增值稅深化改革新政策執(zhí)行應(yīng)用

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一、關(guān)于增值稅稅率降低應(yīng)用問題解析

（一）新舊適用稅率的適用時(shí)間確定問題解析

新舊適用稅率存在差異，而財(cái)稅39號(hào)公告實(shí)施應(yīng)用時(shí)納稅人開票選擇適用稅率可能就低不就高，這在新舊適用稅率過渡實(shí)施過程中這是稅務(wù)稽核的重點(diǎn)。這個(gè)問題主要表現(xiàn)在對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定和貨物銷售方式及貨款收取時(shí)間。關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)政策法規(guī)規(guī)定，主要有：2017年頒布《增值稅暫行條例》第19條、2016年頒布《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條、2016年頒布的《“營改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法》第45條等。其基本規(guī)定是，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，先開發(fā)票的為開票當(dāng)天。比如納稅人采取沒有簽訂貨物銷售合同的直接收款方式銷售貨物時(shí)，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為實(shí)際收到銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。假如納稅人采取簽訂貨物銷售合同銷售方式時(shí)，應(yīng)依合同約定的收款日期或者索取銷售款項(xiàng)憑證時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如果納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月1日前（不含4月1日），增專票開票交稅應(yīng)適用原稅率，反之應(yīng)適用新稅率。

（二）財(cái)稅39號(hào)公告關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品抵扣率的調(diào)整及加計(jì)扣除問題淺析

自2017年起，農(nóng)產(chǎn)品適用稅率已經(jīng)連續(xù)三年下調(diào)，由13%降至9%。該公告還明確了兩個(gè)方面：一是總規(guī)定，自2019年4月1日起及以后，納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，原增值稅稅率由10%降至9%。二是特別規(guī)定。考慮到農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的特殊性，納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工稅率為13%的貨物，進(jìn)項(xiàng)稅額按10%的進(jìn)項(xiàng)扣除率計(jì)算。具體分析如下：（1）10%扣除率適用范圍：投入扣減率僅限于納稅人按照有關(guān)規(guī)定，并按10%的稅率購買用于生產(chǎn)或加工的農(nóng)產(chǎn)品，而該貨物應(yīng)以可構(gòu)成該貨物的實(shí)體作為判斷的參考，納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品作為燃料、配件、周轉(zhuǎn)性材料，不屬于農(nóng)產(chǎn)品深加工的，不能按10%的扣除率進(jìn)行投入抵扣。此外，對(duì)試點(diǎn)單位納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核扣的增值稅稅率，按納稅人銷售該貨物的適用稅率計(jì)算。（2）納稅人按10%的扣除率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，需要取得的合法有效的抵扣文件主要有三種：一是農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)企業(yè)開具的印有“購進(jìn)”字樣的購進(jìn)發(fā)票或稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的免稅增稅發(fā)票，即銷售發(fā)票；二是流通地區(qū)一般納稅人開具的進(jìn)口增值稅專用票據(jù)或海關(guān)專用繳款書；三是小規(guī)模納稅人按照3%的征費(fèi)稅率開具的附加專用客票，附加專用客票需經(jīng)證明方可申報(bào)扣減。需要注意的是，在批發(fā)零售環(huán)節(jié)銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品的納稅人開具的免稅發(fā)票，以及小規(guī)模納稅人開具的增值稅一般發(fā)票，不得從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣除。（3）納稅人扣除農(nóng)產(chǎn)品額外進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間：納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，按9%扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。在農(nóng)產(chǎn)品接收環(huán)節(jié)，農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工稅率為13%的貨物，根據(jù)法律文件加征1%的進(jìn)項(xiàng)稅。

