稅收協助規范的應然定位和設計基準

葉金育

早在20 世紀80 年代，《稅收征收管理暫行條例》（以下簡稱《稅收征管暫行條例》）便引入了稅收協助制度，開啟了納稅人的主管部門、行業組織、居民組織和工商行政管理、公安、交通、鐵道、民航、郵電、金融等部門協助稅務機關征管稅收之先河。〔1〕參見《稅收征收管理暫行條例》第21 條和第32 條。伴隨“84 稅改”“94 稅改”“04 稅改”的完成和“14稅改”的推進，〔2〕張守文：《稅制變遷與稅收法治現代化》，載《中國社會科學》2015 年第2 期，第80-102 頁。稅收協助既為《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）所創設，也為諸多單行稅法所確立，還為眾多地方稅收保障立法所明定。照理說，由《稅收征管法》至單行稅法，再到地方稅收保障立法，體系化與規范化的稅收協助制度足以形成。然而，事實并非如此，不僅《稅收征管法》與單行稅法層面的稅收協助規范錯亂無序，而且各單行稅法之間的稅收協助規范亦雜亂無章；不但《稅收征管法》、單行稅法與地方稅收保障立法中的稅收協助規范缺乏有效協調，而且各地稅收保障立法中的稅收協助規范亦缺少基本共識。

如此鏡像致使各層級稅法文本中的稅收協助規范雖數量繁多，卻依然是既不能支撐稅收協助規范的體系化建構，又無法推動稅收協助的法治化運行，還難以指導稅收協助的規范化開展。基于此，本文以新時代共建共治共享的社會治理格局與制度遵循為研究背景，以《稅收征管法》和單行稅法中的稅收協助核心規范〔3〕本文言及的稅收協助核心規范指的是《稅收征管法》《稅收征管法實施細則》、各單行稅法或條例及相應實施條例或實施細則中規定的稅收協助規范，以對應各地方稅收保障法規或規章中規定的地方性稅收協助規范。如無特指，則為整體意義上的稅收協助規范。和地方稅收保障立法文本中的地方性稅收協助規范為分析樣本，進而勾勒稅收協助規范構造的應然定位與底線基準，求索稅收協助規范的進階方略，建構法治化的稅收協助規范體系，以充分發揮各方主體參與稅收協助的主動性和積極性，推動中國稅收治理的現代化轉型。

一、稅收協助核心規范的問題及困境：從《稅收征管法》到單行稅法

自《稅收征管暫行條例》創設稅收協助制度以來，稅收協助規范廣泛出現在《稅收征管法》《稅收征管法實施細則》《耕地占用稅法》《資源稅法》《個人所得稅法》《環境保護稅法》《車輛購置稅法》《車船稅法》《船舶噸稅法》《契稅法》《土地增值稅暫行條例》《城鎮土地使用稅暫行條例》《印花稅暫行條例》等稅法文本中。觀察這些稅收協助核心規范不難發現，它們不但缺乏系統的理論支撐，而且各自定位不甚清晰，甚或稅收協助的語詞表達、制度范圍與權責配置這類核心元素都猶如是“橫看成嶺側成峰，遠近高低各不同”。

（一）稅收協助術語表達混亂

同一法律制度的術語表達與內涵理當統一，這是法律明確性的題中之義，更是法律可接受性的根本要求。因為任何法律終歸都要付諸實施，而已經制定的法律能否得到遵守，首先取決于參與法律實施的各方主體對法律的基本認知。從此角度言，如果法律所運用的話語易于理解且適合于語境，那么它就是可以接受的，是有利于實施的；反之，則不可接受，也不利于實施。〔4〕參見孫光寧：《可接受性：法律方法的一個分析視角》，北京大學出版社2012 年版，第8 頁。

同理，無論是《稅收征管法》層面的稅收協助規范，還是單行稅法領域的稅收協助規范，用語與內涵均應統一、明晰。唯其如此，方可保證稅收協助中各方主體能以最經濟有效的方式理解、接受和遵從稅法，提升稅法的社會可接受性。〔5〕參見靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，載《甘肅政法學院學報》2015 年第6 期，第43-52 頁。遺憾的是，這一要求顯然未能得到根本遵循。不同稅法之間甚至連稅收協助用語都遠未形成共識即是例證。立法實踐中，稅收協助核心規范本應呈現同一或至少統一指向“稅收協助”的專門表達，但《稅收征管法》和各單行稅法中既出現了“協助”〔6〕參見《稅收征管法》第5 條與第17 條、《耕地占用稅法》第13 條、《個人所得稅法》第15 條、《車船稅法》第10 條、《契稅法》第13 條、《土地增值稅暫行條例》第11 條等。一詞，又規定了“協作”〔7〕參見《環境保護稅法》第14 條。用語，還呈現了“配合”〔8〕參見《耕地占用稅法》第13 條、《環境保護稅法》第14、15 條、《車輛購置稅法》第16 條、《資源稅法》第9 條等。術語。除此之外，既可發現“信息共享”“交換信息資料”等類似規定，〔9〕參見《稅收征管法》第6 條、《稅收征管法實施細則》第4 條、《耕地占用稅法》第13 條、《環境保護稅法》第15 條、《車輛購置稅法》第16 條等。又不難找到向稅務機關“通報”“提供信息”“提供與……有關的信息”“提供有關資料”“提供證明文件”等近似表述，〔10〕參見《稅收征管法》第15 條、《個人所得稅法》第15 條、《契稅法》第13 條、《土地增值稅暫行條例》第11 條、《城鎮土地使用稅暫行條例》第10 條、《船舶噸稅法》第11 條等。甚至還可見由單位監督依法納稅等實質性協助規范。〔11〕《印花稅暫行條例》第12 條規定：“發放或者辦理應納稅憑證的單位，負有監督納稅人依法納稅的義務。”更混亂的是，這些導向“稅收協助”術語有些單獨使用，有些又疊加出現，甚至同一單行稅法內部都有交錯情況出現。

以通常被視為“協助”同義語的“配合”為例，《資源稅法》第9 條僅規定“工作配合”，《耕地占用稅法》第13 條、《契稅法》第13 條、《環境保護稅法》第15 條和《車輛購置稅法》第16 條則同時出現“涉稅信息共享”和“工作配合”。單行稅法中的“配合”與“涉稅信息共享”究竟是何種關系？配合與協助能否畫等號？諸如此類的問題并未形成共識。更為混亂的是，《環境保護稅法》 第14 條規定了“分工協作”，第15 條出現了“涉稅信息共享”和“工作配合”，盡管第15 條側重涉稅信息共享平臺和工作配合機制的建立，看似和第14 條明示的分工協作工作機制并無交集，但第15 條指向的是“生態環境主管部門和稅務機關”，而第14 條同樣聚焦“稅務機關、生態環境主管部門”，只是增加了“其他相關單位”，由此可見，各自規定的“分工協作工作機制”和“涉稅信息共享平臺”“工作配合機制”絕非涇渭分明。〔12〕與之類似的是，《車輛購置稅法》第16 條既規定了“信息共享和工作配合”，又出現了“及時交換應稅車輛和納稅信息資料”。

（二）稅收協助范圍與邏輯錯亂

稅法文本中形色各異的“稅收協助”術語表達在豐實稅收協助內涵的同時，也不可避免地造成稅收協助范圍與邏輯的錯亂。整體觀測，《稅收征管法》與各單行稅法規定的稅收協助范圍大相徑庭。依據協助范圍的清晰度，大體可區分為三類：（1）第一類，協助范圍具體明確。比如，按照《稅收征管法》第15 條和第17 條、《城鎮土地使用稅暫行條例》第10 條及《船舶噸稅法》第11 條的規定，稅收協助機關僅需提供資料和證明，通報營業執照、協助查詢賬戶等。與之類似的是《車船稅法》第10 條和《個人所得稅法》第15 條，前者明確稅收協助機關在提供車船有關信息等方面，協助征收管理；后者規定稅收協助機關協助確認納稅人身份、金融賬戶信息，提供專項附加扣除信息。（2）第二類，協助范圍具體與抽象兼而有之。例如，依據《土地增值稅暫行條例》第11 條規定，稅收協助機關既要提供具體的有關資料，又要抽象地“協助”征稅。（3）第三類，協助范圍高度抽象。譬如，不論是依據《資源稅法》第9 條、《耕地占用稅法》第13 條、《環境保護稅法》第15 條和《車輛購置稅法》第16 條等建立工作配合機制，還是據此構建涉稅信息共享機制（平臺），稅收協助機關所須協助的內容皆含糊不清、指向不明，具有高度的抽象性和模糊性。較為特殊的是《契稅法》第13 條既出現了高度抽象的“建立涉稅信息共享和工作配合機制”，又同時規定了相對清晰的稅收協助機關“向稅務機關提供與轉移土地、房屋權屬有關的信息”，“協助”征管契稅。

撕開雜亂無序的稅收協助范圍，稅收協助與信息共享的邏輯錯亂躍然紙上。按照《稅收征管法》第5、6 條的規定，稅收協助與涉稅信息共享本為兩個相對獨立的制度設計。前者強調各有關部門和單位對稅務機關依法執行職務的協助，后者注重稅務機關與政府其他管理機關之間的涉稅信息共享。作為“一定程度上起到稅收領域‘基礎性法律’的作用”〔13〕劉劍文：《〈稅收征收管理法〉修改的幾個基本問題——以納稅人權利保護為中心》，載《法學》2015 年第6 期，第3 頁。的《稅收征管法》，其創設的稅收征管制度理當得到各單行稅法的根本遵守和真切貫徹，這自然也包括稅收協助規范的設計，但各單行稅法并未遵循這一法律體系內含的基本要求。例如，《資源稅法》第9 條第2 款列示“稅務機關與自然資源等相關部門應當建立工作配合機制”，此處的“工作配合”究竟是指向《稅收征管法》第5 條的稅收協助，還是直擊第6 條的涉稅信息共享，無從知曉。又如，《耕地占用稅法》第13 條第1 款前半段籠統規定了“涉稅信息共享機制和工作配合機制”，這一立法技術顯然背離了《稅收征管法》第5、6 條的基準做法，極易誘發該款后半段的規定到底是屬于《稅收征管法》第5 條的稅收協助，照應該款前半段的“涉稅信息共享”，還是屬于《稅收征管法》第6 條的涉稅信息共享，對接該款前半段的“工作配合”等爭議。如此立法既偏離了《稅收征管法》確立的稅收協助規范設計范式，又導致耕地占用稅協助規范內部的邏輯錯亂，〔14〕與之類似的稅收協助規范設計范例還有《環境保護稅法》第15 條、《車輛購置稅法》第16 條、《契稅法》第13 條和《個人所得稅法》第15 條等。使得規范本有的可接受性和實施效率大打折扣。

