淺談房地產開發過程中的土地增值稅籌劃

鐘志霞 德州昊坤置業有限公司

在這個人人談房、談房色變的時代，土地增值稅作為國家機器調節房地產開發和交易市場的有效工具，從一個默默無聞的小稅種，慢慢走入大眾視野。對于地產行業來說，土地增值稅是稅率最高的稅種，也是對行業調節性較強的稅種。按開發過程維度分，土地增值稅的籌劃可以分為拿地環節、融資環節、開發環節、銷售環節、稅務清算環節等。以下分別就各環節的土地增值稅籌劃展開探討。

一、拿地環節

拿地前需要規劃好開發主體，直接以開發主體參與拍地并簽訂《國有土地使用權出讓合同》，做到資金、合同、票據一致，取得的土地票據未來可以直接扣除。如果以多家地產組成聯合體進行競拍土地，那么符合財稅〔2016〕140號文中關于聯合體競拍土地的規定，才可實現土地增值稅清算時扣除。否則面臨土地成本無法順利扣除，使得土地增值稅稅負增加。

二、融資環節

房地產企業的融資渠道很多，其中銀行貸款是最主要的融資渠道。但是在銀監會下發《中國銀監會關于規范銀信類業務的通知》（銀監發〔2017〕55號）以及《關于開展“鞏固治亂象成果、促進合規建設”工作的通知》（銀保監發〔2019〕23號）文件后，銀行對合作對象及開發商資質有了嚴格的要求，甚至只做國內地產百強、地方龍頭或白名單客戶。一般開發企業很難獲得這部分資金，只能采用集團公司統借統還、找平臺進行流動貸款、尋找企業委托貸款等方式獲得貸款資金。而這部分融資成本一般較高，需要考慮土地增值稅稅前扣除問題。土地增值稅規定中，財務費用中的利息支付扣除為：（一）凡能按轉讓房地產項目計算分攤利息并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額。……（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產開發費用中一并計算扣除。目前大部分企業可以獲得的融資資金，利率基本都超過了銀行同期同類貸款利率，因此，都需要準備按照第二種方式（即房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%）計算扣除。

三、開發環節

開發環節主要指的是地產項目從樁基動工到竣工驗收并交房完成的整個過程。開發階段各類成本費用列支的真實性、合法合規性、與項目的關聯性，直接影響到清算的扣除。同時，土地增值稅籌劃的基礎工作也必須且只有在這個環節做好，才能使籌劃成果能夠落地。開發環節主要是對稅收優惠趨利避害，選擇較為恰當的成本分攤方式。

（一）區分普通住宅

地產項目業態繁多，有普通住宅、非普通住宅、其他地產之分，尤其要區分普通住宅。主要原因在于稅收優惠。無論是《土地增值稅暫行條例》（2011年修訂）第八條，有下列情形之一的，免征土地增值稅：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的……。還是2019年財政部發布的《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》第十二條……。都提及了普通住宅相關的稅收優惠。普通對于住宅的定義，需要根據項目所在地稅務機關標準來界定。例如，根據《山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法》的公告（山東省地方稅務局公告2017年第5號），山東省的普通標準住宅應同時符合以下條件：（一）住宅小區建筑容積率在1.0以上；（二）單套建筑面積在144平方米以下；（三）實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.44倍以下。因此，在項目開發階段，根據設計規劃相關數據，做好項目收益測算，準確判定是否符合普通住宅的標準，并將其增值率控制在20%以下，同時作為獨立對象進行成本核算，能有效降低項目整體土地增值稅稅負。

（二）區分非普通住宅及其他房產

開發產品的每項工程因開工時間、銷售時間、規劃設計等因素的不同，售價與成本都會存在差異，增值率也就不盡相同，因此成本核算對象的選擇范圍不同會導致土地增值稅稅負的差異。一般來說，同一土地增值稅清算對象包含的不同開發產品類型越多，稅負也就越低。各業態的成本核算組合，需要根據當地稅務機關的規定。比如《北京市地方稅務局關于明確土地增值稅有關問題的公告》（北京市地方稅務局公告2013年第8號）第三條……開發項目中包含多種類型房屋的，按照財政部、國家稅務總局有關文件規定，應區分為普通住宅和其他商品房兩類分別計算增值額。一般來說，車庫車位、儲藏室的增值率較低甚至為負，但是同屬其他商品房類型的商鋪、別墅、公寓、寫字樓的增值率較高，那么從開發環節就將其合并為組合進行成本核算，未來組合進行土地增值稅清算，將會大大降低土地增值稅稅負。其次，房地產企業的成本分攤方法也有多種，例如占地面積法、建筑面積法、預算造價法、直接成本法等，分攤方式對土地增值稅的核算至關重要。財稅人員可以多種方式分別計算，選擇增值率低的分攤方法，從根本上降低土地增值稅稅負。

