承租企業實施新租賃準則存在的困境與應對

彭杉

【摘要】租賃準則的修訂充分體現公平原則，在提高會計核算質量，反映組織資產負債情況，增強財務報表可比性，對報表使用人評估組織的經營能力、償債能力，推動組織良性發展等方面具有重大意義。對于承租人來說，如何進一步精準高效地開展租賃核算工作，同時通過完善會計管理推動業務發展，豐富租賃決策維度，加強籌資風險管理是需要認真思考的新課題。文章從管理和技術兩個層面，分析新準則對承租人的影響，通過案例探討提升企業管理能力，加強技術處理措施；進一步討論完善涉稅處理的細節，以期為承租人更好地適應新準則要求提供助力。

【關鍵詞】承租人；使用權資產與租賃負債；涉稅處理；增值稅；納稅調整

【中圖分類號】F234

為了體現公平原則，提高財務報表的可比性，國際會計準則理事會、美國財務會計準則委員會、我國財政部先后推出修訂后的租賃準則。

我國于2019年開始逐步執行修訂后的租賃（以下簡稱“新準則”）。新準則創新地提出使用權資產和租賃負債的概念，使用權資產成本的高低取決于租賃負債（租賃合同尚未付款總額按一定折現率折現后的現值）、初始費用、以及是否有復原成本等。對承租人而言，新準則摒棄了經營租賃和融資租賃劃分，統一為單一租賃會計模型；加強對承租人在租賃識別、租賃計價、會計核算和業務管理等方面的要求。筆者擬結合工作實踐，就新準則對承租人的影響及承租人如何適應變化，提出以下想法供承租人參考。

一、新準則對承租人的影響

（一）對管理層面的影響

新準則的底層邏輯是將租賃業務分解為借入資金購買資產，重點在于加強因借入資金增加籌資風險的監管。新準則的規則變化直接影響了承租人資產負債列報情況和現金流量性質，提高承租人的息稅折舊前利潤，同時提高其報表負債占資產比率，降低反映經營能力和償債能力的財務指標水平，加大各期報表橫向比較的波動性，增加承租人后續籌資的難度。承租人在進行租賃決策時，需要考慮如何減輕因經營租賃增加對資產負債表、資產負債率及其他財務指標的影響，主動優化組織結構、梳理重構業務模式、合理確定資本結構，提升財務管理水平和公司發展質量。

（二）對技術層面的影響

新準則強調識別租賃的標準是對已識別資產的控制權歸屬判斷。對出租人無權進行實質性替換，承租人能夠控制使用權，由此獲得幾乎全部的收益，并支付相應對價的業務，需作為租賃確認，否則按收入準則做其他業務確認。新準則要求除簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，承租人在租賃開始日，應對租賃確認使用權資產和租賃負債，合理計量，納入資產負債表列報；在租賃期內，定期計提使用權資產折舊和確認利息費用以確定租賃業務對運營或資本成本的影響；根據使用權資產的現狀判斷是否應計提減值；如遇承租人可控的重要事件發生、變化，或租賃變更，應視情況重新計算使用權資產和租賃負債，并進行賬務處理。租賃過程中增加了大量的專業判斷、數據計算、會計核算工作，租賃識別、合并拆分、增量利率的采用、數據計算產生的文檔，需要形成會計檔案，留存工作痕跡。

二、承租人的應對措施

（一）在管理層面的提升措施

1.承租人通過完善業務管理流程，細化租賃決策維度，降低經營租賃對公司財務報表的影響

承租人根據公司業務發展，應優化公司經營模式，改進資本結構決策框架，降低租賃規模和期限，加大購買服務占比。承租人的組織架構、經營戰略、管理人員的專業素質亦應做相應升級或提升。

2.管理人員參與討論和擬訂合同條款

承租人主導擬定符合租賃定義的合同條款，其他業務另立條款或合同約定；提出各業務的計價模式和結算要求；租賃盡量采用與經營業績掛鉤、浮動租金的計價模式，減少固定租金支付比例；確定合適的租賃時長。

3.增設辦公設備及相關信息系統，減少人工處理環節，確保會計核算的準確性、及時性和有效性

為保證會計核算質量，承租人可以利用已上線的會計信息系統，開發完善租賃計算、復核、取數和查詢的業務模塊；或通過分析租賃基礎數據間的邏輯關系，設置相關宏鏈接，構建現值計算模型，建立租賃管理臺賬，承租人應盡可能利用先進科技信息技術，提高工作效率和核算準確性。

