主要英語國家政府績效審計的共性及啟示

付 偉，任 潔，楊 宇

（1.河南財經政法大學，河南 鄭州 450016；2.北京科技大學天津學院，天津 301830）

政府績效審計最早出現于20世紀40年代的美國，之后到50年代，英國、加拿大、澳大利亞等國家也陸續開始了政府績效審計的實踐，70年代后這些發達國家的政府績效審計開始成熟定型。如今，開展政府績效審計已經成為衡量一個國家政府審計是否完善的關鍵指標。1986年，最高審計機關國際組織（INTOSAI）在其發布的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中，將“績效審計”定義為“政府部門或公營單位管理公共資源的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的評價和監督”[1]。該定義直接確立了績效審計的三個原則，即經濟性、效率性和效果性，這便是績效審計的“3E”原則。之后又有西方學者提出應該將環境性（Environment）和公平性（Equity）納入績效審計的范疇，從而衍生出了績效審計的“5E”原則。我國的政府績效審計，主要是指獨立的審計機構和審計人員運用專業的現代審計方法，系統地對政府部門及企事業單位的項目、活動和功能所實現的經濟性、效率性和效果性的客觀評價，并提出改進優化意見[2]。由于我國政府績效審計仍然處于初期起步階段，在政府績效審計的很多環節都還有很多不足之處，而美國、英國、澳大利亞、加拿大等主要英語國家有著豐富的政府績效審計實施經驗。因此，本文通過分析主要英語國家政府績效審計的共性，希望能對我國政府績效審計改革貢獻一些啟示和建議。

一、主要英語國家政府績效審計發展概況

目前開展政府績效審計比較成熟的英語國家，主要包括了美國、英國、澳大利亞和加拿大等國。而且這四個國家對政府績效審計的稱呼也各有不同，政府績效審計在英國叫貨幣價值審計（Value for Money Audit－ing），在美國和澳大利亞叫績效審計（Performance Auditing），在加拿大叫綜合審計（Comprehensive Auditing）。下面將主要對這四個英語國家的政府績效審計發展概況進行分析。

（一）美國

政府績效審計出自美國，因此美國在政府績效審計實踐上也是經驗最為豐富的國家。早在20世紀四五十年代，美國審計總署（GAO）就開始了有關政府績效審計的早期嘗試和探索，之后70年代美國的政府績效審計開始了相關立法工作，保障政府績效實踐工作的合法性。尤其是1972年審計總署發布了《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》文件后，進一步明確了美國政府績效審計的“3E”原則，包括：一是評估管理工作的財務活動狀況以及遵循法律規定的情況；二是評估管理工作所呈現的經濟性和效率性；三是評價在實現預測成果的過程中的項目成果[3]。可以說，這是世界范圍內首次在具有法律性質的文件中，確立了政府績效審計的主要目的和內容。根據美國審計總署的機關出版物《觀察報告》刊登的數據顯示，從20世紀70年代到21世紀初，美國87%的審計人員都在從事“3E”績效審計，可以說“3E”績效審計已經成為美國政府審計最重要的工作。美國政府績效審計的“3E”原則的確立，可以說打破了傳統的財務審計限制，進一步拓展了政府績效審計的范圍，豐富了美國政府績效審計的框架和內容。加之后來美國政府陸續出臺的《效益審計現場工作準則》《績效審計報告準則》等法律法規，使得美國政府績效審計變得更加標準化和規范化。除了“3E”審計之外，美國審計總署還從財務收益和非財務收益兩個方面，開展不同內容的政府績效審計。在《2020年美國審計總署審計報告》中，列舉了54項政府績效審計項目，其中包括“全球糧食安全：美國和其他糧食捐助者提供的糧食援助信息”“低收入地區稅收優惠：稅收優惠政策績效評估制度完善”“5G網絡：5G網絡的性能和挑戰”等[4]，并且每個績效審計項目都給出了財務收益和非財務收益的評估。

（二）英國

英國開展具有政府績效審計色彩的審計工作的歷史非常久遠，只是以法律形式確立下來的正規政府績效審計則開始于20世紀70年代，而且英國將政府績效審計稱作“貨幣價值審計”[5]。1979年撒切爾夫人就任英國首相后，以保守黨為主導的撒切爾政府掀起了聲勢浩大的“新公共管理運動”的行政改革浪潮，也就是倡導在公共管理中引入商業管理技術、競爭機制和以顧客為導向。在這場運動的影響下，貨幣價值審計的價值越來越被人們所重視。1981年，英國政府的公共決算委員會發表了著名的《主審計長的作用》的報告。該報告不僅提出對政府審計總體結構進行法律層面的規定，而且其第六條規定：主審計長有權檢查各政府部門、機構或其他團體履職過程中的資源使用的經濟性、效率性和效果性。英國和美國一樣，政府績效審計基本都是遵循“3E”原則。所不同的是，美國的“3E”績效審計范圍更廣泛一些，英國的“3E”績效審計則是將經濟性、效率性和效果性三項指標進行綜合評估。可以說，該報告是第一次提出英國國家審計部門可按照相關法律法規規定，開展政府績效審計工作。

