新聞出版企業賬務處理中的“疑難雜癥”

■曾 先

新聞出版企業是在中華人民共和國境內從事新聞出版工作（含圖書、報紙、期刊、音像制品和電子出版物的出版、發行、印刷、復制加工、物資供應等活動）的經營單位。隨著互聯網產業的興起，新聞出版企業的產品和經營方式也有了新的變化。在傳統的紙質產品基礎上，出現了電子出版物；經營方式也由線下發展到了線上；結算方式除了傳統的銀行結算方式，增加了微信、支付寶等結算渠道。這些新產品和新的結算方式的出現，疊加新收入準則等會計層面的改革，讓我們的財務人員感覺應接不暇。下面以A企業為例，對新聞出版業的賬務處理中的難點作一梳理，希望對同行有借鑒作用。

背景資料：A企業是一家資產總額為1億元的教輔類報刊企業。主要編輯發行A報刊，發行渠道有郵局發行，代理發行和零售等方式。A企業有員工300左右。A企業的報刊印刷、發行均采用跟其他企業合作的模式。

一、出版企業的收入成本核算

所有行業的會計核算重點都在收入成本，新聞出版業也不例外。出版業產品最大的特點是有兩個定價，一個是名義售價（又叫碼洋），一個是實際售價。A企業的報刊定價印在報刊上，這是名義售價。但在銷售中，一般都委托代理商銷售，能按名義售價結算的很少。這時候會計核算上只能看發票收入，也就是與發行商的結算價格。比如A企業的報刊委托當地的郵局發行，與郵局的結算價格是外埠是定價的65%，本埠是定價的70%，這時候分別按名義售價的65%和70%開具發票確認收入。

出版企業的成本核算相對制造業較為簡單，主要有印刷費、發行費、工資、稿費、校對費等費用。這些費用中印刷費等直接費用按報刊的品種直接計入成本。但編輯的工資，要視編輯一個會計年度內編了幾種報刊而合理分攤。A企業除了正常的報刊，還有一些按項目制核算的產品也由各部門的編輯承擔。在這種情況下，編輯的工資要不要分攤到項目成本？怎樣分攤？目前A企業將編輯的工資計入常規品種的成本，項目成本僅考慮項目的直接成本。這種核算辦法不是很準確，但相對更易操作。

二、新聞出版企業的涉稅業務

（一）增值稅

A企業最主要的稅種是增值稅，增值稅率按銷售貨物或者勞務的對象不同，分別為13%，9%，6%，5%，3%。報刊銷售收入是A企業的主營業務收入，執行9%的優惠稅率；企業的廣告收入、舉辦各類會議或者文化交流活動為企業的其他業務收入，執行6%的增值稅率；企業的房租收入按簡易征稅辦法執行5%的增值稅率。A企業因為辦公用房出租時，還發生了轉供電行為，轉供電收入按13%計提銷項稅款。

A企業因為印刷、發行報刊等業務都由外單位承攬，所以印刷、發行環節的進項稅對企業來說是進項稅的最重要組成部分。目前印刷企業的增值稅大部分執行9%的優惠稅率，發行企業如申通、順豐等基本都是6%的稅率。

在進項稅的抵扣環節需要注意的是，從2019年4月1日起，單位員工出差購買的飛機票、火車票、船票、汽車票等，如果票據符合規定，均可抵扣進項稅。如果忽略掉這部分，企業將白白損失一部分稅款。具體抵扣進項稅額的計算辦法如下：1.如果購進國內旅客運輸服務取得的是增值稅專用發票、增值稅電子普通發票，則按發票上注明的稅額直接抵扣。2.航空運輸電子客票行程單（需注明旅客身份信息），可抵扣的進項稅額=（票價+燃油附加費）/（1+9%）×9%。3.火車票（需注明旅客身份信息）可抵扣的進項稅額=票面金額/（1+9%）×9%。4.公路、水路等其他客票（需注明旅客身份信息）可抵扣的進項稅額=票面金額/（1+3%）×3%。5.高速公路、一/二級公路通行費均按增值稅電子普通發票上注明的增值稅抵扣進項稅。6.過橋、過閘通行費可抵扣進項稅額=橋、閘通行費上注明的金額/（1+5%）×5%。需要特別說明的是因出租車票上無旅客身份信息，所以不可抵扣進項稅，跨境的航空運輸電子客票行程單也不可抵扣進項稅。