四、銷售環節

作為房地產開發過程的基本環節，銷售環節是開發企業最終實現自身開發的房屋價值及完成買賣交易的重要過程。隨著國家對房地產市場調控政策的逐步收緊，以及存量房進一步加大的壓力，房地產開發企業為了加速去化，也推出了花樣繁多的銷售方案。將土地增值稅的籌劃結合各類銷售方案，也可以對土地增值稅稅負的降低起到很好的作用。

（一）定價

房地產開發項目的業態一般至少包含住宅和可以與住宅捆綁銷售的儲藏室、車位車庫，以及其他無法與住宅捆綁的房產類型。定價主要涉及單一清算對象定價、捆綁銷售的清算對象的售價拆分兩方面。首先探討一下單一清算對象的定價。眾所周知，土地增值稅采用四級超率累進稅率，增值額越高稅率越高。增值率=增值額/扣除金額=[（銷售單價*面積）-扣除金額]/扣除金額≤20%，可以推導出銷售單價≤1.2單位面積扣除金額時免征土地增值稅。因此，普通住宅定價時應在市場價格允許的范圍內，接近1.2單位面積扣除金額。增值率超過20%的普通住宅、非普通住宅及其他房產不存在免征額，只需考慮增值率即可。當銷售價格≤1.5倍單位面積扣除金額，土地增值稅≤（銷售單價-單位面積扣除成本金額）*30%，其銷售單價每增加1元，土地增值稅會最多增加0.3元。同理亦可推算出第二檔、第三檔、第四檔稅率中收入與土地增值稅的關系。此外，還需考慮稅率臨界點問題，比如增值率50%和51%，前者適用30%稅率，后者適用40%稅率，一個百分點的區別，稅率增加了10%。土地增值稅與售價的關系是復雜的，并不是售價越高，利潤越高，有可能增加的售價被土地增值稅吸收了。再來探討捆綁銷售清算對象的價格拆分對土地增值稅的影響。比如住宅8000元/平米，儲藏室2500/平米，車位70000元/個（約30平米），以上產品開發商捆綁銷售。住宅和儲藏室的單方成本幾乎相差無幾，但是售價卻差很多，相應的增值率也相差很多，車位的收入成本倒掛更是業內眾所周知的事實。那么在捆綁銷售時提高車位、儲藏室的銷售單價、降低住宅的單價，雖然開發商收到的總收入是一致的，但是降低了住宅的增值率，使得車位、儲藏室的增值率由負轉正，從總體上拉低了土地增值稅稅負。

（二）精裝房

目前，隨著房地產市場上供需關系產生變化，開發商提供的產品也更為貼近市場需求，精裝房屋日益增多，甚至有開發商打出“拎包入住”的宣傳。實際上，一方面是迎合消費者需求，另一方面土地增值稅的20%加計扣除，也使得開發商樂此不疲地熱衷于開發精裝產品。根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定，房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。關于精裝支出是否可以計入房地產開發成本，地方性規定還略有差異，需要落實項目所在地的具體規定。準予作為開發成本予以扣除，即意味著開發商可以按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和，加計20%扣除。即裝修費1000元/平米，可以按1200元/平米扣除，加大了扣除項目，從根本上降低了增值率，降低土地增值稅稅負。

五、清算環節

土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依法依規，向主管稅務機關提供資料，辦理土地增值稅清算手續。很多財務人員認為，清算環節是土地增值稅最重要的環節，實際恰恰相反，主要重要的籌劃都需要在清算之前做好。到了清算環節，只需注意細節的規避，諸如自查成本票據是否合規，以及達到清算條件前，是否取得了足夠的成本票據等等。

房地產開發的特點就是開發周期長、環節多、變量因素很難預控，同時土地增值稅計稅基礎是增值額，而不是銷售收入，所以往往無法直接、準確地估計出其稅負情況。所以只有將稅收籌劃貫穿至整個開發進程，步步籌劃環環相扣，才可實現合理納稅。