上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段及識(shí)別研究

天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

財(cái)務(wù)舞弊是利用隱蔽性手段操縱會(huì)計(jì)信息以達(dá)到獲利目的的違法行為，財(cái)務(wù)舞弊無(wú)手段隱蔽，不容易被察覺。這要求審計(jì)工作人員熟悉掌握財(cái)務(wù)舞弊的手段并及時(shí)的識(shí)別舞弊行為，避免或者降低財(cái)務(wù)舞弊所造成的損失。

一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的常用手段

利用準(zhǔn)則舞弊。目前實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向明顯，充分關(guān)注實(shí)質(zhì)問題，但管理者能夠利用或者變動(dòng)準(zhǔn)則中的某些內(nèi)容為舞弊提供機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則雖然引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但受到多重因素的影響，在應(yīng)用初期為舞弊者提供了鉆空子的空間。一來(lái)，我國(guó)的資產(chǎn)和資本市場(chǎng)發(fā)展速度有目共睹，但雖然基本形成了實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值交易的環(huán)境，想要取得某些特殊情況下的資產(chǎn)公允價(jià)值還是難度很大，在人員的操縱下對(duì)資產(chǎn)做出不公允的評(píng)判，就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)流失。二來(lái)，關(guān)聯(lián)交易的公允價(jià)值無(wú)法被保證，難以公平的指定價(jià)格，比如資產(chǎn)與債務(wù)重組、非貨幣性的資產(chǎn)交換等情況。公允價(jià)值雖然體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，但也可能被有心之人利用進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。另外，使用者也可能會(huì)利用固定資產(chǎn)折舊年限、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限等準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的操作。

利用關(guān)聯(lián)交易舞弊。關(guān)聯(lián)擔(dān)保：上市公司經(jīng)常為附屬企業(yè)或者關(guān)聯(lián)公司提供關(guān)聯(lián)擔(dān)保。隨著上市公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，擔(dān)保的金額也就越來(lái)越大，如果附屬企業(yè)或者關(guān)聯(lián)公司由于經(jīng)營(yíng)不善等各種原因無(wú)法按期還款，就會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)造成巨大損害；托管經(jīng)營(yíng)：上市公司會(huì)將不良資產(chǎn)交托給管錢企業(yè)，定期收取高額回報(bào)。或向上市公司委托經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，只收取很低的費(fèi)用；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：上市公司向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不良資產(chǎn)造成虛假盈利現(xiàn)象。或者將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價(jià)轉(zhuǎn)賣關(guān)聯(lián)公司輸送利益；關(guān)聯(lián)購(gòu)銷：有些公司蓄意通過(guò)高買低賣和低買高賣的交易損害其他股東利益。

利用虛構(gòu)的交易舞弊。虛假確認(rèn)收入：短期內(nèi)增加營(yíng)業(yè)獲取更多收入，比如一次性出讓固定資產(chǎn)。偽造銷售對(duì)象、原始憑證、循環(huán)轉(zhuǎn)賬收入等；虛減成本、費(fèi)用、負(fù)債，比如一次性沖銷或者是少算成本等；虛增或虛減資產(chǎn)，比如記錄一些根本不屬于公司甚至是根本不存在的資產(chǎn)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行置換等。

利用信息披露的方式舞弊。上市公司可能會(huì)故意掩飾交易，或者是故意延遲交易或者事項(xiàng)披露的時(shí)間，從而對(duì)投資者形成一種誤導(dǎo)，導(dǎo)致投資者錯(cuò)誤的做出決策，比如大股東掏空上市、內(nèi)部人員操縱股份等。