（三）稅收協助基本要素空洞

盡管《稅收征管法》和各單行稅法文本中頻現大量語詞各異的稅收協助規范，貌似構造了中國稅法上的稅收協助核心規范體系，但是其中的多數稅收協助立法風格簡略、粗獷，規范的完整性、周延性、精確性和普適性嚴重不足，實體內容極為欠缺。諸如此類問題的存在，使得稅收協助核心規范控制力不足、可操作性不力、實施性不強，實質上近乎淪為僅剩一個空殼甚至連外殼都沒有的空洞化規范。〔15〕參見邢會強：《政策增長與法律空洞化——以經濟法為例的觀察》，載《法制與社會發展》2012 年第3 期，第117 頁。在眾多造成稅收協助核心規范空洞化的原因中，最重要的莫過于稅收協助規范中權利與義務的脫鉤以及權責配置的失當。

“在法律上，義務是權利的關聯詞或對應詞，兩者相輔相成，有權利即有義務，有義務即有權利，互為目的互為手段。”〔16〕沈宗靈：《權利、義務、權力》，載《法學研究》1998 年第3 期，第8 頁。“從權利前設推導相應的義務，是現代權利話語的一般邏輯”，〔17〕夏勇：《權利哲學的基本問題》，載《法學研究》2004 年第3 期，第5 頁。向來為法律規則設計所遵循。比對稅收協助的立法，不但各單行稅法領域的稅收協助規范未曾恪守稅收協助機關間權利、義務互為條件地關聯在一起的權利和義務相關性原理，〔18〕參見劉楊：《基本法律概念的構建與詮釋——以權利與權力的關系為重心》，載《中國社會科學》2018 年第9 期，第125 頁。而且《稅收征管法》層級的稅收協助規范同樣不曾遵循權利與義務之間內含的本體規律。立法者將稅收協助規范寫入《稅收征管法》和各單行稅法中時，不約而同地選擇以“應當”來定位稅收協助，可謂是典型的義務性規范，命令色彩濃郁。當然，這種義務性規范若被義務人在良知上所承認，則其被遵守的機會最大，這也是毫無疑問的。〔19〕參見［德］阿圖爾·考夫曼：《法律哲學》（第2 版），劉幸義譯，法律出版社2011 年版，第217 頁。問題在于設計稅收協助規范時不可能也不應該寄望于協助主體的“良知”，更為可取的是為擔負稅收協助義務的主體配置相應權利，激勵協助主體積極履行協助義務。遺憾的是，稅收協助核心規范中除了“應該”這類強義務性規范外，與其相稱的權利性規范難覓其蹤，權利與義務脫鉤是為顯著特征。更何況，多數稅收協助義務均未列明具體內容，又進一步凸顯了稅收協助權利與義務脫鉤的弊端。

與稅收協助權利和義務脫鉤直接關聯的是，稅收協助核心規范中各方主體權責配置的失當。雖行政領域的確存在不少權責背離現象，〔20〕參見麻寶斌、郭蕊：《權責一致與權責背離：在理論與現實之間》，載《政治學研究》2010 年第1 期，第74-78 頁。但權責一致無疑才是發展趨勢，也被譽為是行政法的基本原則。〔21〕參見姜明安：《行政法的基本原則》，載《中外法學》1989 年第1 期，第40 頁。既然為行政法基本原則，權責一致則應該適用于所有行政行為〔22〕參見趙繪宇、趙晶晶：《環境事件中行政主體權責一致性研究》，載《內蒙古社會科學（漢文版）》2009 年第6 期，第19 頁。和輔助性行政行為，自當也包括稅收協助。按照權責一致原則要求，責任主體履行職責和義務與其擁有的權力要相匹配，即一方面，為了保證責任主體順利履行職責和義務，必須賦予其足夠的權力；另一方面，責任主體所擁有的權力應以其能夠履行職責和義務為限。〔23〕參見張喜紅：《權責一致：責任政治建設的基本前提》，載《思想戰線》2016 年第6 期，第64 頁。據此檢視現行稅收協助核心規范，稅收協助機關的權力幾乎整體隱退。除了《耕地占用稅法》《環境保護稅法》《車輛購置稅法》《契稅法》等少數單行稅法及《稅收征管法》中出現“涉稅信息共享”這類高度抽象的稅收協助機關間的權責表達外，現行稅法規范文本中幾無稅收協助機關權力方面的明確規定，即便偶有匯聚稅收協助機關的權力規范，也與其所擔負的“應當”義務嚴重背離。典型如，與《環境保護稅法》及其實施條例總體剝奪生態環境主管部門對環境保護稅的使用、管理和監督權，不斷壓縮生態環境主管部門之于環境保護稅的征管權能相背離，生態環境主管部門之于環境保護稅的征管義務范圍和強度卻漸趨擴大，之于環境保護稅的征管責任同樣日益模糊，致使環境保護稅法中生態環境主管部門的權責失衡現象極為突出。〔24〕參見葉金育：《論環境保護稅征管中環保部門的權責配置》，載《華東政法大學學報》2020 年第4 期，第167-168 頁。

二、地方性稅收協助規范的創新與隱憂：以省級稅收保障立法文本為中心

面對表達混亂，范圍與邏輯錯亂的空洞化稅收協助核心規范，各地相繼借助地方性稅收保障立法以細化、充實甚至擴圍稅收協助的制度內涵和外延，形成了許多值得認真對待的創新性制度范本，展現了一種推動制度創新的機制，既可以為推動契合現實需要、具有實施可行性的稅收協助核心規范實化供給一手資料和制度參照，又可以為稅收協助規范的體系化創新提供知識資源與經驗范本，還可以為中國稅收法治進程持續注入具有原創性的地方本土知識和稅收共治經驗。〔25〕參見郭志東：《法律、治理與制度創新——以地方性稅收保障立法為中心的討論》，載《法大研究生》2018 年第1 輯，第365 頁。盡管如此，仍應警醒蘊含在地方性稅收協助規范中的“重協助義務”“重稅收保障”“重信息收集”“重差異立法”等立法偏好，這些足以對稅收協同共治、納稅人權益、稅收征管效率及稅收法定等稅收協助本體價值帶來沖擊，進而折損地方性稅收協助規范本有的創新價值。

（一）地方性稅收協助規范的制度創新

從某種程度上說，稅收協助是一個產生于地方性稅收保障立法發展過程中的新概念，它的出現主要是出于對立法技術的考慮，用以涵蓋涉稅信息共享和各種類型的稅收協助。〔26〕同上注，第366 頁。伴隨地方性稅收保障立法的井噴式發展，諸多地方性稅收協助規范都展示了良好的創新活力，誕生了許多重要的、創新性的地方性稅收協助微觀制度，完備了稅收協助行為的基本要素，形成了稅收協助行為的基礎共識，供給了稅收協助核心規范的修正素材和經驗智慧。

1.“稅收協助”的法律化與術語共識

法律以文本為其載體，是各種法律解釋和法律實施的基礎。〔27〕參見王利明：《法學方法論》，中國人民大學出版社2012 年版，第364-465 頁。人們通常喜歡用來描述法律語言特點的“準確、確定、簡明、扼要”等詞匯，〔28〕葛洪義主編：《法律方法論》，中國人民大學出版社2013 年版，第33 頁。卻是稅收協助核心規范制定中存在的基礎性缺陷。或因如此，各地方性稅收保障立法不謀而合地創制了“稅收協助”這一標志性術語。在該術語法律化的過程中，地方稅收保障立法供給了兩種創新度有別的立法模式。一種是既創設“稅收協助”術語，又將其厘定為地方性稅收保障法規或規章的“章標題”，〔29〕典型如，《山東省地方稅收保障條例》第三章稅收協助、《安徽省稅收保障辦法》第二章稅收協助、《福建省稅收保障辦法》第三章稅收協助、《廣西壯族自治區稅收保障條例》第三章稅收協助、《黑龍江省稅收保障條例》第三章稅收協助、《湖南省稅收保障辦法》第三章稅收協助、《江西省稅收保障條例》第三章稅收協助、《寧夏回族自治區稅收保障辦法》第三章稅收協助、《陜西省稅收保障辦法》第二章稅收協助、《云南省稅收征管保障辦法》第二章稅收協助、《重慶市稅收征管保障辦法》第三章稅收協助。顯示出強勁的創新活力，具有重要的創新價值。另一種則只是創設“稅收協助”語詞，以此作為地方性稅收協助規范的核心載體，并未將其提升至“章標題”的高度。無論是哪一種類型，創設專門的“稅收協助”術語，以此策動地方性稅收協助規范設計是為共識。借助“稅收協助”這一共識性法律術語和創新性立法技術，不僅各式表達的稅收協助規范有了融通整合的載體和設施，而且稅收協同共治也有了平等對話的工具與語境。

2.稅收協助的具體化與制度擴圍

有別于稅收協助核心規范中協助范圍與邏輯混亂，地方稅收保障立法供給了兩類截然不同的創新設計。一類是具化稅收協助范圍，將稅收協助與涉稅信息交換、共享并行列示。以《黑龍江省稅收保障條例》和《云南省稅收征管保障辦法》為典型，前者第二章為信息交換，第三章為稅收協助；后者第二章為稅收協助，第三章為信息交換。兩者專章創制的“稅收協助”更接近于《稅收征管法》第5條的稅收協助，重點規制以實現稅款征收為目的的協助行為；而“信息交換”則與《稅收征管法》第6條的涉稅信息共享相似，重點指向以涉稅信息收集為目的的協助行為。不論是稅收協助，還是信息交換，各自都有清晰的協助要素和制度內涵，因此也更具操作性。另一類是大幅擴圍稅收協助范圍，將涉稅信息共享視為稅收協助的本有之義。以《廣西壯族自治區稅收保障條例》為典型，該條例第三章“稅收協助”第14條明確規定，稅收協助義務既包括信息提供，又涵蓋稅源管控配合，還囊括稅款征收、稅收檢查、稅收強制措施或者強制執行協助等。承接第14、15 條至第25 條進一步重申了涉稅信息共享，細化了涉稅信息目錄及相關主體的協助義務，基本包含了稅收協助核心規范所明定的各類義務。

3.涉稅信息制度體系化與規范化

梳理地方稅收保障法規或規章不難發現，體系化與規范化的涉稅信息制度基本形成，因為包含涉稅信息范圍、提供主體、未提供的責任及信息交換與共享等系統化制度集成俯拾即是。以涉稅信息與提供主體的融合度界分，可以發現三類鏡像：一是涉稅信息與提供主體分別規定。典型如《山西省稅收保障辦法》 第8 條明示信息協作機制；第9 條先列示11 類具體涉稅信息，后明確信息提供主體、方式、范圍、標準、時限及信息準確性、完整性要求等要素；第11～17 條細化各信息提供主體義務；第29條配置法律責任。至此，體系化的涉稅信息制度得以生成。二是涉稅信息與提供主體一并設計，不再集中列明涉稅信息種類。典型如《陜西省稅收保障辦法》，其第5 條先概括有關部門的涉稅信息提供義務，后分26 個具體部門以及其他部門逐一明示各自信息提供范圍；第7～10 條規定涉稅信息共享、科學分析、綜合利用、內部管理與保密；第15～18 條涵蓋涉稅信息考核獎懲，系統化的涉稅信息制度照樣形成。三是初步形成高度體系化、規范化的涉稅信息交換與共享法，《廣東省涉稅信息交換與共享規定（試行）》和《四川省涉稅信息交換與共享保障辦法》是為典型。