舉例說明在新舊準則環境下承租人對租賃的處理：

承租人A公司準備拓展在異地Z的銷售渠道，需營業場所。Z地B商業公司有商鋪可租可售。經考察，B公司商鋪符合A公司經營要求，租金為120萬元/年，每三年上浮5%；出售價格為1000萬元。

舊準則環境下，A公司租賃政策是以經營租賃方式進駐城市，租期10年，支付固定租金；要求出租人負責商鋪周邊衛生保潔、安全維護工作，逢法定節假日另提供場地供A公司用于促銷；A公司負責商鋪裝修，支付租金；雙方議定后簽訂租賃合同。

新準則環境下，為優化資產負債結構，A公司決定：租賃業務模式主要變更為在發展前景好的地區購買商鋪用于經營，不再租賃；發展前景一般的地區采取向業主租入運營場地，向第三方購買運營場地的安保、清潔工作，租期一般為3～5年，節假日促銷需要的場地，屆時再與業主商議；發展落后的地區暫不考慮進駐。租賃決策流程中增加了購買或租賃選擇、業務細分、降低租賃和支付固定租金的規模、縮短租期等測算判斷決策環節。

A公司通過對Z地營商環境分析后決定：在Z地采用租賃模式獲得商鋪使用權；以固定租金+浮動提成方式支付對價；租期3年。

A公司與B公司商定并簽署租賃及服務合同：A公司向B公司租入商鋪，及獲得法定節假日的小場地使用權；向B公司購買衛生保潔、安全維護服務；按每年保底租金12萬元+含稅銷售額的15%計算提成方式支付商鋪不含稅租金；衛生保潔、安全維護服務費用為40萬元/年，節假日場地租賃費10萬元/年；除每月銷售提成在次月1日支付外，其余費用按月在當月1日支付；租期暫定為3年，到期再議續租事宜，擁有3年的續租選擇權；如到期后承租人不再續租，應將商鋪恢復至原樣。

財務人員在合同開始日分析：上述合同中關于商鋪的租入使用應識別為租賃業務，清潔安保服務屬于購買服務，法定節假日使用的場地屆時由雙方商定地址，應判斷為不屬于承租人可控制的可識別資產，為購買其他服務。財務人員擬將合同內租賃和非租賃分拆，并分別就各項單獨業務進行會計處理。了解到公司為簽訂租賃合同發生初始費用23 180元。公司無法確定租賃內含利率，目前三年期債券發行年利率為6%，該利率可以作為增量借款利率。不能合理確定到期是否續租，將租賃期確定為3年。如到期不再續租，預計復原費用為5萬元。

財務人員據以上分析計算了相關數據，并按公司原租賃政策模擬計算比較見表1，數據直觀反映了公司在優化租賃政策后納入資產負債表計量的使用權資產和租賃負債金額大幅下降，明顯降低了租賃表內核算對資產負債表的影響。

（二）在技術層面的細化措施

1.準確識別租賃，做好租賃與其他業務的劃分

合同開始日，財務人員根據準則要求評估合同是否為租賃或包括租賃，并決定是否合并非租賃業務執行租賃準則。根據擬執行租賃部分對應內容，整理出租賃期時長、付款周期時長、付款時間、每期應付款（租賃付款額，含稅金額和不含稅金額）、可變付款額、復原要求等基礎數據。

2.租賃的初始確認

（1）收集初始費用信息

初始費用是指為了達到租賃目的而發生的增量費用。一般包括談判和簽訂租賃合同過程中發生的因租賃項目產生的手續費、傭金、差旅費、律師費，以及簽訂租賃合同所需繳納的印花稅，不包括為了尋找租賃資源而發生的差旅費和裝修、改裝和改良等費用。

（2）確定計算現值使用的折現率

承租人無法取得出租人的租賃內含利率時，應當采用增量借款利率來計算租賃負債的現值。增量借款利率是指類似條件、類似期間的抵押貸款利率。在實務中，承租人一般可以采用同期貸款、債券利率作為擬參照利率，綜合考慮租賃物本身的價值、租賃期、公司的籌資能力和籌資渠道等因素進行適當的調整后確定。由于采用折現率的高低，直接影響到報表列報結果，財務人員應做好折現率確定過程的資料存檔，以備主管機關或監管機關檢查。