（三）關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)抵扣政策應(yīng)用解析

（1）房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性抵扣政策分析。第39號(hào)公告關(guān)于房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性抵扣政策的主要內(nèi)容如下：一是對(duì)于2019年4月1日以后購買的房地產(chǎn)，納稅人可以在購買期內(nèi)一次性抵扣。二是2019年4月1日前購買的房地產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣的40%部分，允許自2019年4月期初起一次性抵扣銷項(xiàng)稅額。該政策的實(shí)施應(yīng)用解析，一個(gè)是政策中“2019年4月以來稅收屬于銷項(xiàng)稅額扣除的時(shí)期”，在正常情況下，從納稅人自身繳納稅款、占用資金的角度分析，屬于4月納稅期的應(yīng)該把待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅。但是，假如4月份以后要將待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅，也是可以的。其次，政策規(guī)定納稅人將待抵扣的房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入抵扣時(shí)，需一次性全部轉(zhuǎn)入。（2）房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出的政策分析。在對(duì)房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出時(shí)，要和我國國家稅務(wù)總局在2019年頒布的第14號(hào)公告《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》相結(jié)合。根據(jù)第14號(hào)公告的規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生變更使用或非正常損失時(shí)，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移。未經(jīng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)使用在變更用途后為準(zhǔn)予進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，并將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)讓。具體分析如下：1）對(duì)已抵扣的房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出規(guī)定的分析：已抵銷進(jìn)項(xiàng)稅額的房地產(chǎn)，如因不可抗力如地震、火災(zāi)等發(fā)生異常損失，為集體福利或個(gè)人消費(fèi)目的發(fā)生變更，便于繳稅或免稅的增值稅項(xiàng)目，需要做所得稅轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)讓公式按照有關(guān)規(guī)定計(jì)算房地產(chǎn)所得稅，從當(dāng)期所得稅中扣除；2）按照規(guī)定不能申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)，因生產(chǎn)經(jīng)營等用途發(fā)生變化的，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額可在變更使用后的當(dāng)月按規(guī)定公式扣除。3）轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額按房地產(chǎn)凈值率計(jì)算，即房地產(chǎn)凈值占房地產(chǎn)原值的百分比。房地產(chǎn)的凈值和原值應(yīng)與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)一致。4）不動(dòng)產(chǎn)用途發(fā)生變化時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額在不同時(shí)間進(jìn)出。需要轉(zhuǎn)出的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期轉(zhuǎn)出；需要轉(zhuǎn)入的，在發(fā)生的下個(gè)納稅期轉(zhuǎn)入。

二、旅客運(yùn)輸服務(wù)納入增值稅抵扣范圍政策實(shí)施應(yīng)用解析

為了便于實(shí)際的管理操作，財(cái)稅39號(hào)公告針對(duì)不同的運(yùn)輸方式設(shè)置了不同的稅收抵扣憑證和可抵扣投入的計(jì)算方法。與其他進(jìn)項(xiàng)稅扣除額一樣，旅客運(yùn)輸服務(wù)基本的扣稅憑證是增值稅專用發(fā)票。因此，如果納稅人取得了相應(yīng)增加的專用票，直接用專用票抵扣。如無專用客票，需辦理以下情況：一是納稅人購買國內(nèi)客運(yùn)服務(wù)取得增值稅電子普通客票，將增值稅扣除額標(biāo)注在增值稅普通客票上。二是旅客獲得的航運(yùn)行程票價(jià)和燃油費(fèi)以及火車票面額按9%的稅率扣除。三是以公路、水路等方式取得客票的，應(yīng)當(dāng)扣除票面金額的百分之三。對(duì)該政策實(shí)施的應(yīng)用分析如下：（1）納稅人購買國內(nèi)客運(yùn)服務(wù)，必須取得合法有效的扣減憑證才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。國際運(yùn)輸服務(wù)實(shí)行零稅率或免稅政策。（2）除專用客票和電子普通客票外，其他旅客運(yùn)輸?shù)侄悜{證，必須標(biāo)明旅客身份信息的客票才能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人不能手寫抵扣增值稅。（3）航空運(yùn)輸電子客票行程上的價(jià)格分項(xiàng)列出，包括票價(jià)、燃油附加費(fèi)、民航發(fā)展基金等。由于民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計(jì)入航空企業(yè)銷售收入。因此，計(jì)算扣除的依據(jù)是票價(jià)加燃油附加費(fèi)。（4）除對(duì)扣稅憑證和進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算方法有特別規(guī)定外，客運(yùn)進(jìn)項(xiàng)稅額扣減原則應(yīng)符合當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣減的基本規(guī)定。例如，對(duì)于免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)單稅目或不可抗拒的異常虧損等情況，不予扣除。（5）與用人單位建立合法雇傭關(guān)系的個(gè)人所發(fā)生的旅客運(yùn)輸費(fèi)用，在增值稅扣減范圍內(nèi)。對(duì)于勞務(wù)派遣的用工形式，勞務(wù)派遣人員所發(fā)生的客運(yùn)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣應(yīng)由接受勞務(wù)派遣的用工單位扣除，而不是由派遣勞務(wù)的用工單位扣除。

三、結(jié)語

基于上述對(duì)增值稅改革的分析，對(duì)于相關(guān)政策對(duì)的應(yīng)用解析，希望未來可以對(duì)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展帶來幫助。