英國的政府績效審計大致可分為四類：一是針對比較嚴重的鋪張浪費、效率低下的現象進行評估檢查；二是針對特定部門的大型項目和重點項目工程的評估檢查；三是對管理活動的評估檢查；四是對一些較小規模的活動的檢查。審計署是英國開展政府績效審計的主要政府部門，并且英國審計署每年在政府績效審計的投入也在逐年上升。僅2020年英國審計署就發布了超過100份的績效審計報告，占審計署發布的政府審計報告總數的40%。英國審計署的績效審計報告涵蓋了國防、教育、法律、交通、農業、社會保障、稅收等10多個領域。

（三）澳大利亞

審計署是澳大利亞最高審計機關，并且審計署是有別于政府部門的獨立機構。早在20世紀初期，澳大利亞政府制定的《審計法》的第五十四條中，就賦予了審計署“項目審計”的法定權力，這也成為澳大利亞政府績效審計的開端。如今，審計長每年要將審計署根據法定職責制定的政府績效審計結果做成報告，并提交給澳大利亞議會，并且審計署直接受議會公共會計和審計聯合委員會（JCPAA）的監督審查。澳大利亞審計署的政府績效審計主要包括四個方面：一是對受到社會大眾普遍關注的政府經濟管理和投資項目進行評估檢查；二是對關乎社會安全的問題進行評估檢查；三是對電訊和信息科技方面的評估檢查；四是對過往提出的審計建議落實情況的后續跟進評估檢查。從1979年－1986年間，澳大利亞審計署共開展了34個績效審計項目，隨后到20世紀90年代隨著《審計長法》《績效審計法》《績效審計指南》等一系列法律法規和實施準則的出臺，使澳大利亞政府績效審計體系逐漸成熟完善。

（四）加拿大

政府績效審計在加拿大叫作綜合審計，其最初的審計內容涵蓋了財務審計、管理控制審計以及對審計結果提出改進意見等。1977年后，加拿大借鑒美國的“3E”審計原則，開始更多關注政府部門管理活動的經濟性、效率性和效果性，績效審計范圍包括了政府管理活動或項目的合法性、經濟性、效率性和效果性，以及政府活動對公共財產和私人財產的影響，乃至對自然環境的影響等，但是績效審計并不會質疑政府所設立項目的合法性，也不會對政府政策實施成績進行評價。與傳統審計相比，加拿大政府開展的綜合審計所涉及內容更加龐大，因此所耗費審計成本也更高。根據統計，目前加拿大政府的績效審計成本，已達到政府整個審計成本投入的43%。

二、主要英語國家政府績效審計共性特點

（一）都具有完善的法律法規和審計指導體系

盡管主要英語國家的審計機構稱謂不盡相同，但是這些審計機構的設立以及政府績效審計內容的確立，都有完善的立法依據。美國政府于1993年發布了《政府績效與成果法》《政府部門績效審計》法案等一系列法律法規，有效推動了績效審計在聯邦各級政府的順利實施。而且，美國政府制定的《政府組織、計劃項目、活動與職責的審計評價標準》，也進一步明確了政府績效審計的目的、范圍和方式，是重要的政府績效審計準則[6]。英國政府制定出臺的《地方政府法》《國家審計法》《績效審計手冊》等一系列法律法規和審計準則，也為英國的政府績效審計工作打下了扎實的基礎。加拿大政府出臺的《審計長法》和澳大利亞政府出臺的《審計長法》《績效審計》《績效審計方案指南》等法律法規和審計準則，也各自保障了本國政府績效審計工作的順利實施，并且使政府績效審計公信力得到了保障。相較而言，我國政府雖然已經出臺了《審計法》《注冊會計師法》等法律法規，但是有關政府績效審計的內容還很不完善，未能構建出單獨的政府績效審計法律法規體系，而且在政府績效審計指導體系建設上還有不少問題。