4.涉稅信息目錄與共享協議創新

要想充分發揮涉稅信息之于稅收協助的應有價值，理當厘清涉稅信息的具體范圍，奠定涉稅信息交換、共享與利用等的基礎。這是稅收協助核心規范的短板，卻是地方性稅收協助規范的重大創新。涉稅信息目錄和涉稅信息共享協議即是典范。于涉稅信息目錄而言，安徽、甘肅、河北、河南、江西、內蒙古、廣西等地方性稅收保障立法都明確“涉稅信息實行目錄管理”，且要求省稅務機關會同財政部門或有關部門制定全省統一的涉稅信息目錄，并根據經濟和社會發展情況適時調整。其中，《江西省稅收保障條例》和《內蒙古自治區稅收保障辦法》還特別規定了涉稅信息目錄須經省、自治區政府批準后方可公布實施。在所有涉稅信息目錄規范中，創新度最高的當屬《四川省涉稅信息交換與共享保障辦法》。該辦法同步公布了由信息項目、數據項、信息提供單位、交換周期、交換時間五項組成127 條的《四川省涉稅信息交換目錄》。相較于涉稅信息目錄，涉稅信息共享協議雖法定性與權威性偏低，且仰賴于相關部門的簽約，但它同樣可以實現涉稅信息交換內容、時間、方式、協議方權義等的體系化和規范化。〔30〕例如，《深圳市稅收征管保障辦法》第8 條第1 款規定：“市稅務部門需要有關單位提供涉稅信息的，應當與有關單位簽訂《涉稅信息共享協議》，約定涉稅信息交換的具體內容、時間和方式，明確雙方的權利和義務。按規定需要信息共享的除外。”

（二）地方性稅收協助規范的制度隱憂

地方性稅收協助規范縱有諸多制度創新，也有必要正視其在地方分散立法和稅收利益競爭下淪為各地保障本地稅收的重要工具的可能性。畢竟，一旦“法律被純粹作為工具去認識且展開的話，那么法治建設則極易被有選擇性地、計劃性地推進”。〔31〕姜永偉：《法治評估的科層式運作及其檢視——一個組織社會學的分析》，載《法學》2020 年第2 期，第129-141 頁。所以，更為科學的做法是，在客觀總結地方性稅收協助規范的創新經驗之上，還需理性認識地方性稅收協助規范創新背后的制度隱憂，進而科學揭示地方性稅收協助規范創新中的問題。唯其如此，方可為稅收協助規范的整體進階提供真實、有效的地方知識和經驗素材。

1.“重協助義務”設計阻卻稅收共治共享

稅法直面層出不窮的交易形式和經濟實踐，既有高度技術性和程式化的一面，又有相對靈活性和復雜化的一面，凡此都讓稅法成為一個非常專業的領域，〔32〕參見熊偉：《論我國的稅收授權立法制度》，載《稅務研究》2013 年第6 期，第54 頁。僅憑稅務機關顯然難以勝任現代稅收治理形勢。“稅收現代化越是要往前更進一步，就越需要凝聚更多合力；越要更好發揮稅收的基礎性支柱性作用，就越需要認識到協同共治的重要性。”〔33〕董碧娟：《稅收現代化離不開協同共治》，載《經濟日報》2020 年1 月21 日，第3 版。但稅收共治絕非是要強化稅務行政主導，而是要營造全社會相關主體共同參與稅收治理，共同享有稅收的信息價值、服務環境和治理成果等共治格局，〔34〕參見梁良：《探索稅收共治新路徑》，載《中國稅務》2019 年第12 期，第72 頁。從而實現各方主體間的多元交互、共治共享。如此意味著無論怎樣構造地方性稅收協助規范，都不應只是單純設定稅收協助機關的義務，當給予其相應的權利。然而，綜觀各地方性稅收保障立法文本，重協助義務、輕共享等權利是為共性。典型如《黑龍江省稅收保障條例》，其第二章雖名為“信息交換”，且于第5 條第1 款明確規定“省人民政府應當建立全省統一的涉稅信息交換平臺，實現全省涉稅信息的交換和共享”，但該章第6～10 條自始至終都在闡述協助主體的涉稅信息提供義務，僅第10 條后半段簡單提及稅務機關定期向提供涉稅信息的協助主體通報涉稅信息利用情況，稅收協助機關的權利缺位可見一斑。此舉既會導致協同政府的發展和政府部門的數據資源信息共享落空，又會阻卻稅收協助部門對涉稅信息的共享和激勵，〔35〕參見徐偉學：《大數據語境下的涉稅信息共享與信用規制》，載《學術界》2019 年第12 期，第131 頁。還會延緩甚或破壞稅收共治格局的構建。

2.“重稅收保障”目的危及納稅人權益

稅收協助本有強烈的目的性導向。加之，稅收協助成為地方性稅收保障立法的核心制度時，目的性只會更強，且還受制于地方稅收保障的立法目的。雖地方性稅收保障立法頻現“保護納稅人合法權益”目的，但“保障稅收收入”目的顯然更受青睞。例證有二：一是即便植入納稅人權益保護目的，也基本上是置于保障稅收收入目的之后，至多屬于次位，甚或末位目的。例如，《北京市稅收征收保障辦法》第1 條規定“為促進稅收征收信息共享，加強稅收執法協助，保障稅收收入，維護納稅人的合法權益……”。二是不列納稅人權益，僅將“保障稅收收入”厘定為立法目的。典型如《湖南省稅收保障辦法》，其第1 條規定“為了保障稅收收入，強化稅收征收管理……”。鑒于立法目的兼具立法活動的方向選擇、立法論證的有效途徑、法律解釋的重要標準和公民守法的規范指南等功能，〔36〕參見劉風景：《立法目的條款之法理基礎及表述技術》，載《法商研究》2013 年第3 期，第52-54 頁。形成對適用法律方法的有效約束，甚或在一定情形下還會影響法律方法選擇的方向〔37〕參見劉治斌：《立法目的、法院職能與法律適用的方法問題》，載《法律科學》2010 年第2 期，第21 頁。等效果，所以制定地方性稅收協助規范時須堅守納稅人權益保護目的，不宜為保障稅收收入而弱化納稅人權利，或置納稅人權益不顧。譬如，《四川省涉稅信息交換與共享保障辦法》第11 條明確涉稅信息保密，卻不見違反此義務的法律責任，加上第1 條嚴苛的保障稅收目的，納稅人權益保護堪憂。

3.“重信息收集”偏好危及稅收征管效率

從稅收協助的實效來看，實現信息管稅，固然需要建立信息交換平臺和共享機制，但更須科學利用第三方涉稅信息，特別是各種涉稅信息的分析應用可謂是信息管稅的核心。相較于前期的數據收集、共享和交換，后續信息的整合應用更具挑戰、更為重要。〔38〕參見傅揚帆、鄧嶸：《稅收保障實施問題研究——〈湖南省稅收保障辦法〉的理論分析與實踐考察》，載《稅收經濟研究》2014 年第1 期，第71 頁。據此，廣義的稅收協助規范制定也好，狹義的涉稅信息共享制度設計也罷，都應尊重信息管稅的本體規律，謹防陷于信息收集的泥潭。各稅收協助機關雖有義務提供涉稅信息，但稅務機關更有義務利用好涉稅信息。一旦無故廢棄、人為錯用或因私益等處置涉稅信息，同樣有必要課處相關部門和人員相應的法律責任，而非只是簡單收集涉稅信息。然而，絕大多數地方性稅收保障立法依然僅以涉稅信息收集為中心，極少涉獵涉稅信息的分析與利用，偶有規定者也多只是抽象地要求稅務機關對涉稅信息應當科學分析、綜合利用，或至多還同時要求稅務機關定期向有關部門、單位通報所提供的涉稅信息利用情況，〔39〕參見《陜西省稅收保障辦法》第10 條，《江蘇省地方稅收征管保障辦法》第15 條，《云南省稅收征管保障辦法》第14 條，《黑龍江省稅收保障條例》第9、10 條，《四川省涉稅信息交換與共享保障辦法》第12 條，《寧夏回族自治區稅收保障辦法》第7 條。幾無專門針對稅務機關之于涉稅信息的采集、分析、利用、管理等配置具體的法律責任。倘若地方性稅收協助規范只是滿足于涉稅信息的收集，而對稅務機關的后續信息的整合利用淺嘗輒止，則勢必消耗以運用現代信息技術對涉稅信息進行收集、分析、判斷及使用為一體的信息管稅〔40〕參見陳兵：《新經濟時代從“以票控稅”到“信息管稅”的轉向——由B2T 稅收征管問題引發的思考》，載《法學》2014 年第12 期，第76 頁。的功效，進而危及稅收征管效率。

4.“重差異立法”傾向加劇法定制度混亂

目前，除了貴州、吉林、上海、天津、西藏和新疆等地外，各省級地方大都制定了稅收保障辦法或條例。省級之下，諸多設區市也紛紛出臺了稅收保障規范。稅收保障層累發展，形成了濃郁的地方個性，也導致了稅收協助的地方差異化立法趨向。不同省域，甚或同一省域不同層級、不同地方稅收保障規范中的稅收協助規定可謂是天差地別。以陜西省為例，不但陜西省與西安市的稅收協助規范截然不同，而且西安市與漢中市的稅收協助規范也是差異顯著。比如，《西安市稅收保障條例》第13 條明示“實行涉稅信息目錄管理制度”，并以此設計稅收協助規范，但這一立法例并非是《陜西省稅收保障辦法》的定制范式。兩者不但立法體例不同，而且核心制度相去甚遠。與之類似，《漢中市地方稅收保障辦法》第三章“稅收協助”的設計技術看似與《陜西省稅收保障辦法》相同，卻在最為核心的涉稅信息提供主體及信息范圍上迥然有別，更別提其與《西安市稅收保障條例》從立法體例到實體制度上的判然不同。如此設計極易造成各地稅收協助的“百花齊放”，加劇地方性稅收協助規范與稅收協助核心規范的脫鉤，侵蝕稅收征管的法定基石。

三、稅收協助規范的應然定位與底線基準

由混亂空洞的稅收協助核心規范到一體兩面的地方性稅收協助規范，稅收協助規范的整體設計難言理想。個中原因紛繁復雜，最根本的恐怕還在于稅收協助定位偏差與理念陳舊。長久以來，“輔助性”被譽為是行政協助的標志定位，其意旨相對于請求主體的執法活動而言，被請求主體所提供的行政協助屬于一種輔助性行為，它主要是為了配合請求主體完成執法活動而實施，因而從屬于請求主體的執法活動。〔41〕參見黃喆：《跨界污染治理中政府合作的法律問題研究》，人民出版社2019 年版，第220 頁。基于這一定位，現有稅收協助規范大都具有濃厚的稅務行政主導色彩，極少正視稅務機關之外各方主體在稅收協助中的權益，以致這些協助規范大都既遠離了稅收共治共享的本體內涵，又背離了國家權力配置的功能適當原則，還偏離了權責一致的基本法理。欲根本擺脫稅收協助面臨的種種困境，則一方面需要重新調整稅收協助規范的基本定位，另一方面有必要整體設定稅收協助規范的底線基準。

