高速公路建設項目全過程跟蹤審計內容體系構建

文 廣東省交通集團有限公司 陳楚宣 鐘志榮 馬緒健

高速公路建設項目全過程跟蹤審計工作需與建設項目同步開展，同時結合高速公路建設項目的建設流程、項目現狀和審計資源等實際情況，確定不同階段的審計目標、審計方式和工作重點，采取定期跟蹤、定點跟蹤和駐場跟蹤等多種方法靈活應對。本文通過對全過程跟蹤審計理論的簡單探討，并提出相關的實踐注意事項，規范項目管理。

為提升高速公路建設項目管理水平，增強投資經濟效益和社會效益，使高速公路建設項目的審計模式逐漸由以建設結果為對象轉變為以建設過程為對象，本文通過對全過程跟蹤審計理論的簡單探討，結合高速公路建設項目流程周期，建立高速公路建設項目的全過程跟蹤審計內容體系，并提出相關的實踐注意事項，規范項目管理，以期為今后高速公路建設項目開展審計工作提供參考借鑒。

了解全過程跟蹤審計

基本建設

基本建設是指建筑、購置和安裝固定資產的一系列活動，包括從工程策劃立項、勘察設計、招標投標、征地拆遷、施工建設到竣工驗收的全部過程。按照現行建設法律法規和《政府投資條例》規定，政府投資的高速公路建設工程屬于基本建設項目，其建設過程可以劃分為五個主要階段，如圖1所示，每個階段有相關的必備審批文件和資料。

圖1.高速公路建設項目主要程序和環節

高速公路建設項目工程的“五算”與“四價”是工程建設和造價過程中在不同關鍵節點產生的材料及數據結果，與建設流程的關系如圖2所示。其中“五算”分別是：估算、概算、預算、結算和決算；“四價”分別是：招標控制價、投標價、合同價、結算價。

圖2.工程建設流程與“五算”“四價”關系圖

全過程跟蹤審計

高速公路建設工程全過程跟蹤審計，是指以國家相關法律法規和行業準則為依據，各類審計機構和審計人員對建設項目從策劃立項到竣工驗收的全部經濟活動真實性、完整性、合規性和效益性等方面進行監督、檢查和評價的活動。其目的是通過及時、全面、有效的審計，查找高速公路工程項目建設過程中存在的問題，提出相關審計意見和管理建議，督促建設單位、施工單位、監理單位等進行強化管理，防止損失、浪費，確保建設資金合法、合規、有效使用，提高建設項目投資效益。全過程跟蹤審計的工作流程大致如圖3所示：

圖3.全過程跟蹤審計流程圖

全過程跟蹤審計理論的研究現狀

國內外學者對全過程跟蹤審計理論的研究涉及其內涵、特點、內容、意義及風險和實踐運用等各個方面。

理論的起源

全過程跟蹤審計理論起源于學者Pomeranze Falie在1983年提出的預先審計理論，他表明，唯有如此才能使審計活動在建設周期長的工程項目中發揮控制費用及彌補管理漏洞的作用。Pomeranze Falie（1983）、Kayiekade（1985）、Newmark Henry R（1997）等學者均認為，對建設項目的審計不應僅是對某一階段的審計，應采用全過程跟蹤審計，即從項目的設計階段開始到項目實施階段，直到最后的竣工決算階段等，每一個階段都有可能存在問題，需要全面審計。

全過程跟蹤審計的特點

熊煒（2007）指出，全過程跟蹤審計有化靜為動、變被動為主動的特點。柯其枝（2011）指出，建設項目全過程跟蹤審計具有廣泛性、全面性、過程性的自然特性。

全過程跟蹤審計的內容

柯其枝（2011）指出，政府投資項目全過程跟蹤審計主要包括投資決策審計、設計審計、招投標審計、施工審計、竣工決算審計。姜玉璽、盛愛軍（2011）則認為建設項目跟蹤審計包括項目前期階段跟蹤審計、項目實施階段跟蹤審計、項目竣工決算階段跟蹤審計。

