研發費用加計扣除稅收優惠政策解析及應用

李寧

（吳江興瑞仁和稅務師事務所有限責任公司，江蘇 蘇州 215200）

一、研發費用稅收優惠政策沿革及簡析

從我國研發費用加計扣除政策的沿革來看，國家相關部門非常重視企業的自主創新能力，2008年就開始實施研發費用加計扣除稅收優惠政策，用政策激發企業的自主創新動力，鼓勵企業投入更多的研發資金，全面提升科技競爭力。

2015年，科技部、財政部、國家稅務總局（以下簡稱“三部委”）又聯合發布了財稅〔2015〕119號文，國家稅務總局發布了〔2015〕97號公告，擴大了研發費用加計扣除的范圍，并對企業研發費用歸集分攤方法、特殊收入的扣減、輔助賬設置及后續管理與核查要求進行了明確。2017年，國家稅務總局發布了〔2017〕40號公告，對人員人工費用范圍、研發與經營共用費用的分配方法、特殊收入扣減、研發失敗能否加計等問題進行了進一步明確。2018年，三部委聯合發布了財稅〔2018〕64號文和財稅〔2018〕99號文，明確了委托境外研發活動費用事宜，將研發費用加計扣除比例由之前的50%提升至75%。

總體而言，我國研發費用加計扣除政策目前已經形成了以法律為準繩、以行政法規為依據、以地方規章制度為執行準則的多層次體系，為企業享受稅收優惠政策及政府部門監管提供了依據。

二、影響研發費用稅收優惠政策應用的因素

（一）自行申報與留存備查面臨挑戰

2018年，國家稅務總局發布〔2018〕23號公告，明確指出企業在享受研發費用加計扣除政策時，采用“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的方式。這一政策為企業申報提供了便利，但對研發費用歸集及核算的要求并未放低。在實際操作過程中，研發費用歸集范圍把握不準確、留存備查資料不齊全等情況時有發生，導致企業在應對稅務機關后續檢查的過程中遇到很多阻礙。

（二）與研發活動相關的內控制度不健全

目前部分企業未設計與研發活動相關的內控制度，即使設計了相關內控制度，也未有效執行，引發了以下常見問題：一是立項、預算資料與研發費用歸集數據脫節，各部門對外披露數據相互矛盾；二是研發部門組織架構不明確，研發人員管理及職責分配混亂，相關費用歸集不準確；三是驗收結題資料不完善，未進行正式的、嚴格的測試和評審；四是研發成果未得到有效的保護，新產品、新技術等涉密資料外泄；五是委外研發及合作開發知識產權界定不清晰，委托或合作單位資質、專業勝任能力不足。

（三）研發費用核算和歸集不準確

研發費用日常核算處理不規范，缺乏歸集和分配的原始證據，主要表現在以下幾個方面：一是制造業的直接消耗費用占比較大；二是研發費用和生產經營費用混淆，界限不清晰；三是多個項目共同發生的研發費用，在各個項目間平均或按百分比分配；四是對符合資本化條件的研發支出仍作費用化處理；五是研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入未單獨核算。

三、研發費用加計扣除政策的應用建議

（一）建立完善的研發管理體系

研發活動是需要各部門協調的系統工作，企業需要具備完整的研發管理體系，研發管理體系包括項目立項、研發過程的管控、項目驗收結題、研發成果的應用轉化以及知識產權保護等。

項目立項應充分考慮市場和技術現狀，結合國家和企業自身的發展戰略，制定項目開發計劃，同時判斷開發計劃中的項目屬于對科學技術的創造性運用、實質性改進，還是對現有產品（服務）的簡單升級，如果屬于簡單升級則不能享受研發費用加計扣除政策。企業應當根據項目研發計劃，對擬開發的項目進行可行性評估，編制可行性評估報告，將可行性評估報告及立項申請，按規定的權限和程序進行審批，形成立項的決議文件。立項申請經批準后，項目主管編寫項目計劃書，確定項目組人員構成，制定項目費用預算等。