（一）稅收協助的定位轉向：由稅收共治至共治共享

早在2015 年，《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（以下簡稱“改革方案”）即明確了稅收共治的基本原則，要求“建立健全黨政領導、稅務主責、部門合作、社會協同、公眾參與的稅收共治格局”，推動服務深度融合、執法適度整合、信息高度聚合，進而推進稅收征管體制和征管能力現代化，增強稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用。黨的十九大報告要求“打造共建共治共享的社會治理格局”，十九屆四中全會決議重申“堅持和完善共建共治共享的社會治理制度”，使得“共治”早已不只是稅收征管體制改革的內部指針，更是國家治理體系和治理能力現代化的外部準據。要想理解和把握“稅收共治”，以其撬動稅收治理中相關制度設計與規則完備，就必須深究稅收共治之黨政國策的本體內涵，斷不可停駐于稅收征管體制改革的表層論述，而應結合社會治理層級的整體定位。

于稅收征管體制改革而言，稅收共治意指“黨政領導、稅務主責、部門合作、社會協同、公眾參與”。對于社會治理格局來說，共建共享共治要求“黨委領導、政府負責、社會協同、公眾參與、法治保障”。無論是深究“改革方案”中稅收共治的核心表達，還是直擊十九大報告和十九屆四中全會決議中社會治理的總體要求，都極易發現不但稅收協助存在于稅收共治體系之中，而且稅收共治也位處于共建共治共享社會治理體系當中。按照體系解釋的一般原理，在法律解釋過程中，要想維護開放的法律系統的完整性，則既要澄清模糊的法律意義，還要協調其在語境中的含義、法律含義及其日常含義的連貫。〔42〕參見陳金釗：《法律解釋學——權利（權力）的張揚與方法的制約》，中國人民大學出版社2011 年版，第204-205 頁。據此類比探究稅收共治的語詞體系，“部門合作”居中，上承“稅務主責”，下啟“社會協同”。所以，部門合作中的“部門”理當與黨政、稅務、社會、公眾具有同種屬性，且可以銜接“稅務”與“社會”。綜合考慮這些因素，稅收共治語詞體系中的“部門”更宜理解為稅務機關之外的行政主體或組織，而“部門合作”應為稅務機關與其他行政主體或組織的合作。

結合“改革方案”聚焦稅收征管體制這一核心和稅收協助的基礎內涵，即便不宜將稅收共治體系中的“部門合作”與稅收協助直接畫等號，至少也可以說其主要指向的是稅收協助。換言之，稅收協助不是被請求主體單方協助稅務機關的純粹輔助行為，而是多元主體共同參與的稅收共治行為。稅收共治才是稅收協助的基礎定位，因為它充分考慮了稅收治理主體的合作性、治理對象的針對性、治理方式的適應性、治理過程的參與性、治理結構的系統性和治理效果的綜合性，〔43〕參見柯水發：《探索農村生態環境多元共治模式》，載《中國社會科學報》2016 年2 月26 日第913 期。使得各方主體都不再是單一的治理主體，而是各自發揮各自的優勢，實現權力與權利的互動，共同參與治理，從而實現稅收治理效果的最優化。簡而言之，稅收共治的實質就是將各方主體結合起來，共同參與稅收的治理。〔44〕參見張建偉、談珊：《我國城市環境治理中的多元共治模式研究》，載《學習論壇》2018 年第6 期，第85 頁。所以，任何稅收協助規范的設計皆應圍繞稅收共治這一定位展開，而非機械依循輔助性的固有觀念。不過，出于稅收共治下的稅收協助主要以部門合作的方式推進，而非以傳統的強義務模式構筑，這又決定了稅收“共治”難言是稅收協助的理想目標和終極追求，因為合作向來都以共贏為追求。況且，根據社會治理“共建共治共享”的體系徑路，稅收協助的根由和理想歸屬皆在于“共享”，而非處于“共建共治共享”中層的“共治”。

歸根究底，共享建立在共治基礎上，它既是共治的目標，也是共治的根由。此種邏輯之于定位稅收協助是為關鍵。只有從被動協助轉向部門合作，由單向協助轉至雙向共享，從稅收共治躍至稅收共治共享，稅收協助本有的激勵功能方可生成，協助主體的積極性和主動性才能調動。因為法律激勵向來具有保健化趨向和獎懲一體性等復合內涵，〔45〕參見豐霏：《從立法技術到治理理念——中國語境下法律激勵理論的轉向》，載《法商研究》2015 年第3 期，第46 頁。主要“表現為‘賞’與‘罰’兩個維度，在具體制度設計策略方面表現為以權利和義務為核心的機制運行模式”。〔46〕豐霏：《當代中國法律激勵的實踐樣態》，載《法制與社會發展》2015 年第5 期，第181 頁。以涉稅信息共享為例，雖涉稅信息共享是以稅務機關為中心，但既然作為“共享”，則必然要求共享主體之間涉稅信息交流的“雙向性”和各方權利與義務的均衡性。特別是強調“雙向”的共享，而非“單向”的傳遞，能夠有效地彌合行政分權造成的職能分立和沖突，是在行政機關各自為政、尚未形成“行政一體化”形勢下，獲得其他行政機關的配合，順利構建涉稅信息共享制度的關鍵。〔47〕參見李剛、郝利軍：《海峽兩岸稅收程序法律制度比較與稅收協調問題研究》，廈門大學出版社2018 年版，第126-127 頁。可見，僅憑“共治”顯然難以推動法律激勵的正常運轉，只有“共治共享”才能激活法律激勵的內在機理。易言之，稅收協助首當堅持稅收共治這一基礎和底線定位，但最終仍應邁向稅收共治共享這一應然與理想定位。因為稅收共治既有共建之基礎，又有共治之本體，還有共享之歸屬。

（二）共治共享定位下的稅收協助規范設計基準

稅收協助規范以稅收共治共享為設計理念，既契合了稅收征管體制改革需求，又迎合了國家治理體系和治理能力現代化建設訴求，還切合了法律激勵機理要義。只是徒有理念不足以自行，尚須確立與之相匹的設計基準，方可指引稅收協助規范的科學進階，生產通向共治共享的稅收協助規范。鑒于共建共治共享的內在邏輯、功能結構以及營造多方參與、協同共治、互利共享的稅收治理格局目標，稅收協助規范設計時既有必要恪守各方功能適當與權責一致，又有必要均衡各方利益，還有必要兼顧法定統一性與地方靈活性。

1.恪守功能適當與權責相一致

功能適當原則是設立國家機關、配置權力、調整和改革國家機關、處理國家機關之間關系的重要原則，〔48〕參見朱應平：《以功能最適當原則構建和完善中國上海自由貿易試驗區制度》，載《行政法學研究》 2015 年第1 期，第50 頁。理當為稅收協助規范設計時所遵循。一般而言，功能適當原則主要包括兩項內涵：一是以機關結構決定職權歸屬，二是因應職權需要調整機關結構。〔49〕參見張翔：《我國國家權力配置原則的功能主義解釋》，載《中外法學》2018 年第2 期，第281 頁。前者意味著當國家任務需要分配時，應當從組織、結構、程序、人員角度比較，尋找最有可能作出正確決定的功能最適機關；后者要求調整功能最適機關的組織、結構、程序、人員，使其達到落實國家任務所需的功能要求，成為針對該項職能的功能最適機關。〔50〕參見張翔：《國家權力配置的功能適當原則——以德國法為中心》，載《比較法研究》2018 年第3 期，第153 頁。據此要求，制定稅收協助規范時既要依據協助任務找尋最適協助機關，又要根據協助任務給予最適協助機關相應權力，還要依照最適協助機關的協助權力配置相應義務與責任。只有這樣，才有可能保持稅務機關與協助機關間的相互控制和平衡，實現稅收協助任務的最優實現。這本身也是“權利義務一致性”，有權必有責、權責相一致的精髓。〔51〕參見李楠楠：《從權責背離到權責一致：事權與支出責任劃分的法治路徑》，載《哈爾濱工業大學學報（社會科學版）》2018年第5 期，第36 頁。終歸而言，權責一致不僅意指權力主體履行的責任要與其所擁有的權力相當，而且暗含權力和責任都是有所限定的。所以，必須借助法律以制約權力和規定責任以保障權責一致。〔52〕參見郭蕊：《權責一致：異化與糾正》，載《沈陽師范大學學報（社會科學版）》2009 年第2 期，第28-31 頁。以此觀測稅收協助規范，踐行“稅務主責”需要恪守權責一致；落實“部門合作”、配置協助機關權義，照樣應當遵循權責一致。否則，稅收協助無法真正融入稅收共治體系，難以實現稅收共治共享。

2.利益均衡與納稅人權益保護

稅之關系以財產關系為發端，納稅人利益與國家稅收利益是稅法基本利益體系，〔53〕參見龔偉：《稅法中的利益及其平衡機制研究》，中國法制出版社2016 年版，第58 頁。稅收協助規范設計不應忽略這一點。尤其是伴隨稅收協助的推進，各協助主體甚至稅務機關的部門利益訴求日趨明顯，已成為稅收共治共享面臨的最重要挑戰和核心問題。〔54〕參見賴先進：《論政府跨部門協同治理》，北京大學出版社2015 年版，第147 頁。因為“利益關系往往表現為沖突與矛盾，在此種情況下，就需權衡各種利益從而作出最佳選擇。”〔55〕周佑勇：《行政法基本原則研究》（第2 版），法律出版社2019 年版，第181 頁。即稅收協助中有關各方利益沖突的調整應采取“中庸之道”，使各方利益均衡，不偏重于一方，而以犧牲他方利益為代價。如此不僅可以避免冤屈，紓解民怨，建構和諧社會；也可以使全體納稅人永續生存發展，培育國家稅源，維系征納雙方共存共榮。〔56〕參見陳清秀：《現代財稅法原理》（修訂二版），元照出版有限公司2016 年版，第88 頁。

基于此，設計稅收協助規范時不應只關注國家稅收利益，而應同時顧及各協助主體甚或稅務機關正當的部門利益。更須注意的是，斷不可因稅收協助看似與納稅人無直接關聯而放任納稅人權益而不顧。畢竟，稅收協助的基礎和對象皆為稅收，既為稅收則自與納稅人休戚相關。況且，國家征稅權力與納稅人權利的博弈本為稅法永遠主題，〔57〕參見黎江虹：《中國納稅人權利研究》，中國檢察出版社2010 年版，第110 頁。納稅人權利的保護范圍還彰顯了一個國家在民主法治及人權方面的基本價值取向。〔58〕參見陳晴：《以權利制約權力：納稅人訴訟制度研究》，法律出版社2015 年版，第37 頁。所以，要想平衡好各方利益，精準設計好稅收協助規范，就必須均衡稅收協助各方利益，保護納稅人權益，“把利益沖突減少到最低限度，盡可能地保持利益體系的穩定和利益格局的平衡。”〔59〕孫健波：《稅法解釋研究：以利益平衡為中心》，法律出版社2007 年版，第17 頁。