二、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別策略

外部分析識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊。其一，通過(guò)環(huán)境進(jìn)行分析：對(duì)上市公司的管理層進(jìn)行分析，關(guān)注公司高層管理者的薪酬體系，公司的發(fā)展業(yè)績(jī)、股價(jià)，發(fā)覺財(cái)務(wù)舞弊的可能。比如高層管理人員是否曾經(jīng)發(fā)生了財(cái)務(wù)舞弊的行為或者是是否有過(guò)其他違反了相關(guān)法律法規(guī)的不良記錄等。公司的重大決策是否掌握在關(guān)鍵人員手中；對(duì)公司與外部的關(guān)系進(jìn)行分析，主要包括上市公司有關(guān)聯(lián)的債權(quán)人、事務(wù)所、客戶、供應(yīng)商等，關(guān)注上市公司與它們之間的關(guān)系；對(duì)公司的組織層面進(jìn)行分析，通過(guò)收集組織內(nèi)部的信息開展分析，比如公司的管理組織機(jī)構(gòu)是否復(fù)雜、內(nèi)部審計(jì)是否缺失等。其二，通過(guò)行業(yè)狀態(tài)進(jìn)行分析：以上市公司行業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和政策為基礎(chǔ)，確定行業(yè)的平均財(cái)務(wù)水平，再和公司的財(cái)務(wù)狀態(tài)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)其中是否有不合理的地方，找到其中存在的舞弊問題。比如當(dāng)整個(gè)行業(yè)發(fā)展都不樂觀時(shí)，此間上市公司確能夠始終保持良好的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，就有理由懷疑其進(jìn)行了財(cái)務(wù)舞弊。

審計(jì)意見分析財(cái)務(wù)舞弊。專門的財(cái)務(wù)事務(wù)所近年來(lái)不斷增加，如果事務(wù)所能夠秉持公平公正的原則展開審計(jì)工作，就能夠?qū)徲?jì)意見作為財(cái)務(wù)舞弊的重要證據(jù)。事務(wù)所出示的非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告中可能體現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)問題或者是內(nèi)部控制缺陷，這些信息往往是外部人員所不能接觸的信息。也有審計(jì)師出具無(wú)保留意見暗示上市公司存在財(cái)務(wù)舞弊的問題。但是如果事務(wù)所與上市公司合謀串通，就會(huì)出具虛假的審計(jì)意見，也就不能作為舞弊的證據(jù)。

財(cái)務(wù)信息分析財(cái)務(wù)舞弊。重要會(huì)計(jì)科目分析：上市公司財(cái)務(wù)舞弊經(jīng)常對(duì)所披露的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假，比如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表，外部報(bào)表使用者就會(huì)做出錯(cuò)誤的投資決策。上市公司的會(huì)計(jì)賬戶包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收應(yīng)付賬款、存貨、投資收益、無(wú)形資產(chǎn)等。存貨舞弊能夠?yàn)槠髽I(yè)虛增收入、虛假購(gòu)貨發(fā)票能增加存貨而降低周轉(zhuǎn)率、通過(guò)預(yù)付賬款等行為能夠掩飾成本造成利潤(rùn)虛增；財(cái)務(wù)報(bào)表分析：現(xiàn)金流量表的造假可能性最低，所以它可能真實(shí)的反映企業(yè)的資金流動(dòng)狀況。分析三大報(bào)表中的勾稽關(guān)系，如果有不協(xié)調(diào)的點(diǎn)，就提示存在財(cái)務(wù)舞弊的行為；財(cái)務(wù)指標(biāo)分析：盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、發(fā)展能力以及償債能力是主要財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過(guò)分析這些指標(biāo)與同期、同行業(yè)指標(biāo)的差異，能夠反映出是否存在財(cái)務(wù)舞弊的可能性；報(bào)表附注分析：分析上市公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表的具體依據(jù)、會(huì)計(jì)科目的明細(xì)、會(huì)議決策、關(guān)聯(lián)關(guān)系等，報(bào)表附注所提示的信息更加全面，也更容易查看是否有舞弊行徑。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段復(fù)雜，相關(guān)部門和管理者必須及時(shí)識(shí)別舞弊行為，進(jìn)一步優(yōu)化公司的治理結(jié)構(gòu)，形成嚴(yán)格全面的財(cái)務(wù)行為監(jiān)督管理機(jī)智，確保經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展。