研發過程管理是企業研發內控管理的關鍵環節。企業設計合理的組織架構，制定明確的崗位職責，建立各部門的信息反饋制度；建立研發項目操作流程，合理調配所需資源，跟蹤項目進展；開展項目中期評審，及時調整研發方案。

建立健全驗收制度，委派具有專業勝任能力的測試人員進行最終結項評審，對評審發現的異常情況進行分析，根據分析原因進行進一步研發，直到最終結果達到研發標準為止。如果有必要，需要組織外部專家進行評審鑒定。

建立健全研究成果開發制度，以促進研發成果的有效及時轉化，研發成果轉化需要具備完善的成果保護機制，確保知識產權得到有效識別和保護；建立委托及合作開發管理制度，對委托或合作單位的資質、專業勝任能力進行評估，并明確知識產權歸屬。

（二）研發費用歸集的相關建議

研發支出輔助賬是稅務機關后續管理過程中核查的重點，現就研發費用歸集提出以下幾個方面的建議。

1.人工費用。人工費用建議通過編制研發人員工時分配表的方式加以落實，采用工時法分配。主要存在以下情形：第一，研發人員需要同時承擔其他崗位的工作，在設置工時分配表的過程中，需要按研發工時占總工時的比例，合理地將研發人員的人工費用分攤計入研發支出；第二，對同時參與多個研發項目的研發人員來說，在研發過程中，編制分配表時以不同項目的工時為基礎，對應的人工費用也需根據工時合理分配，并且需要將工時分配表留存備查。

2.直接投入。直接投入核算的關注要點有兩個。一是研發所耗用的原材料及工具、模具等消耗性支出，企業應編制研發領料單。企業在日常領用過程中，應在領料單上注明領用部門、料號、領用數量、項目名稱等信息，對研發與生產、各研發項目進行清晰的劃分。二是研發活動直接消耗燃料、動力費用，若可以單獨安裝記錄讀數的裝置則最佳，若單獨安裝不可行，則可以采用產量法、設備工時與設備能耗結合法等合理方法進行分攤。

3.折舊費用與無形資產攤銷。由于企業研發涉及的設備、儀器及無形資產等可能也為非研發活動服務，建議編制儀器、設備、無形資產工時分配表，并根據實際占用工時的比例，合理分攤研發費用和經營費用。

4.委托研發。委托研發核算的關注要點如下。一是如何計算委托研發的加計扣除基數。委托境內第三方研發，可將實際發生費用的80%作為加計扣除基數；委托境外第三方研發，將實際支出的80%計入委托方的研發費用，并且未超過委托方境內研發費用2/3的部分，作為加計扣除基數。二是如何界定委托研發的合同登記部門。委托境內單位研發，委托研發合同需由受托方向科技主管部門登記；委托境外單位研發，委托研發合同則需由委托方向科技主管部門登記。三是委托關聯方研發，受托方應向委托方提供研發費用支出明細資料。

5.費用化和資本化。現行會計準則要求企業嚴格區分研究階段和開發階段，并將符合條件的開發階段支出確認為無形資產。但是，在實際操作過程中，因為各個企業對準則的理解不同以及執行過程中存在各種復雜情形，費用化和資本化較難界定。所以，企業可在申請知識產權時，對資本化條件進行全面判斷，將符合資本化條件的費用支出計入“研發支出—資本化”科目，待后續知識產權申請成功后，再轉入無形資產科目核算。

6.研發形成特殊收入的核算。企業應對研發形成產品對應的材料費用按項目單獨核算，確保研發費用加計扣除金額滿足準確性的要求；研發所產生的殘次品或者中間試制品等應單獨存放。若為廢料，可以按重量入賬，重量應考慮與研發領用材料重量的邏輯性，特別是領用材料為貴重金屬的情況，并做好臺賬管理。處置時也應單獨處置并開具發票，處置稱重數量應與臺賬基本一致。

四、結語

研發費用加計扣除稅作為一項優惠力度較大的稅收優惠政策，在給企業帶來稅收紅利的同時，也對企業的管理和核算提出了較高的要求。因此，企業必須加強對政策的學習和理解，建立健全內部管理制度，做好研發費用的歸集和留存備查資料的準備工作，從而降低稅收風險。