3.統籌稅收法定與地方靈活性

盡管稅收法定尚未形成絕對的學界共識，但稅收要件法定和稅務合法性作為兩大核心應無爭議。〔60〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004 年版，第103-105 頁。無論是按照稅務合法性原則要義，還是依據《立法法》第8 條第6 項規定，稅收協助作為稅收征管制度當受稅收法定約束，也即稅收協助機關、權責、范圍等基本要素都應盡可能在法律中作明確、詳細規定。“然而，不管是基于征納成本、財政需要還是經濟政策，這種整齊劃一的做法都未必為最優。”〔61〕熊偉：《稅收法定原則與地方財政自主——關于地方稅縱向授權立法的斷想》，載《中國法律評論》 2016 年第1 期，第38 頁。客觀上說，“行政需要‘統一性’，它的治理才會有效，但‘統一性’的行政需要認真對待所治理的社會秩序之間的差異性。”〔62〕章劍生：《現代行政法基本理論》（第2 版上卷），法律出版社2014 年版，第29 頁。所以，統一稅收法定之下允許不同程度的稅收授權立法是必需的，也是正當的。否則，政府面對經濟社會復雜、變動的形勢將無所適從。〔63〕參見史際春：《稅收授權立法辯正——兼論財稅法的性質和地位》，載《經濟法學評論》2018 年第2 期，第230 頁。稅收協助規范設計莫不如此。各地稅源結構不一，協助訴求自有不同。各地稅收征管能力不同，所須協助范圍定有差異。加之信任有別的稅務部門與協助部門關系，同樣會影響稅收協助規范的設計。由此，兼顧各地差異，適度、靈活授權地方制定地方性稅收協助規范方為務實之舉。只是在此之下，無論稅收行政權如何專業、快捷和便利，仍須警惕其擴張可能性和授權危害性，〔64〕參見滕祥志：《我國稅權橫向配置改革的法治進路》，載《稅務研究》2019 年第9 期，第24 頁。以便對其加以規范。畢竟，稅收法定實質就是通過立法機關掌握的立法權來限制行政機關行使課稅權的方法和空間。〔65〕參見黃衛：《從理論到實踐的轉型：論課稅要件適用的雙重面向》，載《法學論壇》2020 年第2 期，第123 頁。如此而言，設計稅收協助規范須兼容法定與授權、統一和靈活。

四、稅收協助規范的體系化修正：邁向稅收共治共享的核心方略

稅收協助規范固然可以歸入稅收征管制度體系，但又明顯不同于一般稅收征管制度，機械套用一般性的稅收征管理論，嚴格奉行“稅務行政主導主義”以制定稅收協助規范，結果很可能是需要提供稅收協助的法定部門越來越多，協助范圍越來越廣，協助要求越來越模糊，〔66〕比如，《陜西省稅收保障辦法》第5 條具體列示的稅收協助部門便有27 類，還不包括須提供協助的其他政府部門、行業管理部門。《四川省涉稅信息交換與共享保障辦法》第5 條規定，須提供涉稅信息給同級稅務機關的部門更是多達34 個具體部門，同樣該條還兜底要求“其他相關部門和單位在各自職責范圍內，按規定向稅務機關提供涉稅信息”。而協助部門的協助積極性卻未有實質性提高，協助效果同樣未能得到根本改觀。所以，解決好稅收協助制度頑疾和規范亂象的關鍵依然還在于踐行稅收共治共享理念，恪守稅收協助規范設計基準，進而對既有稅收協助規范進行體系化修正。事實上，以體系的形式將個別法規范與法秩序主導原則間的意義脈絡表現出來，原本就是法學最重要的任務之一。依據形式邏輯的規則建構抽象、一般概念式的體系，借著將抽象程度較低的概念涵攝于“較高等”之下，最后將大量的法律素材歸結到少數“最高”概念之上，便可形成不同抽象程度的概念與規范體系。此種體系不僅可保障最大可能的概觀性，同時亦可保障法安定性。〔67〕參見［德］卡爾·拉倫茨：《法學方法論》，陳愛娥譯，商務印書館2003 年版，第316-317 頁。稅收協助規范設計理當依循此種體系化的建構思維，遵守稅收協助規范內部諸要素、層次之間的內在聯系和轉化規律，〔68〕參見李可：《法學方法論原理》，法律出版社2011 年版，第226 頁。以此將各稅收協助規范納入盡可能透明的規范聚合體，并使對法秩序的簡要描述成為可能。若能如此，不但可強化稅收協助規范的導向確定性和安定性，而且可使稅收協助賴以為繼的法秩序在其目的論上透明化：它使得稅收協助各方主體通過頒布特別的規范所要追求的原則性目標和價值理念變得顯而易見。〔69〕參見［德］萊因荷德·齊佩利烏斯：《法哲學》（第6 版），金振豹譯，北京大學出版社2013 年版，第295-296 頁。

秉持法規范的體系思維，導入稅收共治共享理念，比對既有稅收協助規范文本，當下稅收協助規范可作如下三個層級的體系化調整（參見圖1）：第一層級為稅收協助一般條款，明確稅收協助的基本要素，構造稅收協助的基礎規范。第二層級為稅收協助具體規則，重在落實第一層級的稅收協助一般條款，建構融通《稅收征管法》或“稅收基本法”〔70〕鑒于我國尚無制定專門的“稅收基本法”，其主要功能借由《稅收征管法》實現。故下文對稅收協助規范的體系化描述也主要以《稅收征管法》為中心，不再專門談論“稅收基本法”中稅收協助規范的布局問題。、各單行稅法的廣義稅收協助規則系統。第三層級為地方性稅收協助規范，旨在補足第一、二層級稅收協助規范，防止和解決統一的稅收協助規范“水土不服”難題。該體系中，不同層級的稅收協助規范定位不同，負載的使命各異，皆會產生不同的追求，催生不一樣的設計要求，但各層級稅收協助規范都涵攝在稅法之下，受制于稅收共治共享理念，因而應該遵守稅法的一般價值觀和基本稅理與法理。否則，縱然將既有稅收協助規范整理成了一個外在體系，也難以真正形成各層級和諧有序的稅收協助規范體系。因為任何法律規范體系都不只包括形式意義的體系化（即結構的體系化），還包括實質意義的體系化（即功能的體系化）。〔71〕參見秦天寶、劉彤彤：《自然保護地立法的體系化： 問題識別、邏輯建構和實現路徑》，載《法學論壇》 2020 年第2 期，第131 頁。

圖1 稅收協助規范體系示意

（一）增設稅收協助一般條款

“一般條款是法律原則的特殊形態”，〔72〕謝曉堯：《一般條款的裁判思維與方法——以廣告過濾行為的正當性判斷為例》，載《知識產權》2018 年第4 期，第39 頁。較之于具體規則條款有其相當的特殊性，可謂是一種高度的價值性和功能性條款。盡管一般條款在整個法律體系之中并非時常處于十分顯著的位置，〔73〕參見任超：《民法中一般條款的界定——德國法上的理論以及對中國的借鑒》，載《南京大學法律評論》2016 年第1 期，第137 頁。但它在司法裁判中卻具有強大的生命力，〔74〕參見任超：《德國民法中的一般條款：內涵界定和歷史脈絡——以誠實信用條款為例》，載《河北法學》2016 年第2 期，第117 頁。“對于平衡法的適應性和安定性、協調法的彈性空間和可預見性，發揮著尤為重要的作用。”〔75〕蔣舸：《反不正當競爭法一般條款的形式功能與實質功能》，載《法商研究》2014 年第6 期，第140 頁。是以，倘若在《稅收征管法》中嵌入稅收協助一般條款，便可統帥各具體稅收協助規范，使其在稅收協助規范的價值演進或現實發展過程中發揮抽象性“標尺”作用。〔76〕這個“標尺”不僅僅是現有法價值下對于現狀的“概括”與“分類”，更重要的是面對未來可能出現的“未知”在一定程度上給予包容，進而形成對現有列舉的補充，對保護價值之內既存之外的“可能”留有一種更寬容的開放空間。參見鄭曉珊：《工傷保險法體系——從理念到制度的重塑與回歸》，清華大學出版社2014 年版，第126 頁。

照理說，無論是《稅收征管法》第5 條中“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”之規定，還是第6 條中“建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度”之規定，均不同程度地滿足了一般條款抽象、非具體以及內涵和外延不確定等技術特征。〔77〕參見朱蕓陽：《論民法上的一般條款的理念和功能》，載《湖北社會科學》2013 年第4 期，第160 頁。然就其實體內容而言，兩者顯然與一般條款的要求相去甚遠，自然也就無法堪當稅收協助一般條款的重任。一般條款作為某一類規范領域的基礎性規范，絕非只是足夠抽象和高度模糊便可，而是需要精準提煉、科學概括該類規范的基本要素。亦如學者在論述侵權法的一般條款時所言，所謂侵權法的一般條款，就是侵權責任的基礎性規定，即將侵權責任的主要要素（侵害的對象、歸責事由、責任的形式）加以抽象、概括。換言之，不管如何設計侵權法的一般條款，均應包含侵害的對象、歸責事由與責任的形式三個基本要素，〔78〕參見梁慧星：《我國〈侵權責任法〉的幾個問題》，載《暨南學報（哲學社會科學版）》2010 年第3 期，第5 頁。據此設計的一般條款才是一切侵權責任請求權（訴因）之基礎的法律規范。〔79〕參見張新寶：《侵權法立法模式：全面的一般條款+ 全面列舉》，載《法學家》2003 年第4 期，第29 頁。由此推之，設計稅收協助一般條款時，除了諸如抽象、模糊、簡約、規范等形式要求外，更重要的是要厘清稅收協助一般條款所應回答和明晰的稅收協助內涵和外延，特別是應科學抽象出稅收協助規范的基本要素。鑒于稅收協助規范的既有問題、理想定位和設計基準，可以考慮按照以下思路設計稅收協助一般條款。

其一，明確稅收協助涵蓋涉稅信息（含涉稅信息提供與涉稅信息共享）、稅收征管和稅務檢查，〔80〕參見李剛、郝利軍：《海峽兩岸稅收程序法律制度比較與稅收協調問題研究》，廈門大學出版社2018 年版，第114 頁。將以各種術語表達的具體稅收協助規范和涉稅信息制度統攝至稅收協助一般條款之中，消除稅收協助規范與涉稅信息制度之間的邏輯亂象。其二，根據各單行稅的技術特性及稅務機關與協助機關的征管能力，將稅收協助規范界分為單行稅收協助規則〔81〕下文如未明確特指，稅收協助規范皆為廣義稅收協助規范，即含括單行稅收協助規則和單行稅收合作規則。單行稅收協助規指稱狹義的單行稅法層面的稅收協助規則，對應單行稅法層面的稅收合作規則。（狹義稅收協助）和單行稅收合作規則，維護稅收協助規范的同一性，保證同一概念用語，作相同解釋和規定。相同稅收協助規范語義，以同一術語表達。〔82〕參見王澤鑒：《民法思維：請求權基礎理論體系》，北京大學出版社2009 年版，第177 頁。其三，圍繞稅收協助的概念、目的、主體與適用情形等基本要素，設計稅收協助一般條款，避免出現稅收協助規范空洞化現象。依此思路，結合行政協助與稅收協助的立法經驗，理想之策是，借助《稅收征管法》修改之機，將該法第4、5 條中的稅收協助相關內容整合改造，設計為獨立的稅收協助一般條款。具體內容上可以斟酌分設四款：第一款，明晰稅收協助的概念和目的；第二款，采用“列舉+兜底”方式，列示稅收協助的適用情形與形式要求；第三款，概括稅收協助的排外情形，明示不予適用的具體事由和異議處理機制；第四款，確立稅收協助的費用承擔原則、支付方式以及費用爭議解決辦法（參見表1）〔83〕主要參見我國臺灣地區“行政程序法”第19 條、《上海市行政協助管理辦法（試行）》《政府工作行政協助管理規范》（杭州市地方標準規范 DB 3301/T 34—2009）；陳敏譯著：《德國租稅通則》，我國臺灣地區“司法院”2013 年版，第201-207 頁。。