意義及風險問題

任紅路（2007）認為，全過程跟蹤審計的意義在于提供工程造價鑒證、監督與評價、提供咨詢和建議等三個方面的職能作用。譚勁松、趙黎鳴和宋順林（2013）則認為，對政府投資的建設項目進行跟蹤審計，可以達到預防風險、后期監督、提高績效的效果，最終實現人民群眾利益的最大化。但是，劉叢（2018）研究發現全過程跟蹤審計現狀存在風險，分別有：工作體制不完善、配套資源無法滿足審計需求；實施體系不完善；審計風險逐漸加大；跟蹤創新較少。

實踐運用

在實踐運用方面，張曉東、余振華（2012）結合風險導向審計理論，識別分析了政府投資建設項目從策劃設計到項目完工不同階段的重大風險，據此提出了針對不同階段各類風險的審計思路，盡可能降低審計風險。支海坤（2006）在研究中指出，全過程跟蹤審計適用于醫院、高校和高速公路等公共工程項目。時現、朱堯平、薛蓓兒（2006）研究發現，交通建設項目周期長、資金規模大等特點會給工程項目審計造成諸多困難，而全過程跟蹤審計可以有效應對這些問題。蘇金玲（2017）總結了在高速公路建設工程中進行跟蹤審計的實踐經驗，提出了增強審計隊伍建設、明確跟蹤審計的介入時間和識別跟蹤審計的核心節點等建議。徐琪霞（2018）以PPP模式下高速公路建設項目為例，認為跟蹤審計是針對項目建設的所有階段展開全方位的監督，能在項目生命周期的不同階段貢獻發現問題、解決問題的能力，將審計免疫系統的作用發揮出來，降低項目建設過程中的審計風險，增強項目審計效果，提高經濟效益。

綜上所述，國內外有關全過程跟蹤審計理論的研究起步早、角度多，并不斷有成果涌現，但是在審計內容等問題上，尚未形成明確一致的結論，在某些方面也存在系統性和完整性不足的問題，進而影響實踐運用。因而，全過程跟蹤審計內容體系、實踐框架等問題是未來值得繼續探索研究的方向。

全過程跟蹤審計內容體系構建

由國內外學者的相關研究和實務經驗可以得出，高速公路建設項目全過程跟蹤審計工作需要與建設項目同步開展，同時結合高速公路建設項目的建設流程、項目現狀和審計資源等實際情況，確定不同階段的審計目標、審計方式和工作重點，采取定期跟蹤、定點跟蹤和駐場跟蹤等多種方法靈活應對。因此，本文結合跟蹤審計理論和高速公路建設項目的全流程，首先根據項目建設的五個主要流程，將“五算”“四價”視為各階段的成果，同時也作為各階段存在重大審計風險的重點對象和節點；其次尋找“五算”“四價”的產生軌跡，以此確定各階段審計要審查的材料，形成的跟蹤審計內容體系圖如4所示：

圖4.全過程跟蹤審計內容體系

項目策劃階段

項目策劃階段的審計是對工程項目立項決策、可行性研究和立項批復等程序的合規性、科學性、真實性和完整性進行檢查和評估的活動。對工程項目管理來說，策劃階段是整個項目的起點，策劃階段確定了項目總體目標、研究了項目的可行性和影響等方面，是項目管理的重要源頭。對高速公路建設項目策劃階段進行審計，目的是為了確保建設項目的初始開展是依法履行、真實可行、手續完備的，并初步了解本建設項目可能存在的審計風險。鑒于此，根據項目管理要求和流程，本文提出的項目策劃階段審計流程如圖5所示：

圖5.策劃階段審計程序圖

項目策劃階段的主要審計內容包括：項目建議書、可行性研究報告和環境影響評估報告等材料申報及審批是否齊全、合規；項目總體目標、大致方向是否符合法律規定和公司發展戰略定位；項目建設方案和投資估算是否完整和合理等。審計人員對建設項目的合法、合規、有效性等進行評價，對于不切實際的建設方案要及時制止或者要求修改，并對建設項目在后續階段可能存在的風險給出建議。

項目設計階段

項目設計階段的審計是指審查和評估工程項目勘察和設計環節的質量和效果的活動。高速公路項目設計階段是工程成本管理的重要環節，設計的合理與否對項目整體造價成本的影響可達75%以上，設計方案對經濟成本有重大影響，因此內審人員要對項目設計階段給予有效的監督。對于高速公路公司來說，項目設計基本可以分為初步設計和施工圖設計，本文提出的設計階段審計流程如圖6所示：