（二）審計范圍廣且獨立于財務審計

一方面，美、英、澳、加四國的政府審計范圍十分廣泛，像美國的績效審計不僅有對政府部門管理活動和國家方針政策的審計，還包括了對國防部作戰系統建設的績效審計；英國的政府績效審計甚至包括了對2012年倫敦奧運會場館建設的績效審計。另一方面，主要英語國家的政府績效審計工作獨立性非常強。美國、英國、澳大利亞和加拿大的審計部門都是獨立于政府部門的存在，直接向國會或議會負責，向國會或議會報告工作。而且績效審計的獨立不僅體現在隸屬關系層面，在財務和人事組成上的獨立性也非常強，比如績效審計機構的人員，主要是由審計長單獨招募，機構運營經費主要由國會或議會審核劃撥，績效審計機構本身受社會外部注冊會計師的審計監督，審計機構不會因為發現某些政府問題或給出什么樣的意見，而在經費上受到更多限制[7]。由于我國政府績效審計機關實行雙重領導，即各級審計機關既受上級審計機關的監管，也受當地政府的約束。這就造成了我國政府績效審計機關的獨立性無法保證，尤其是在財政和人員構成上獨立性不強。政府績效審計獨立性不強，既會影響審計機關的工作效率，也會導致有時候績效審計結果的客觀性和真實性無法得到保證。

（三）審計人員專業素養普遍較高

政府績效審計是一個涉及眾多領域的工作，因此要求績效審計人員必須具備廣泛的專業知識背景。美國、英國、澳大利亞和加拿大等國的政府績效審計人員普遍專業素養比較高。這些國家的績效審計人員普遍具有法律、財務、經濟、工程、醫療、環境等專業背景，而且能夠熟練運用多個專業領域的技術分析方法，科學客觀剖析審計過程中發現的各種問題，從而保證審計結果的專業性和前瞻性。以美國為例，美國審計總署下轄14個審計團隊，這些審計團隊涵蓋了收購采購管理、應用研究與方法、財務管理、保險管理、國家事務與國際貿易、信息技術、自然環境與資源、國際戰略分析、國土安全等多個專業領域。而且在某些特定項目的績效審計時，審計總署還會臨時聘請相關領域的權威專家參與審計工作，從而保證績效審計結果的高質量。相較而言，我國績效審計人員知識結構比較單一，大多都是由財務審計人員所構成，審計人員單單依靠財務知識是很難勝任績效審計工作要求的。同時，我國績效審計人員所使用的審計方法也比較原始落后，這在很大程度上會限制績效審計工作效率。

（四）績效審計的戰略規劃色彩濃厚

很多英語國家的政府績效審計，所具有的戰略規劃色彩十分濃厚。為了贏得國會的信任和支持，美國審計總署制定有詳細的戰略規劃，并且每三年就對戰略承諾進行一次更新。每當美國遇到重大發展機遇或未知挑戰時，審計總署所提交的戰略規劃總能獲得國會的有力支持。比如美國審計總署向國會提交的《2013－2018戰略規劃》中，明確提出這一時期美國審計總署共有四大戰略目標，即處理當前及潛在威脅美國人民福利及財產安全的挑戰、幫助國會應對全球化所帶來的安全挑戰、協助聯邦政府轉變方式應對國家挑戰、通過提供高質量的服務使審計總署價值最大化。戰略規劃的制定有利于拓展績效審計機構和人員的宏觀視野，使績效審計工作與國家利益和公眾利益實現更密切的銜接。澳大利亞的審計署也制定了《組織發展計劃》，該計劃與澳大利亞政府制定的國家發展政策高度契合，從而保證績效審計工作，能夠與政府各個部門的管理發展形成連續的良性互動。

三、對我國的啟示

（一）完善政府績效審計立法和審計指導準則

立法是保證政府績效審計權威性的關鍵所在，指導準則則是政府績效審計工作有效開展的重要依據。美、英、澳、加等國都是通過大量的相關立法，從立法層面確立了政府績效審計的法律地位，使政府績效審計工作有法可依、有章可循。而我國目前還沒有制定專門的政府績效審計法律，政府績效審計只能根據基本的《審計法》來開展工作。我國《審計法》是對整個政府審計工作所制定的相關立法，但是并未對政府績效審計做出特殊說明和規定。盡管某些條款也有略微涉及政府績效審計的內容，但是總體上沒有特別說明政府績效審計的責權劃分。這就造成績效審計與普通的財務審計趨同，績效審計中的效益審計專業性不強，無法客觀評估政府部門比較全面的履職情況。因此，當務之急是對政府績效審計的立法進行完善，在法律中突出政府績效審計的重要性和權威性。比如修改目前實行的《審計法》及其實施條例，在條款內容中增加政府績效審計責權劃分的內容；或者制定專門的《績效審計法》及其實施條例，在法律條款內容中明確給出績效審計的目標、原則、權利、義務和責任等，用專門立法的方式保障政府績效審計工作的開展。同時，鑒于美國、英國、澳大利亞、加拿大等國在績效審計上都有完善詳細的工作指南和指導手冊，使績效審計操作更加規范化。所以，我國也應該加快對《國家審計準則》的修改，同時加快制定專門的《績效審計操作指南》[8]，在審計指導準則中明確績效審計的內容框架、審計方法和評估標準，最終完善我國政府績效審計指導準則體系。