表1 稅收協助一般條款（參考范本）

（二）修改稅收協助具體規則

一般條款是針對某一類具體行為作出的抽象性和概括性規定，是對該類具體行為共通性要素的提煉。它源于具體行為，僅當既有具體規則缺失時，立法者方可依據一般條款設置新的具體化、類型化的行為規則，當事人才能根據一般條款行使請求權，法院才可以援引一般條款適用于個案裁判。〔84〕參見傅顯揚：《反不正當競爭法一般條款的“定位轉型之困”與適用轉型的變革方向》，載《南昌大學學報（人文社會科學版）》2019 年第5 期，第95-97 頁。所以，稅收協助一般條款之下必有具體規則相伴相生。而當具體規則必不可少時，如何依據稅收協助一般條款，整體修改稅收協助具體規則是為關鍵。這既須考慮以何種形式將稅收協助具體規則呈現出來，更要斟酌怎樣構建稅收協助具體規則系統。

于呈現形式而言，應首先考慮如何在《稅收征管法》層面布局稅收協助具體規則，而后要琢磨怎樣在各單行稅法中完善稅收協助具體規則。前者是對稅收協助一般條款的細化，也是對各單行稅收協助規范的統攝。實現辦法有三：（1）將《稅收征管法》 第15、17 條等中的稅收協助具體規則整合擴容，直接規定于《稅收征管法》當中，呼應稅收協助一般條款；（2）在《稅收征管法實施條例》中解釋稅收協助一般條款，形成稅收協助具體規則；（3）制定專門的“稅收協助實施辦法”。綜合評估我國稅收立法慣例、難易度和稅收協助便利性等因素，第一種法定水平最高，難度最大；第二種法定程度尚可，且有諸多經驗借鑒，相較務實；第三種法定質量欠佳，但容量更大、系統性更好，若能解決好立法授權，此為最佳。相較于《稅收征管法》，各單行稅法中的稅收協助規則修改更為復雜，既要追求與稅收協助一般條款的無縫對接，又要保障與《稅收征管法》上稅收協助具體規則的互聯互通，還要實現各單行稅收協助具體規則間的和諧共生。策略有二：（1）維持法律位階不變，直接增容擴效各單行稅法或條例中的稅收協助規范，生成各單行稅收協助具體規則子系統；（2）在各單行稅法實施條例或實施細則中解釋母法中的稅收協助規范，形成單行稅法內部稅收協助具體規則的雙層結構。相對而言，后一種方略切合稅收法治慣例，更具可行性。

于實體內容而言，同樣存在《稅收征管法》和單行稅法兩個維度。《稅收征管法》層面的技術設計相較簡單，僅須解釋稅收協助一般條款即可，主要任務在于進一步明確稅收協助機關的范圍、權限、義務邊界、適用情形、協助或合作的績效評估與法律責任等。與之相比，立足各單行稅制機理與法理，完備單行稅收協助規范并不容易。因為各個單行稅的立法目的不一，各自發生作用的場域和方向不盡一致，最終的功能導向自有不同。〔85〕參見侯卓：《稅法的分配功能研究》，法律出版社2018 年版，第32-99 頁。特別是環境保護稅法，車船稅法等單行稅法，其主導目的并非是財政收入，稅收計量又具有高度的技術性與復雜性，這些都遠超稅務機關的征管能力，也絕非協助機關簡單提供涉稅信息便可解決征管難題。典型如，《環境保護稅法》放棄了會計核算的基準慣例，而以直接與技術指標相關聯的排放量、污染當量和分貝數為計稅依據，〔86〕參見嚴錫忠：《稅法哲學》，立信會計出版社2015 年版，第130 頁。致使環境保護稅法呈現濃郁的技術法特質。這一秉性顯非稅務機關所擅長，所以該法一面賦權稅務機關征收管理環境保護稅，另一廂又要求生態環境主管部門負責監測管理污染物與計稅依據確定等，且還只給予其“配合”地位。如此設計既易造成公眾對環境保護稅究竟是稅還是費的困惑，又易損及環境保護稅的征管效率。〔87〕參見付慧姝：《我國環境保護稅立法應關注的幾個問題——以社會可接受性為視角》，載《法學論壇》2017 年第1 期，第147 頁。車船稅法雖不如環境保護稅法那般專業和煩雜，但其內生的財產稅思路與環境稅思路交織纏繞、相依相存，致使車船稅法同樣展現出獨特的技術品性。〔88〕參見熊偉：《環境財政、法制創新與生態文明建設》，載《法學論壇》2014 年第4 期，第68 頁。

面對此類肇因于特定目的，具有高度技術性的單行稅法，修改部門之間的稅收協助為部門間的稅收合作可能更加契合稅之特性，更為符合稅之功能適當和權責一致性原則，更加切合激勵機制的運行機理。因為協助一般僅指從旁幫助或者輔助，側重于一方主體對他方主體的單方行為，而非相互行為。合作則側重于雙方或者多方主體之間的互相行為，〔89〕參見陳峰：《行政協力行為初論》，載《東方法學》2009 年第4 期，第140 頁。是“兩個或兩個以上的機構從事的任何共同活動，通過一起工作而非獨立行事來增加公共價值”〔90〕［美］尤金·巴達赫：《跨部門合作——管理“巧匠”的理論與實踐》，周志忍、張弦譯，北京大學出版社2011 年版，第6 頁。。一般而言，合作建立在共同目標與社會責任的明確承諾以及責任與義務的明確區分基礎之上，且經由資源與資訊交換的網絡關系，基于彼此功能互補的權力互賴，而共同完成特定公共任務。〔91〕參見張粉霞：《合作與沖突：災害社會工作跨部門機制構建》，中國社會科學出版社2017 年版，第52 頁。據此易知，雙向共贏的稅收合作顯然比單向的稅收協助更利于激發協助機關投身稅收治理的積極性，更助于特定稅收征管任務的完成。之于環境保護稅這類技術性與特定目的型的單行稅收征管更是如此。面對這類單行稅所必然遭遇的征管疑難，稅務機關和協助機關都有無力之處，但又皆有各自的資源和能力優勢，只有將兩者關系厘定為合作關系，并將傳統的稅收協助理念相機調整為稅收合作導向，即可最大限度地確保各自知識和優勢資源得到共享，才有可能使稅收征管中所有關鍵問題得到適當的考慮，進而各自動用整個部門的資源以共同達到具體的征管目標。〔92〕參見葉金育：《論環境保護稅征管中環保部門的權責配置》，載《華東政法大學學報》2020 年第4 期，第172 頁。

于此而言，廣義稅收協助規范之下又會分化出稅收合作規范。這類規范所涉的部門關系首先是一種合作伙伴關系，既不是競爭或為部門爭利，更不是協助機關的無私付出和絕對輔助、配合，而是整合相互獨立的各種組織以實現所追求的共同目標，且圍繞有必要合作的特定稅收政策目標，在關切各部門利益與不取消部門邊界的前提下實行跨部門合作。因為每個部門都具有各自的資源和能力優勢，稅收合作就是資源整合的過程，可使稅務機關與協助機關之間有限的征管資源發揮最大的社會效益。〔93〕參見王玉明、鄧衛文：《加拿大環境治理中的跨部門合作及其借鑒》，載《嶺南學刊》2010 年第5 期，第117 頁。概言之，對于具有濃郁技術性特質，導向特定目的的單行稅類，采取部門間的稅收合作顯然比狹義的稅收協助更為契合單行稅之稅理、法理與部門關系情理，也更容易贏得協助機關的認可。因為稅收合作內生的激勵功能最易為最大多數的社會成員所認同，最易為最大多數的社會成員所遵守，〔94〕參見倪正茂：《激勵法學探析》，上海社會科學院出版社2012 年版，第108 頁。也更易形成稅收共治共享的多元合力。基于此，筆者主張根據單行稅的技術特性和立法目的，將單行稅法中廣義的單行稅收協助具體規則區分為兩大類別：一類是狹義的單行稅收協助規則，照應財政目的主導的傳統稅法；另一類為單行稅收合作規則，應對特定目的主導的技術性稅法。無論是哪一類具體規則的設計，皆當恪守稅收協助規范的設計要求和體系化規律，都應盡可能明晰各自的基本要素。

（三）優化地方性稅收協助規范

一般而言，由稅收協助一般條款導航，稅收協助具體規則保障，稅收協助即可有序運轉。只是稅收協助不同于普通行政協助，其聚焦的稅收是為國家治理的基礎和重要支柱。蓋因如此，自分稅制改革后，稅務部門層層分派稅收任務，甚至將定額指標與官員的政治前途掛鉤。〔95〕參見陳國文、孫伯龍：《財稅體制改革視野下稅收任務的法治轉型》，載《西南石油大學學報（社會科學版）》2016 年第5 期，第36 頁。稅務部門在稅收任務的考核壓力下自會使出渾身解數，竭力提高征稅努力程度和稅收征管效率。〔96〕參見馮輝、沈肇章：《地方財政收入預決算偏離：晉升激勵與稅收任務》，載《廣東財經大學學報》2015 年第5 期，第67 頁。盡管《稅收征管法》和新《預算法》不再明示稅收任務，但依然存在依法征管與稅收任務的隱性統一。〔97〕參見鄧力平、王智烜：《再論依法征管和稅收任務的內在統一》，載《稅務研究》2017 年第1 期，第3-9 頁。只要潛在的稅收任務存在，地方政府采取各種措施，提高稅收收入的征稅努力便不會改變。〔98〕參見李文：《試析我國地方政府征稅努力程度的影響因素》，載《稅務研究》2014 年第11 期，第37 頁。作為征稅努力的重要利器，稅收協助自然成為地方稅收保障立法的核心。因此，縱有稅收協助一般條款的統帥和稅收協助具體規則的完備，地方性稅收協助規范仍有深厚的生存根基和制度土壤。不過，肯定地方性稅收協助規范的存在價值，絕非意指現有規范完美無缺。相反，從形式到內容，既有地方性稅收協助規范都有整體優化的必要。