在新聞出版行業，除了正常的增值稅申報工作外，還有一項特殊的增值稅先征后退業務（以下簡稱退稅）。財政部、國家稅務總局2021年第10號公告，發布了《關于延續宣傳文化增值稅優惠政策的公告》，對一些出版物在出版環節執行增值稅100%先征后退的政策，這其中包含“專為少年兒童出版發行的報紙和期刊，中小學的學生教科書”等。公告要求納稅人應當將享受稅收優惠政策的出版物在財務上實行單獨核算，不進行單獨核算的不得享受公告規定的優惠政策。A企業作為一家出版少年兒童報刊的企業，可以享受該項稅收優惠政策。但在賬務處理時必須嚴格區分100%退稅商品、50%退稅商品及非退稅商品的收入、銷項稅額及進項稅額，以便在申報退稅時能提供準確的退稅金額。會計在實務中，除了可以直接區分到退稅商品和非退稅商品的進項稅外，也存在一些難以嚴格區分的進項稅。比如管理人員的差旅費、辦公費、以及電費、汽油費等間接費用的進項稅。企業可以采取在年末按退稅收入在總收入的比重作系數，乘以不可分攤的進項稅額的辦法計算確定退稅商品的應分攤的進項稅額。即退稅商品的應退稅額=退稅商品的銷項稅-退稅商品的進項稅額-不能區分的進項稅×退稅商品的收入/銷售收入。用這種辦法計算出來的可抵扣進項稅額比較準確。

（二）稅金及附加

稅法規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。稅金,是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。包括消費稅、城市維護建設費、教育費附加、房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、印花稅等。A企業主要編輯出版報刊，因此城建稅和教育費附加的計稅基數是當月的增值稅銷項稅和進項稅的差額。以A企業所在的城市太原為例，城市維護建設稅的稅率為7%，教育費附加為3%，地方教育費附加為2%。房產稅的計算應注意分別計算從價計征部分和從租計征部分。城鎮土地使用稅按企業實際占用的土地面積乘以該土地所在地的適用稅額求得。企業擁有或者管理的車輛按發動機氣缸容量繳納車船稅，目前這項稅款大都由保險公司在收取保險費時代收。作為立合同人，A企業簽訂印刷合同、發行代理合同時，按合同金額的0.03%計算印花稅；作為立賬簿人，A企業對生產經營用賬簿按件貼花，記載資金的賬簿，按實收資本和資本公積的合計金額的0.05%貼花，其他賬簿按件貼花5元。出版企業，如果有廣告收入的話，當月還應按廣告收入的3%計提文化事業建設費。

（三）企業所得稅

企業所得稅的征稅對象是企業的生產經營所得、共他所得和清算所得。應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損。具體到A企業，在次年匯算清繳查時除了需要注意對招待費、福利費、職工教育經費等按規定匯算外，出版企業還有一項特殊的業務需要注意：退還的增值稅不屬于國務院規定的“其他不征稅收入”，因為它沒有“專項用途”。財政部2021年第10號公告《財政部稅務總局關于延續宣傳文化增值稅優惠政策的公告》中關于退稅資金的用途表述為“為了促進我國宣傳文化事業的發展，繼續實施宣傳文化增值稅優惠政策”，并沒有提到專款專用。因此，正確的做法是將退稅收入作為企業的應納稅所得額，而不能作為“不征稅收入”從應納稅所得額中調減。如果有收到的財政補助款，可以作為不征稅收入從應納稅所得額中減除，但不征稅收入用于支出形成的費用也需要同時調減；用補助款購置的各類資產，其折舊和攤銷也不得在計算應納稅所得額時扣除。

（四）個人所得稅

雖然個人所得稅的納稅義務人是居民個人和非居民個人。但我國稅法規定：扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當按規定辦理全員全額申報。A企業作為出版單位，在向作者支付稿費時需要按“稿酬所得”代扣代繳個人所得稅。但企業員工的稿費是按“稿酬所得”還是按“工資、薪金”所得計算稅款對出版企業的一項特殊業務。我國稅法規定“工資、薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”，但同時也規定“稿酬所得，是個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發表而取得的所得”。A企業的編輯在自己所擔任編輯的報刊上發表了原創文章，所得的稿費應該算“工資薪金所得”還是“稿酬所得”。A企業采取了全部納入工資薪金所得的辦法。

三、新結算方式下的資金管理問題

支付結算是企業與個人在現代經濟活動中最普遍、最重要的清算行為。它經歷了從現金流到票據流再到信息流的載體變化,也經歷了從“三票一卡三方式”到網銀結算的支付結構變化。這種變化給社會經濟帶來了方便、快捷、經濟與高效,是以計算機為代表的信息技術與以電子商務為代表的現代經濟發展的必然結果。傳統的結算方式主要有現金結算和銀行結算。銀行結算是銀行接受客戶委托代收代付資金的行為，即從付款單位存款賬戶劃出款項，轉入收款單位存款賬戶，以此完成經濟實體間債權債務的清算或資金的調撥。在傳統結算方式下，企業對資金的控制力度比較強，銀行的監管也比較嚴格，出現差錯或者“糾錯”相對容易些。但近幾年，隨著互聯網的高速發展，我們的支付結算變得更為高效和便捷。不僅可以通過網銀支付，還可以通過支付寶、微信等即時支付。在支付結算更加便捷的同時，也為我們的資金管理增加了難度。A企業的客戶遍及全國32個省市，且有很多的個人客戶群體，個人客戶一般會選擇最便捷的微信或者支付寶結算方式。每天大量的小額貨款給財務核算增加了工作量和工作難度。為此A企業開發了專門的程序，作為微信或者支付寶的后臺，以便更準確處理訂單信息。如果企業使用微信賬戶進行資金收付結算，就需要設置其他貨幣資金—微信賬戶科目，用于核算企業微信賬戶內的存款。比如