圖6.設計階段審計程序圖

項目設計階段的主要審計內容包括：該階段風險管理和內控活動是否按照有關規定設置了合理的制度并執行，執行是否有效；是否具備真實且充分的勘察、設計資料依據；委托勘察、初步設計、施工圖設計等各項管理活動是否按照規定開展，評估其質量和效果。審計人員在項目進行初步設計時不必過度介入，但是在項目初步設計完成后，需要進行資料收集和一定程度的了解評估，在初步設計不符合行業制度規范或成本可能超過概算等特殊情況下，可以提出審計建議。在施工圖設計完成后，內審人員需了解設計方案是否經濟合理，審查設計概算編制范圍的完整性和編制依據的合規性，降低建設過程中發生設計變更的可能性及風險。

武深高速江夏段

項目招投標階段

項目招投標階段的審計包括對建設項目的施工、監理、設備和材料采購等各項活動的招標質量及績效進行審查和評價。高速公路建設項目涉及資金規模大，可能會有施工單位為了利益做出“圍標”“陪標”、假冒施工資格等行為，投資方也可能有“暗箱操作”行為，嚴重影響項目的工程質量和造價成本。在各類招投標活動中，施工單位招投標的影響面最廣、重要性最大，本文以施工單位招投標為例提出審計程序如圖7所示：

圖7.招投標階段審計程序圖

項目招投標階段的主要審計內容包括：招投標程序和前期準備工作；招投標文件及標底文件；開標、評標、定標與其合同產物。

審計人員要對招投標文件進行審查，包括項目招標工程量清單和招標控制價資料等，確保招標文件能全面、準確地反映招標項目的實際需求和招標人要求，還要確保招標文件符合招投標內控制度及相關法律法規等，預防規避招標、虛假招標等問題。在開標之前，內審還應當對投標情況進行審查，檢查招標公告是否如實公開，或者在邀請招標的情況下，邀請到的投標人數量是否滿足要求，審查投標人資格預審文件和投標文件中弄虛作假以及假履約保函、假信貸證明等問題，需明確投標單位是否都具備投標資質和條件，評判各投標單位之間有無圍標、陪標等潛在風險。開標之后，審計人員要檢閱項目評標資料、評標報告，監督評標、定標等環節，按照招投標文件規定真實、公平地開展。定標之后，檢查中標通知書是否與定標結果一致。

施工合同的簽訂深刻影響雙方關系，對建設項目的預算、造價成本、設計變更、責任追究等均有影響，對施工合同的關注有三個要求：

察看合同的完整性 即檢查合同標的、數量、質量、價款履行期限、履行地點和方式、違約責任和解決爭議方法等各類條款是否按照《合同法》規定進行了完整且明確的約定。

察看合同的一致性 即檢查所簽施工合同與招標文件、投標承諾的條款內容是否存在實質性差異，重點關注施工范圍、內容和價格等條款。如果有補充協議，則需評估其合理性，重點審查是否有與原合同內容矛盾的地方。

察看合同的有效性 即檢查合同條款的約定內容是否合法有效。如果有補充協議，應對其進行重點審查。

在高速公路建設項目的后續階段，合同審計是竣工決算審計的重點內容之一。因而，在項目招投標階段，審計人員需要在合同擬定完畢、尚未蓋章之前介入，以確定合同內容是否符合完整性、一致性和有效性的要求。

項目實施階段

項目實施階段的跟蹤審計，是對項目實施階段的質量管理、財務管理及內部控制等各方面內容和征地拆遷、工程變更、隱蔽工程、設備和材料采購等重要建設活動的合規性、科學性等進行審查。項目實施階段是高速工程建設項目周期最長、資源投入最多、作業活動最繁重的一個階段，須督促建設項目基本按照合同規定開展建設活動，及時發現糾正造價成本、質量控制、財務管理等方面的問題，確保工程設計變更等重要環節的合規性、經濟性和效益性等。圖8是項目實施階段的審計流程：

圖8.項目實施階段審計程序圖

項目實施階段的審計內容繁多，主要可以分為制度管理、重要的建設業務活動和工程整體管理三個方面：

制度管理 首先是對項目實施階段進行跟蹤審計，重點審查項目內部控制及各類制度的設計、執行是否有效。需要在項目正式開始建設之前就介入，審查施工單位的施工許可證、勘察記錄等，以確保建設單位建設工程活動按基本建設程序進行，不存在越權審批或擅自簡化程序的情況。在項目開始施工后，要檢查資金監管制度、財務管理制度、質量管理制度和內部控制制度等是否健全、執行是否嚴格和到位。