從形式上看，除廣東省和四川省等地方政府制定了專門的涉稅信息交換與共享規定或保障辦法外，絕大多數地方性稅收協助規范皆被規定在各地方性稅收保障文本中。如此安置固可降低專門性規定的起草難度，卻易強化稅收協助與稅收保障之間的邏輯關聯，造成地方性稅收協助規范對本地稅收保障立法的高度依賴，致使各地方性稅收協助規范的差異化特質和“協助”這一本源特性的消減。但終歸而言，地方性稅收協助規范不只是生長于“地方”，更是植根于“稅收協助”。既為稅收協助，就當遵循稅收協助規范體系的位階邏輯和內在脈絡。照此而言，既有地方性稅收協助規范首先應在形式上進行升級改造：條件成熟的地方可以依照稅收協助規范體系要求，制定專門的地方性“稅收協助實施辦法”；暫不具備創制專門性稅收協助實施辦法的地方，則宜整合地方稅收保障立法文本中的“稅收協助”與“涉稅信息”內容。此外，各地制定或修改地方性稅收協助規范時，亦有必要規范核心術語的法律表達和類型分置，盡可能保障各地方性稅收協助規范之間的有序統一。

從內容上看，“重協助義務”“重稅收保障”“重信息收集”“重差異立法”是地方性稅收協助規范的核心問題，也是稅收協助規范體系生成的重要掣肘。這些難題顯然無法通過形式改進所解決，根本還須優化地方性稅收協助規范內容。可供參考的思路是：（1）按照稅收共治共享理念和功能適當原則，比對稅收協助機關的義務，增加與之相應的權力，實現稅收協助各方主體的權責一致。（2）依循利益均衡原則，肯認稅收協助中各協助機關的部門利益，因地制宜地細化稅收協助費用給付辦法，體現獎優罰劣和激勵相容導向。同時，嚴格規范涉稅信息用途管理，加大涉稅信息保密強度，衡平國家稅收保障與納稅人權益保護。（3）適時推廣涉稅信息目錄制度，科學選取確為稅收征管所須的涉稅信息，提高涉稅信息的精準度，保障涉稅信息的含金量，從而提升稅收協助的整體效率和質量。（4）遵循稅收協助規范體系要求，在保障稅收協助一般條款和稅收協助具體規則得到落實的前提下，綜合評估地方稅源分布、稅收征管能力、稅務機關與協助機關信任關系等實際情況，針對性優化稅收協助的基本要素，實現地方性稅收協助規范設計的統一性與靈活性，夯實稅收協助規范體系的基礎設施。

五、稅收協助規范體系的立體化配套：邁向稅收共治共享的輔助設施

法治本身也需要如先進的政黨制度，合理的權力配置，良好的司法制度，高效的行政系統，強力的法治決心與堅實的法治信仰等基礎設施。基礎設施的發育狀況不一樣，法治的實現水平也會有所不同。〔99〕參見熊偉：《法治、財稅與國家治理》，法律出版社2015 年版，第86 頁。以此度衡，從立法、執法等層面推動稅收協助規范的體系化修正，構建一個體系化的稅收協助規范系統堪為關鍵。只是僅有體系化的稅收協助規范尚不足以實現稅收協助的法治化，也難以保障稅收協助的整體質量和總體效率，還有必要考慮中國特殊的政治環境和政黨法制的實踐革新。因此，立足中國國情和法治建設現實，吸取最新黨政國策精華，適時引入稅收協助權責清單，推廣規范涉稅信息交換目錄，整合提升稅收協助考評機制，之于稅收協助法治建設同樣不可或缺。因為它們可以為體系化的稅收協助規范補足立體化的配套機制，可謂是穩定和保障稅收協助規范化與法治化運行的關鍵設施。

（一）適時引入稅收協助權責清單

一般而言，以權力清單、責任清單與負面清單為主體的權責清單在域外并無完全對應的制度框架，從理念提出到具體實施都體現出濃郁的中國特色，〔100〕參見喻少如、張運昊：《權力清單宜定性為行政自制規范》，載《法學》2016 年第7 期，第121 頁。是典型的“中國創造”。〔101〕參見王太高：《權力清單：“政府法治論”的一個實踐》，載《法學論壇》2017 年第2 期，第13 頁。權力清單主要包括政府職能、法律依據、實施主體、職責權限、管理流程、監督方式等事項，責任清單主要包括與行政權力相對應的責任事項、責任主體、責任方式等。〔102〕參見馬嶺、蘇藝：《全面推行政府權責清單制度的法治意義》，載《學習與探索》2018 年第11 期，第75-80 頁。兩者多歸為正面清單范疇，旨在提供應該做什么的模式，均要求在對相關事項列舉時必須完備、準確，不能有遺漏，不能有歧義。不過，無論是何級政府，也不管是何地政府都難以達到窮盡列舉的要求，有時甚至連準確表述列舉的事項也未必都能夠做到。或因如此，在編制正面清單的同時，制定負面清單以為補充，便為理想選擇。〔103〕參見王春業：《政府購買服務負面清單的法治之維》，載《法學》2018 年第2 期，第6-7 頁。畢竟，負面清單僅須列舉法律禁止的事項，對于法律沒有明確禁止的事項，都屬于法律允許的事項。〔104〕參見王利明：《負面清單管理模式與私法自治》，載《中國法學》2014 年第5 期，第26 頁。權責清單制度以表單形式具化“通過法律的行政權控制”，為稅收協助法治建設提供了重要的制度參照。目前，稅收協助雖非各級稅務機關所予明確編制的權責事項，但政府創設權責清單的制度目的與思維構造無疑和稅收協助的基本要素與功能定位不謀而合。

于創設目的而言，規范和控制行政權向來被譽為是權責清單制度創設的最直接目的。〔105〕參見王太高：《合法性審查之補充：權力清單制度的功能主義解讀》，載《政治與法律》2019 年第6 期，第2-12 頁。與之相契，稅收協助規范設計時所須明定的協助主體范圍、權限、適用情形與法律責任等協助行為基本要素同樣以規范和控制稅收協助中的部門權力為目標，這一點與權責清單的目標高度吻合。于思維構造而言，“清單模式的法治思維以簡單取效，以放權聚力，以實施求信。它讓國家法律更具體、明晰，更現實，這是保證法律實施的關鍵環節。”〔106〕張靜煥：《清單式法治思維中的法律方法》，載《法律方法》2015 年第2 期，第186 頁。這一思維導向照樣為稅收協助所追求。因為相較于在稅收協助中享有多少權力以及各項權力的形態如何，多數稅收協助機關更為關心的是進入稅收協助場域或發生特定的稅收協助法律事實時，自己究竟需要經歷哪些稅收協助環節或應對哪些稅收協助行為。〔107〕參見周海源：《行政權力清單制度深化改革的方法論指引》，載《政治與法律》2019 年第6 期，第38 頁。由是觀之，無論是從法治政府的革新訴求考慮，還是從權責清單制度的功能定位思量，在稅收協助場域引入權責清單制度都意義重大。實際上，《國家稅務總局權力和責任清單（試行）》雖未直接列示稅收協助權責事項，但“國家稅務總局權責事項表”中卻多次出現“部門間職責銜接”事由，且涉及財政部、國家煙草專賣局、中國人民銀行、商務部、公安部、發展改革委、中央文明辦、人力資源和社會保障部等部門，這在一定程度上認可了稅收協助權責清單制度，奠定了稅收協助權責清單的定制基礎。

比照權責清單的改革趨向和類型訴求，整合權力清單、責任清單與負面清單，一體構建含括“部門職責、職責邊界、部門職責對應的權力事項、公共服務事項、事中事后監管、職責行使流程圖、追責情形和追責依據”〔108〕劉啟川：《獨立型責任清單的構造與實踐：基于31 個省級政府部門責任清單實踐的觀察》，載《中外法學》2018 年第2 期，第440 頁。的獨立型稅收協助權責清單之于稅收協助中各方權力的規范運行最為理想，但難度和阻力亦為艱巨。更為穩妥的是分設稅收協助類型、協助主體、協助事項、實施依據、履責方式、追責情形、協助流程等子目，逐一整理、編制稅收協助權責事項。即便如此，仍應意識到無論何種模式的稅收協助權責清單建構都不應指望一蹴而就，追求短期效應或轟動效應，〔109〕參見王克穩：《行政審批（許可）權力清單建構中的法律問題》，載《中國法學》2017 年第1 期，第108 頁。而應嚴格恪守稅收協助規范的體系規律進行科學編制。一方面，決策部門“既要尊重地方客觀實際，又要通過健全標準體系、強化監督檢查、深化權責清單應用等方式規范權責清單，消除不合理差異”；〔110〕徐軍、王國棟：《省級權責清單差異性研究：原因、問題、規范》，載《深圳大學學報（人文社會科學版）》2019 年第2 期，第93 頁。另一方面，決策者還須根據稅收協助的新增、取消、整合等情況，及時對稅收協助權責清單予以動態調整，確保其權威性、時效性和準確性。除此之外，稅收協助權責清單的制定主體亦有必要精心謀劃。從清單實施效率上看，由統攝稅務機關和協助機關的各級政府制定自是理想。但是，稅法規則的繁雜性、稅收征管的專業性和權力配置的規律性都使得由政府直接制定權責清單并不現實。更為務實的方案是，由稅務機關在科學調研的基礎上，起草和設計稅收協助權責清單，呈報同級人民政府審批，最終以同級人民政府的名義發布實施。

（二）推廣規范涉稅信息交換目錄

涉稅信息是稅收征管的基礎和出發點，〔111〕參見孫開、沈昱池：《大數據——構建現代稅收征管體系的推進器》，載《稅務研究》2015 年第1 期，第97 頁。離開涉稅信息稅收征管寸步難行。然涉稅信息分布在各個領域，不少涉稅信息甚至散落在不同部門，難為稅務機關所掌握。更何況各部門生成和占有的涉稅信息又相對獨立，部門間各自為政或出于保密而拒絕提供涉稅信息的現象時有發生，〔112〕參見孫懿：《大數據時代對稅務工作的挑戰與對策》，載《學術交流》2015 年第6 期，第135 頁。以致“信息孤島”和“數據煙囪”廣泛存在，涉稅信息不愿共享、不能共享問題逐漸成為構建稅收共治共享格局的主要瓶頸。《政務信息資源共享管理暫行辦法》雖厘清了信息共享的權利和義務，框定了信息共享的范圍與責任，〔113〕參見馬敏：《“互聯網+稅務”背景下稅收征管現代化問題研究》，載《稅務研究》2019 年第2 期，第112-113 頁。但涉稅信息作為串聯納稅人、稅務機關和第三方，攸關各方利益的特類信息并未被特別關注，僅被當作一般政務信息對待，致使進入數據共享交換平臺的涉稅信息總體質量不高，難以保障稅收大數據分析的質量和效果。無論是基于稅收征管效率，還是鑒于稅收共治共享，強化涉稅信息質量，建立健全分析數據質量評價體系，都是重中之重的基礎性工作。〔114〕參見孫存一、譚榮華：《“互聯網+稅務”推動稅收大數據分析的路徑選擇》，載《稅務研究》2017 年第3 期，第11 頁。