（1）收到貨款時：

借：其他貨幣資金——微信賬戶

貸：主營業務收入或者其他業務收入

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（2）企業微信賬戶資金提現到企業銀行存款賬戶：

借：銀行存款

借：財務費用（提現手續費）

貸：其他貨幣資金——微信賬戶

總之在支付結算更加便捷的同時，也加大了支付結算的風險，企業必須完善相應的內控制度和會計核算程序，以免造成資金損失。

四、新收入準則下出版企業的賬務處理

2017年，財政部發布了企業會計準則第14號文件，該新準則重點改變了企業經營業績收入的確認時間點和確認的方式。通過建立以控制權轉移為核心的收入確認模式，要求企業根據五步法模型確認和計量收入。從2021年1月1日起，所有執行企業會計準則的非上市企業，都要開始執行新收入準則。現行準則區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同分別采用不同的收入確認模式，新準則不再區分業務類型。現行準則確認收入時以“風險報酬轉移為判斷依據”，新準則以“控制權轉移”作為收入確認時點的判斷標準。新準則引入了“履約義務概念”，明確了企業應該根據其在交易中的角色來確定其收入金額。具體到會計科目，新增了“合同資產”“合同負債”“合同履約成本”“合同取得成本”等科目。下面以A企業的經常性業務為例，舉例說明。

（一）合同資產和應收賬款的區別

合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。應收賬款代表的是無條件收取合同對價的權利。簡單來說，應收賬款只承擔信用風險，而合同資產除了信用風險之外還承擔其他風險，比如履約風險。A企業與B公司簽訂了一份銷售合同，向B公司銷售甲乙兩種產品，合同價款為10萬元。合同約定甲商品在合同簽訂日交付，乙商品在60天后交付。只有當甲乙兩種商品全部按期交付后，A公司才能收取10萬的貨款。甲商品和乙商品的價格分別為8萬和2萬元。相應的賬務處理如下（上述價格不包括增值稅）：

（1）交付甲商品時：

借：合同資產80000

貸：主營業務收入80000

（2）交付乙商品時：

借：應收賬款100000

貸：合同資產80000

貸:主營業務收入20000

（二）合同取得成本的確認

合同取得成本是指企業為取得合同發生的預期能夠收回的增量成本。A企業作為出版單位，廣告收入也是企業的一項經常性收入。這項業務涉及到合同取得成本。A企業廣告部為了獲得一個12萬元的廣告訂單，發生了差旅費1.8萬元，銷售人員傭金2.4萬元。A企業預計這些支出未來都能收回。這項業務中，銷售人員的傭金2.4萬元屬于為取得合同發生的增量成本，應該作為合同取得成本確認為一項資產。廣告部人員的差旅費，屬于無論合同是否取得都會發生的費用，不屬于增量成本，計入當期損益。

（三）合同負債與預收賬款的區別

合同負債，是指企業已收或者應收客戶對價而向客戶轉讓商品的義務。合同負債與預收賬款的區別在于：合同成立前收到的款項為預收賬款，合同一旦成立，預收賬款轉為合同負債。確認預收款的前提是收到了款項，確認合同負債的則不以是否收到款項為前提，而以合同履約義務的確立為前提。A企業在銷售中一般采用先款后報的原則，且一般按學年簽訂代理合同。當收到C公司的報款6萬元時，應做如下會計分錄：

借：銀行存款60000

貸：合同負債60000

除此之外，出版企業的存貨管理也有自己有特點。與一般存貨不同，圖書報刊是一種內容價值產品，有的圖書會因為內容好而升值；有的內容過期了，圖書報刊就成了廢紙。A企業所出版發行的教輔類圖書報刊屬于前者，一旦教學大綱換了，就完全沒有了價值。所以到每年年底，出版企業要按企業會計準則對庫存的圖書計提一定金額的存貨跌價準備。

當然，關于出版企業賬務處理中的“疑難雜癥”可能還不止這些，我們只有不斷學習，與時俱進，才能化解一個個難題，為企業提供最真實，緊準確的會計資料，為企業的發展保駕護航。■