建設業務活動 其次是針對征地拆遷、設備和材料、隱蔽工程、工程變更、現場簽證和會議紀要等重要建設業務活動的審計。征地拆遷審計是指對基建項目的土地征用、房屋拆遷的合法合規性進行的審查和評價。審計人員需要審查拆遷補償標準文件、政策法規依據與補償合同是否真實合理，審查征地拆遷資金管理情況和失地農民安置保障情況。設計概算執行、施工圖預算、隱蔽工程、工程變更、現場簽證和材料設備采購等對工程造價有重要影響，需要進行真實性、合法性的審查和評價，要求其流程及結果與合同管理、內部控制、財務管理、質量管理等各方面制度相一致。

工程整體管理 最后是對工程建設整體管理運行情況的審計，指的是對施工進度、施工安全和質量管理、項目監理和投資控制所進行的審查和評價。詳細內容包括：批復工期執行、工程進度控制、工程質量控制、工程進度款支付、生態環境保護工作、優惠政策的落實和工程投資控制等。

項目竣工階段

建設項目竣工驗收是工程建設過程的最后一個環節，分為結算和決算兩部分。這一階段的審計是對造價結算、竣工決算的正確性、真實性和合法性進行檢查、評價和鑒證，并評價投資效果，促進總結建設經驗。項目竣工階段的審計將結算審計和決算審計結合，其審計流程如圖9所示：

圖9.項目竣工階段審計程序圖

項目竣工決算階段的主要審計內容包括：工程結算及其組成、竣工決算及其組成和投資效果評估。在這一階段，可能會聘請在經濟審計、管理審計和技術審計方面更具專業性的外部審計機構，內審部門需要在這個階段對外部審計機構的資質、專業性和獨立性等方面進行審查，確保外部審計機構能認真履行職責。由于內部審計人員參與了策劃、設計、招投標和施工等各個階段的審計工作，因此，在外部審計機構工作的過程中，內部審計人員要與之保持溝通，為其提供資料以識別審計風險，對其工作進行復審，提高審計工作的精確性和準確性。但無論是外部審計機構還是內部審計人員，須重視的審計內容均應包括：

竣工結算審計 是在承包商上報竣工結算基礎上進行的審計，主要審核竣工工程項目造價的真實性、準確性、完整性。需要重點關注的內容及材料有：送審的工程結算書及有關資料，編制依據是否符合法律法規；工程量計算是否以規定的計算規則為依據、計算是否準確；審核分部分項工程結算計價依據、工程類別是否合理；審核變更及隱蔽工程的簽證及處理方式是否合規；審核規費、稅金及其他費用是否執行相應計算基數和費率標準；審核施工企業資質；審核工程合同的執行情況；核定工程實際造價等。

竣工決算審計 主要審查建設項目是否按照制度規定進行工程財務管理和會計核算，核實竣工決算報表的真實性、完整性和合規性；審查建設單位各年度報表及其賬簿憑證、交付使用資產明細表等相關資料；核查建設成本核算是否真實、準確；核實項目資金來源、運用與結余資金，審查預留資金合理性；審查工程項目從籌建、施工到竣工、交付使用的全部費用開支，審定項目建設造價等。

投資效益審計 主要審查建設項目投資活動的經濟性、效率性和效果性，用以考核和評價項目投資活動的效益程度。其中：

經濟性是指建設項目生命周期內的成本消耗總量，在竣工決算審計階段可以關注設計成本和施工成本的量化分析。在施工質量合格的前提下，分析項目實際投資額度是否在概算范圍內，察看有無報廢工程等導致建設成本浪費的現象，需從決策階段溯源分析導致成本浪費的原因及后果。

效率性是指建設項目的投入與產出比關系。效率性分析需與同期同行業、同類項目相關指標進行對比，要求量化審查建設項目的單位建設面積、建設成本、單位建設規模所用工期和單位實際生產能力投資額等指標，分析其與同業數據相比高或低的原因。