（二）體制改革加強績效審計獨立性

可以發現，美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家的審計機構都獨立于政府而存在，直接向國會或議會負責。這種體制安排有利于審計機構保持其獨立性，進而保證審計機構能夠對政府部門實現強力監督。而且，審計機構不會因為顧忌對政府部門提出審計意見而得不到國會或議會的財政撥款，從而保證了審計意見的執行力度。我國審計機關同時受上級審計機關和地方政府的雙重領導，而且在財政經費上也多受制于同級政府，使得績效審計人員所受到的壓力更多，績效審計人員有時候無法保持其工作獨立性，進而影響審計結果的權威性和客觀性。在這種情況下，如何減少政府績效審計的行政干預，使審計機關能夠獨立自主開展績效審計工作，是提升我國政府績效審計工作質量的關鍵所在。首先，應該從我國國情出發加強審計機關的體制改革，使審計機關從政務關系中獨立出現，降低審計機關與政府部門的關聯和約束，簡單來說就是打破審計機關與政府部門的隸屬關系。其次，借鑒美國、英國、澳大利亞、加拿大等英語國家的做法，將績效審計的行政型審計轉變為立法型審計，審計機關直接向我國人大負責，加強人大對審計機關的監督。同時要求審計機關每年向人大提供審計報告，并定期將每年的審計報告向社會公布，增強政府績效審計的公開性和透明度。最后，審計機關的經費盡量實行獨立預算核算，盡可能減少審計機關與政府部門的經濟往來。還可以賦予各級審計領導獨立雇用審計人員的職權，最大程度上保證政府績效審計人員的工作獨立性。

（三）加強政府績效審計人員隊伍建設

政府績效審計是一個涉及專業領域復雜、對審計人員專業背景要求高的工作。因此，像美國、英國等英語國家的績效審計人員專業背景極其豐富，涵蓋了財務、會計、法律、公共管理、社會科學、環境保護等各個領域。因此，我國也應加快建設高水平的績效審計人員隊伍，在績效審計人員隊伍中注重對多學科的復合型人才的引入，例如引入經濟學、法學、管理學、統計學、數學等知識背景的優秀人才。其次，要建立定期培訓制度，加強對績效審計人員的培訓力度，尤其是加強對績效審計人員在目標審計、內容審計和管理審計等幾個方面的培訓。培訓工作要與人員考核和職位晉升機制相結合，規定審計人員必須取得一定的培訓考核成績，才能具備晉升的資格，這樣可以大大提升審計人員參與培訓的積極性。再次，要加強對績效審計人員年輕化建設。績效審計是一個高強度勞動的工作，對審計人員的腦力和體力要求都比較高，因此需要審計隊伍保持年輕化才能勝任這項工作。然而，我國績效審計人員老齡化問題比較普遍，據統計目前我國審計人員多集中在41歲以上，35歲以下的高水平審計人員數量十分有限。最后，還要借鑒更多的國外先進的績效審計方法，提升績效審計工作的效率。

（四）運用戰略思維拓展績效審計視野

美國、澳大利亞等國的審計機構制定戰略規劃時，多從國防安全、經濟安全、社會安全等角度明確政府績效審計的宏觀目標，從而拓展了績效審計人員的宏觀視野，能夠更好地將績效審計與國家戰略發展相結合。而我國政府績效審計，仍然局限于財務審計、審計合法性等微觀問題，審計視野比較狹窄。因此，我國政府績效審計應該盡快建立宏觀戰略規劃思維，要求審計人員能夠從國家發展和國家利益的角度出發，開展政府績效審計工作，從而使績效審計真正發揮為國家利益服務的功能和價值。績效審計機關在制定戰略規劃時，可以借鑒美國、澳大利亞等國的經驗和做法，將應對各種國家危險、促進政府職能轉變、以高質量服務實現審計機關價值最大化等作為戰略目標。在確定績效審計戰略規劃內容時，不能只局限于“3E”原則，要加快“3E”績效審計向“5E”績效審計的轉變，即在績效審計關注“經濟性、效率性、效果性”的基礎上，增加對“環境性”和“公平性”的評估。例如，政府部門管理活動或項目是否符合有關規定標準，是否符合國家生產安全規定標準，或者是否威脅到國民身體健康等。只有用“5E”的原則開展政府績效審計工作，才能更全面客觀地提出績效審計建議。

總之，政府績效審計發展到今時今日，已經被越來越多的國家政府所重視。尤其是美國、英國、澳大利亞和加拿大等主要英語國家，無論是對政府績效審計的立法，還是在政府績效審計的經費投入上，都表明政府績效審計已經成為各國政府審計工作的重點內容。因此，我國應積極借鑒這些國家的績效審計先進經驗，不斷補強我國政府績效審計各個環節的弱項，爭取盡快讓我國政府績效審計工作登上一個新臺階。