（3）準確計算使用權資產成本和租賃負債

使用權資產成本=租賃負債+初始費用+預付租賃付款額-租賃獎勵+復原成本。租賃負債為租賃開始日尚未支付的租賃付款額按一定折現率計算的現值，在確定租賃付款額時，要充分考慮各類選擇權的行權價格、基于指數或比率計算的可變租賃付款額和根據擔保余值預計支付的款項。指數或比率不包括按銷售額或成交量的一定比例，由此計算的提成金額不計入租賃負債，僅在實際支付時直接計入損益科目。

3.租賃的后續計量

期末，財務人員應按直線法計提使用權資產折舊；根據租賃付款額賬面余額乘以折現率計算和確認利息費用；了解使用權資產有無出現可能導致減值的跡象，判斷可收回金額并與賬面余額進行比較，以確定是否需要計提減值；進行一年內到期負債的重分類調整。

確認利息費用時，如采用直接法分攤待確認的融資費用，因租賃付款額賬面余額逐期下降，利息費用隨之減少，將影響會計核算質量，增加審計風險，人為制造一個穩定經營的趨勢。

4.租賃的日常管理

承租人與出租人就租賃范圍、租賃對價、租賃時長等變更協商一致，或發生承租人可控范圍內重大事件或變化，財務人員合理評估是否繼續履行租賃合同，并做相應修改后，應視情況決定是否對原租賃合同拆分。可根據重新確定的適用折現率、新租賃期和租賃對價計算租賃負債現值，并相應調整使用權資產的賬面價值。

財務人員需收集與租賃相關的全部文檔留存保管，以備后期內、外部的審計檢查。

三、與租賃業務相關的涉稅處理

（一）計算租賃負債時應采用含稅租賃付款額還是不含稅租賃付款額

租賃合同內關于承租人應付的租金包括不含稅金額和稅額，因此產生含稅租賃付款額和不含稅租賃付款額兩個口徑。采用何口徑計算租賃負債，實務界看法不一。筆者的觀點是：增值稅為價外稅，是對流通環節新增價值或商品的附加值征收的流轉稅。如承租人承租物產專用于集體福利或其他不可抵扣增值稅項目，對應的進項稅自行承擔，應以含稅租賃付款額口徑計算租賃負債。除上述情況外，承租人支付的稅額，均可以在申報繳納當月增值稅時作為進項稅抵扣，減少應交增值稅現金流的支出，故應以不含稅金額作為租賃付款額計算租賃負債。

（二）納稅調整會計處理與稅務規定間差異

《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定，在企業所得稅應納稅所得額計算中，企業實際發生的與取得收入有關的合理的支出，準予在當期扣除；以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以經營租賃方式租入的固定資產計提的折舊不得扣除。根據上述規定，承租人支付的初始費用屬于實際發生的與取得收入有關的合理支出可以列入扣除項；支付的租賃費屬于扣除項；計提的使用權資產折舊不屬于扣除項；確認的財務利息費用屬于未實際發生的支出，不符合扣除項的規定，不能予以扣除。財務人員計算企業所得稅應納稅所得額時，應對計入損益的折舊和利息費用做調增，對計入使用權資產的初始費用和沖減租賃負債的租賃付款做調減。

四、結束語

新準則要求承租人的租賃業務納入表內核算，對承租人的資產負債結構、運營能力和償債能力的財務指標水平都會產生重大影響。承租人可以通過優化公司經營模式改進購買/租賃決策流程、增加測算決策要素；細分租賃和其他業務；改變租賃范圍和租賃規模、減少固定付款額規模，確定合理租賃期間等措施，優化業務管理決策，提高會計核算質量，以滿足企業發展需求及符合管理機關的要求。

承租人在做會計核算處理時，應合理確定租賃付款額的內容、性質和金額，采用合適的折現率計算租賃負債現值；考慮初始費用、預付租金、復原成本等因素后確定使用權資產成本，把握計入報表的絕對值的合理性；同時不能為了形成穩定的經營狀態，而采用未確認融資費用直線分攤的方式確認利息。

主要參考文獻：

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