效果性是指建設項目實際成果與預期目標之間的對比關系。效果性審計應結合可行性研究報告、環境影響評估報告等資料，審查工程項目完工后經濟、環保等方面是否符合預期目標，重點關注建設規模和建設標準是否符合項目前期設計圖等各類批復資料，察看有無未經允許的建筑規模變動或者違規修改建設標準等現象；檢查建設項目完工后的生產或運營功能是否符合建設目標；檢查施工對環境的影響是否存在超標的情況等。

在完成對以上事項的審計之后，編制審計底稿并起草審計報告初稿。需與被審計單位和相關人員進一步核實審計報告初稿要反映的情況，并根據被審計單位和相關人員的意見進行重新取證和修改工作底稿。在各方無異議后，編制審計報告終稿。審計報告經審計單位內部機構復核后，連同被審計單位和相關人員書面意見一并報送上級主管部門審定。審計事項完結后，審計單位應當按照國家檔案管理規定建立審計檔案。

全過程跟蹤審計實踐注意事項

全過程跟蹤審計的最終目的是為了確保建設資金合法、合規、有效使用，提高建設項目投資效益。審計人員在構建高速公路全過程跟蹤審計內容體系的實踐過程中，需要有科學的工作指引。

明確職責定位

盡管監督、控制工程費用是高速公路建設項目全過程跟蹤審計目標之一，但審計人員不能為了控制費用而過度介入建設項目的決策。因為審計人員存在著知識結構、了解程度和角色定位等方面的局限，如過度干涉決策，不僅影響建設管理人員履行職責，還使得審計人員角色錯位，由監督者變成決策者，導致審計獨立性降低。因此，審計人員進行跟蹤審計時，要把握自己的角色定位，履行監督、鑒證和咨詢職責，保證決策權仍屬于建設單位的專業人員，審計人員與之共同服務于建設項目。

以資金流為主線

高速公路建設項目涉及資金規模大、周期長，全過程跟蹤審計要實現對工程成本的監督和控制，項目資金流向是其實現目標的重要線索，尤其是在征地拆遷、工程設計變更等重要環節。以資金流為線索，審查資金來源是否合法、資金到位是否及時、有無資金缺口、資金使用是否合規、是否?？顚Ｓ?、有無轉擠挪建設資金等現象，對存在疑點的資金使用環節對應的建設作業活動的其他方面應給予重點審查，及時分析與反饋。

密切關注造價

高速公路建設項目工程造價的合理確定是項目業主、各承包商、政府管理部門共同關注的重點，是全過程跟蹤審計目標實現的核心要素?；窘ㄔO項目從開始策劃的一刻，就在追求以合法合規、質量過關為前提的最優造價。盡管高速公路建設項目全過程跟蹤審計在各個建設階段的審計內容有所不同，但是都與工程造價有關聯。在項目建設各階段對工程造價的審計和核定，有利于建立業主與承包商之間的信息對稱，警示業主及時有效地控制投資偏差。因此，審計人員需通過對設計概算執行、施工圖預算、隱蔽工程、工程變更和現場簽證等環節的審核，合理確定工程造價，及時提出造價管理中存在的問題，從而實現有效控制工程造價的目標以及全過程跟蹤審計工作的價值增值。

注重成本效益

受到審計資源和審計成本的限制，全過程跟蹤審計不可能真正“365天24小時全過程跟蹤”，高速公路建設項目全過程跟蹤審計應當“抓大放小”，以定期跟蹤、定點跟蹤和駐場跟蹤等多種方式實施，遵循成本效益原則，防范重大審計風險，將審計資源投入高速公路建設的關鍵節點和緊要活動，同時對其他非關鍵內容進行抽查，以此來提高審計效率、降低審計成本。

本文在開篇介紹了基本建設的概念及其流程、全過程跟蹤審計的內涵，隨后結合國內外文獻介紹了全過程跟蹤審計的研究現狀和理論內容，并結合高速公路建設項目流程周期，構建了一套高速公路全過程跟蹤審計的內容體系，提出了全過程跟蹤審計過程中相關的注意事項。希望通過本文，可以提高行業內人員對全過程跟蹤審計的認識，對建設單位提高項目管理能力、實現審計有效控制有所幫助。同時，全過程跟蹤審計也還存在許多值得深入研究的問題，例如如何配置審計權力、如何構建審計效果的評價模型等問題，這是本文尚未探討的，也是未來可以繼續深入研究的方向。