核電企業大修成本資本化核算探討

孫瑞興

（遼寧紅沿河核電有限公司，遼寧 大連 116319）

一、引言

隨著我國核電事業的高速發展，核電企業大修成本管控日趨完善，作為核電行業財務工作者，應對大修成本會計核算進行進一步細化，以便更好地衡量每次大修是否安全、經濟、可靠。目前，國內各核電企業每次大修長周期檢修項目成本全部核算至當期成本，致每次大修成本波動較大，掩蓋了大修成本管控存在的問題，不利于核電企業成本精細化管控及電站之間大修成本的有效對標。在這樣的環境和背景下，本文提出大修長周期檢修項目成本核算資本化建議，以期為核電大修成本精細化管理起到積極促進作用。

二、大修成本資本化核算的意義

核電企業運營成本主要分為固定成本：核燃料、乏燃料、折舊攤銷、財務費用、人工成本等，約占總成本80%；可控成本：日常運維成本、大修成本、材料成本、管理費等，約占總成本20%。目前在核電標桿電價機制（部分核電企業成交價遠低于標桿電價）及核電參與電力市場交易的大環境下，核電企業要生存和發展，實質就是要進行成本競爭，而成本競爭的對象主要是可控成本。其中，大修成本占可控總成本的35%，而大修成本中長周期檢修項目成本約占大修總成本的30%，因此，大修長周期檢修項目成本資本化核算會計處理將直接影響核電企業經營業績。

同時，大修成本資本化后有利于核電行業間相互對標，找出自身與先進核電企業的差距和不足，提出更有效的大修成本管控方法；有利于企業經營管控，保持成本穩定波動，避免因長周期檢修項目成本的增加而帶來不可控經營風險；有利于對大修成本進行細化管理，為全面實現成本精細化管控、提升成本管理水平打下堅實基礎。

三、會計政策依據

根據《企業會計準則應用指南（2019年版）》，“企業發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在一年以上的各項費用應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷”。

根據《企業會計準則講解（2010）》第五章，“企業發生的一些固定資產后續支出可能涉及替換原固定資產的某些組成部分，當發生的后續支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的應當費用化，計入當期損益”。

四、大修成本資本化核算方法

（一）資本化核算對象

目前，我國核電企業大修期間開展的成本資本化項目主要包括設備更新改造支出和特殊專項檢修。其中，設備更新改造支出是指在大修期間開展的設備更新改造活動，替換的部件可以計入固定資產成本，同時被替換部件的賬面金額應終止確認，折舊期限按照資產使用年限或者受益期確定；特殊專項是指大修期間發生的其他滿足資本化要求的重大檢修項目，可以參考設備更新改造支出進行資本化核算。

本文探討的資本化會計核算對象為核電企業大修2C及以上預防性循環檢修項目發生的費用（“C”指核電企業成熟機組1個循環的換料大修，“2C”指2個循環的換料大修，通常核電企業成熟機組一個循環周期為18個月，下文將“2C及以上預防性循環檢修項目”統稱為“大修長周期檢修項目”）。以往大修長周期檢修項目費用在實際會計核算中一次全部進入當期成本，而經研究會計準則后發現，大修長周期檢修項目發生的費用無論是按照“長期待攤費用，合理期限進行攤銷”會計核算還是通過“固定資產后續支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本”會計核算均符合資本化會計核算的相關要求，不應一次進入當期成本。

（二）大修長周期檢修項目資本化核算方法

根據會計準則，大修長周期檢修項目成本可以適用“長期待攤費用”或“設備更新改造”進行資本化會計核算。

第一，長期待攤費用核算。長期待攤費用反映企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在一年以上的各項費用，公司對長期待攤費用單獨核算，并在費用項目的受益期限內分期平均攤銷。大修長周期檢修項目完成后由此發生的服務費、材料費等相關成本應按循環檢修時間進行分攤，如“2C”檢修項目成本攤銷期限為2循環（3年），“5C”檢修項目成本攤銷期限為5個循環（7.5年）。

第二，設備更新改造核算。大修長周期檢修項目發生的服務費、材料費等相關成本適用“設備更新改造支出”計入資產價值或形成新的資產，同時終止確認對應被替換資產的賬面價值。具體操作如下。

以大修長周期預防性檢修項目大修輪次為單位，分別計算當次大修開展的2C以上的材料費和服務費等相關成本，將每次大修每個循環作為一個虛擬資產組創建資產號，例如，建立資產“大修3C檢”“大修4C檢”等，“大修3C檢”按照3個燃料循環去折舊。下一輪次循環檢修，根據發生的相關成本再確認新的資產，終止確認上一輪次循環檢修創建的資產。同時，為滿足會計準則的要求，首次使用本核算辦法時，針對上述創建的每一個資產號，需再創建新的資產號替換原資產的賬面價值，以負數表示原值和累計折舊，原值和累計折舊相等，金額按本次發生的金額來估計。示例如下。

某核電企業第“0001”大修結束后，經統計2C及以上循環檢修項目的服務費和材料費如下表：

第一步：創建資產。

該核電企業本次大修發生了2C、3C、4C和5C共計4種循環檢修項目，因此應建立四個新的資產，即“0001大修2C檢”“0001大修3C檢”“0001大修4C檢”及“0001大修5C檢”。

第二步：形成資產賬務處理。

以“0001大修5C檢”為例，將發生的材料費、服務費形成新的資產，會計分錄如下：

借：固定資產（0001大修5C檢）900萬元

貸：材料費 500萬元

服務費 400萬元

第三步：替換原資產賬面價值的賬務處理。

建立對應的4個新的資產號：“0001大修2C檢-調整原值”“0001大修3C檢-調整原值”“0001大修4C檢-調整原值”“0001大修5C檢-調整原值”。以“0001大修5C檢”為例，會計分錄如下：

借：固定資產（0001大修5C檢修項-調整原值）-900萬元

貸：累計折舊 -900萬元

第四步：每月折舊賬務處理。

以“0001大修5C檢”為例，折舊期限為5×18＝90個月，按月折舊，會計分錄如下：

借：折舊費-大修 10

貸：累計折舊 10

第五步：終止確認“0001大修5C檢”資產賬務處理。

以“0001大修5C檢”為例，在下一個5C檢的時間點，應先終止確認“0001大修5C檢”的資產，會計分錄如下：

借：固定資產清理

累計折舊

貸：固定資產（0001大修5C檢）

然后按上述辦法確認新一輪的大修循環檢資產。

上述兩種大修成本資本化方法，本文更傾向于第二種，按照“設備更新改造”進行會計核算。

五、結語

核電行業要持續健康發展，離不開科學技術的進步。目前我國核電建造和運營日趨成熟，因此，在核電大修成本會計核算理論和方法中也應根據核電行業實際情況進行不斷的優化和改革，在保證“安全第一、質量第一”的前提下，將成本管控作為核電企業治理的重要核心環節，從而使核電企業在日趨激烈的核電市場中取得競爭優勢。