公司需要從根本上提高對內部控制的重視程度，真正意識到內部控制對公司完善現代化治理結構的重要性。上市公司中的監管機構也應當明確公司高管內部控制建設的責任，將內部控制建設納入公司高管績效考核的重要指標，從根本上改變內部控制不受重視的局面，保證財務報告的公允性。其次，處于戰略擴張中的上市公司需要建立風險管理部，引進負責風險管理的高水平人才，積極委派行業專家進入審計委員會，保證委員會人員獨立、專業。針對高風險、巨額投資并購的業務項目還需要建立完善專門的風險評估制度，尤其要重視加強子公司的風險管理，派遣專業指導團隊，結合子公司的特質制定相應的風險管控方案。為了保證內部控制的有效性，需要健全每個風險點的內控工作細則，要建立、實施嚴格的追究制度。必須要保存好內控“證據”，追查到內部控制重大缺陷的相關責任人。再次，內部控制信息披露方面，公司應當對要披露的信息的內容和格式進行規范化、具體化、細致化處理，提高信息披露程序可操作性，增加信息可靠性公開程度，進而提升企業的公信度。建立有效的信息溝通制度是執行內部控制的保障，只有完善信息溝通制度，才能保證內部控制的有效運行。最后，企業應當明確內部監督的責任主體及其要承擔的職責，設計有效、可量化的內部控制評價標準，及時發現和糾正內部控制錯誤。

第二，對于會計師事務所。注冊會計師務必要按規定與前任會計師的進行必要的溝通。注冊會計師發現企業內部控制有缺陷，財務報告發生重大錯報的風險較高時，應當及時調整戰略，保持應有的謹慎性，保證審計的質量。

第三，對于監管者。監管機構應加大對上市公司內部控制的監管和處罰力度，制定科學合理的、有層次的處罰等級，特別是針對屢次違規的公司，處罰等級要遠遠高于初次犯錯的公司，增加之后期間對其的審查和監管。

三、結論及建議

本文通過對案例公司的分析，得出以下結論：（一）當企業內部控制被發現存在缺陷時，如果該缺陷屬于重大缺陷，影響到企業財務報告準確性和合理性，必然會導致注冊會計師對內部控制出具非標審計意見，進而影響到對被審計單位財務報表審計意見的表達。（二）企業內部控制缺陷已經成為影響注冊會計師審計意見表達的重要因素。企業內部控制存在缺陷，往往意味著企業內部控制環境、風險評估、信息溝通、控制活動、內部監督存在缺陷，內部控制質量較差，內部控制質量會直接影響財務信息的真實、可靠和準確性。在這種情況下，注冊會計師為了規避風險，在執行財務報告審計程序和發表審計意見時就會更加謹慎，會傾向于出具非標準審計意見。

總之，當注冊會計師發現上市公司內部控制存在缺陷，尤其是與財務報告相關的缺陷時，很可能會影響到財務報表信息的公允性，進而導致注冊會計師對被審計單位財務報表出具雙非標意見。為了防止內部控制缺陷，提高企業財務報告信息質量，獲得標準無保留審計意見，上市公司需要從內控五要素出發，優化內部控制環境，提高重視程度，建立風險管理部，引進專業人才，修訂內控制度細則，實行追究制度，完善信息溝通制度，規范信息披露，強化內部監督職能，增強監管力度，注冊會計師應該保持獨立性，提高審計執業水平，監管機構也應加強監管，提高上市企業內部控制違規成本。