強化涉稅信息質量的辦法各式各樣，但切合稅收協助規范特性，契合基層稅收協助實踐的莫過于涉稅信息交換目錄。涉稅信息交換目錄借助表單形式實現“通過法律的稅收協助”，已為多個地方性稅收保障立法文本所采用，也儼然成為當地稅收協助的重要工具。整體來看，各地采取的涉稅信息交換目錄主要呈現兩種類型，一類是制定專門的“涉稅信息交換與共享保障辦法”，且同文同步發布詳細的“涉稅信息交換目錄”。典型如，四川省人民政府辦公廳借助“川辦函〔2015〕38 號”，同時印發《四川省涉稅信息交換與共享保障辦法》和《四川省涉稅信息交換目錄》。另一類則是地方性稅收保障立法文本中僅要求編制“涉稅信息交換目錄”，但目錄并未直接、同步列入法案文本之中。典型如，《河南省稅收保障辦法》第23 條僅規定由省級財政稅務部門與稅收協助各方主體“協商確定涉稅信息交換的具體內容、方式、標準和時間，形成《河南省涉稅信息交換目錄》”，具體的《河南省涉稅信息交換目錄》則另行編制。相較而言，前一種目錄編制要求更高，規范性更好，權威性也更強，亦更具操作性和約束力；后一種目錄編制難度降低，但規范性和權威性皆會受損。特別是另行編制的“涉稅信息交換目錄”公開獲取難度不小，進一步折損其權威性和規范性，致使操作性和約束力懸疑。

出于涉稅信息交換目錄的價值和尚未全面實施的現實，當下既有必要部署涉稅信息交換目錄的推廣，又有必要規范涉稅信息交換目錄的編制，還有必要嵌入涉稅信息交換目錄公開機制。具言之，一方面有必要系統總結典型地方涉稅信息交換目錄的編制經驗和不足，凝聚共識，統一規劃，整體布局涉稅信息交換目錄的全面推廣；另一方面更需要著力解決各地差異顯著的涉稅信息交換目錄編制細節問題，可考慮研究制定一個猶如《國家稅務總局權力和責任清單（試行）》式的涉稅信息交換基準目錄，供各地編制涉稅信息交換目錄時參照適用。因為各類涉稅信息交換目錄終歸都是稅收協助規范的表單化，既為形式化的表單，自當內含稅收協助的核心規律和基本要素，理當遵循稅收協助規范的體系脈絡與涉稅信息交換基準目錄，唯有如此，方可實現稅收協助規范體系的有序運轉。除此之外，各地依據涉稅信息交換基準目錄編制的地方性涉稅信息交換目錄應該及時向社會公開，接受監督。因為政府只有在曬著一張張“涉稅信息交換目錄”中，方可時刻保持對權力邊界的警醒，也正是在一次次公開還是不公開涉稅信息交換目錄的利益衡量中，稅收協助及其蘊含的正義不但可以為人們所感受，而且越來越清晰可鑒。〔115〕參見王敬波：《政府信息公開中的公共利益衡量》，載《中國社會科學》2014 年第9 期，第124 頁。況且，公開涉稅信息交換目錄亦可增強其自身正當性和社會可接受性。

（三）整合提升稅收協助績效評估

一定程度上說，稅收協助績效評估機制本身就是政府在理解法治中國的基礎上推進稅收協助法治建設的基本思路和總體實施方案。〔116〕參見付子堂、張善根：《地方法治建設及其評估機制探析》，載《中國社會科學》2014 年第11 期，第132 頁。特別是伴隨我國社會治理創新與法治建設的逐步深入，績效評估作為兼具激勵和約束功能的治理工具與技術手段，越來越受到重視。〔117〕參見劉愛龍：《我國區域法治績效評估體系建構運行的特征、困境和出路》，載《法學評論》2016 年第6 期，第24-25 頁。蓋因如此，不少地方性稅收保障立法文本都將包含稅收協助規范實施在內的稅收保障工作納入政府績效考核范疇。典型如《江西省稅收保障辦法》，其第3 條第1 款便要求縣級以上人民政府應當加強對稅收保障工作的領導，并將稅收保障工作納入政府績效考核。更有甚者，一些地方政府還專門制定以稅收協助為主要考核內容的“稅收保障工作考核辦法”，堪稱稅收協助績效考核的典范。典型如，根據原《漢中市地方稅收保障工作考核辦法》設定的考核標準，組織機構建設占比10%、履行協助職責占比20%、傳遞涉稅信息占比50%、代征代扣代繳占比20%，且實行差錯項目扣分制。

可見，將績效評估導入稅收協助場域并非是異想天開，而是具有切實可行的實施土壤。一旦決議引入稅收協助績效評估機制時，則須警惕機械移植域外績效評估經驗，防止稅收協助績效評估陷入考評過程過于封閉、考評標準過于原則和片面、考評結果過于主觀與不公等諸多陷阱。究其根本，績效評估多是評估主體在試圖實現某種目標的過程中，依據科學化的、可量化的指標對工作過程、結果、效率等進行評估，以改善工作績效的一套體系。〔118〕參見楊寅、黃萍：《政府績效評估的法律制度構建》，載《現代法學》2004 年第3 期，第14-15 頁。這套體系雖有一定的普適經驗可資借鑒，但其國別和地域特色同樣不可小覷。所以，要想通過績效評估導引稅收協助，借鑒域外經驗自是必然，但其根本還在于立足國情，構建一套含評估目的、評估主體、評估內容以及評估方法等事項組成的稅收協助績效評估體系。〔119〕參見施鵬鵬、王晨辰：《論司法質量的優化與評估——兼論中國案件質量評估體系的改革》，載《法制與社會發展》2015 年第1 期，第72 頁。特別是評估方法選擇中，應兼容信息化與常規性，注重指標和計量的科學合理、簡便易行，強調以積極評價為主，綜合運用各種評價手段，避免過度“向錢看”，從而有效平衡各方利益，保障稅收協助規范體系的高效運轉。〔120〕參見龍宗智：《試論建立健全司法績效考核制度》，載《政法論壇》2018 年第4 期，第13-14 頁。

據此觀測，既有“稅收保障工作考核辦法”的確積淀了一些稅收協助績效評估的地方經驗，具備全面實施的基本條件。但若從推廣角度考慮，仍有必要從以下角度整合提升地方稅收協助考核辦法。首先，評估目的和原則宜緊扣稅收協助定位，注重實績、激勵為主、獎優罰劣，導向稅收共治共享。其次，評估主體即便引入公眾參與條件不成熟，也不宜變成稅務機關主導的一言堂。目前漢中市、永州市、楊凌示范區等地推行的“稅收保障工作領導小組”相較穩妥，可逐步吸納部分專家、學者和納稅人代表等參加績效評估小組，豐富小組成員的代表性。再次，評估內容與指標設計應全面覆蓋涉稅信息、稅收征收保障和稅務檢查等稅收協助各領域，不宜單維度聚焦涉稅信息傳遞的績效評估。縱然是以涉稅信息作為績效考核的核心內容，指標設計時也應尊重“共享請求—信息提交—信息審核—信息使用—信息管理—信息交換”的涉稅信息全生命周期規律，〔121〕參見劉珊：《稅收共治視野下環境稅涉稅信息共享最優規則》，載《南京工業大學學報（社會科學版）》2019 年第5 期，第95-100 頁。不應停留在涉稅信息傳遞層面，而絲毫不顧及涉稅信息的共享考核。最后，績效獎懲上不宜單純以金錢這一物質獎勵為主導激勵方式，而有必要綜合運用物質獎勵、精神獎勵、權能獎勵和信息獎勵等多元激勵方式。〔122〕參見傅紅偉：《行政獎勵研究》，北京大學出版社2003 年版，第55-60 頁。同時，宜設置與績效考核指標對應，與績效獎勵相稱的法律責任規范。

六、余論：邁向共治共享的稅收治理

改革開放以來，中國逐步進入以多元性為特質的轉型社會，社會問題的范疇在不斷擴大。傳統意義上的社會問題仍然存在，新的問題又層出不窮。新問題的持續出現，使得舊手段已不能有效地應對。所以，在既有體制中建構多元性，培育多元治理主體，形成更大范圍內的“共建共治共享”，將是公共問題得到更具創新性解決方案的主要路徑和發展趨向，〔123〕參見何艷玲：《中國行政體制改革的價值顯現》，載《中國社會科學》2020 年第2 期，第45 頁。也是稅收治理的重要目標和發展愿景。近幾十年來，全球化、信息化以及對更高效率的持續追求等因素使得稅收制度愈加復雜，許多國家的稅法已經復雜到嚴重喪失了其原來可能存在的結構的地步。〔124〕參見［澳］彼得·哈里斯：《公司稅法：結構、政策與實踐》，張澤平、趙文祥譯，北京大學出版社2020 年版，第2 頁。中國稅法雖暫不至此，但煩雜趨向初見端倪。面對愈加煩雜、愈發專業的稅法規則和創新不斷的交易情事，即便號稱以稅收征管效能和治理能力為目標，在稅收征管組織、結構、程序、人員上最具優勢、最有可能作出正確決定、最契合功能適當原則的稅務機關〔125〕參見張翔：《憲法程序法：國家權力配置的視角》，載《中國法律評論》2020 年第1 期，第33-35 頁。也時常捉襟見肘。倘若稅務機關不能直面征管能力的盲區與短板，而是一味固守部門利益，機械恪守稅務行政主導主義，則不但稅收征管效率勢必受阻，納稅人權益也未必能得到更好的保障。由此要求我們在思考稅法問題的時候，不僅要期待規則的完美，而且要期待一種運行機制的完善。〔126〕參見武建敏、張振國：《當代法治視域下的民法實現》，中國檢察出版社2006 年版，第3-4 頁。正因如此，作為稅收征管的運行機制，稅收協助自《稅收征管暫行條例》引入至今，頻頻見諸于《稅收征管法》、各單行稅法和地方性稅收保障立法文本之中，儼然成為稅收治理的重要器具。

然而，觀測位居稅法體系核心的《稅收征管法》和各單行稅法文本，體系化的稅收協助規范遠未生成。術語表達混亂、協助范圍與邏輯錯亂及基本要素空洞可謂是稅收協助核心規范的頑疾。與之不同，各地鱗次櫛比的稅收保障立法創設了諸多極具價值的地方性稅收協助規范，使得稅收協助的術語與內涵、涉稅信息制度的體系化和規范化以及涉稅信息目錄與共享協議等都得以創新發展，展示了極強的創造力和可復制性，一定程度上彌補了稅收協助核心規范的制度短板。但是，這些規范大都位處地方稅收保障立法文本之中，服務于地方稅收收入保障，以致形成“重協助義務”“重稅收保障”“重信息收集”“重差異立法”等地方印記，使得地方性稅收協助規范的創新注定只是一種有限度的創新。所以，要想建造出體系化的稅收協助規范，就必須將稅收共治共享明確為稅收協助規范的應然定位，將功能適當與權責相一致、利益均衡與納稅人權益保護、稅收法定與地方靈活性確立為稅收協助規范的設計基準。在此之下，一方面通過增設稅收協助一般條款、修改稅收協助具體規則及優化地方性稅收協助規范，對既有稅收協助規范進行體系化修正；另一方面通過適時引入稅收協助權責清單、推廣規范涉稅信息交換目錄及整合提升稅收協助績效評估，供給稅收協助規范體系的立體化配套。若能如此，稅收協助規范體系定可生成，“通過稅收協助邁向稅收共治共享”的理想亦可期待。